Consulta general 0231-05
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas · 15 de julio de 2005
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
- Ley 37/1992 · art. 8 Concepto de entrega de bienes
- Ley 37/1992 · art. 78 Base imponible. Regla general
- Ley 37/1992 · art. 88 Repercusión del impuesto
- Ley 37/1992 · art. 164 Obligaciones de los sujetos pasivos
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 78, 88 y 164 TRLIS RD Leg 4/2004, Cap. XV título VII
Descripción de hechos
Una asociación cultural tiene como únicos ingresos los provenientes de subvenciones de organismos públicos y de entidades privadas.
Cuestión planteada
Obligaciones para la asociación, en relación con el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
El artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, dispone que serán sujetos pasivos del impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español, las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles.
El apartado 2 del artículo 9 del TRLIS, establece además que “estarán parcialmente exentas del impuesto, en los términos previstos en el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que sea de aplicación dicho título”. A estos efectos, el artículo 2 de la Ley 49/2002, dispone que tendrán la consideración de entidades sin fines lucrativos entre otras, las fundaciones y las asociaciones declaradas de utilidad pública.
El apartado 3 del artículo 9 del TRLIS establece que estarán parcialmente exentos del impuesto en los términos previstos en el capítulo XV del Título VII del mismo, entre otras, las entidades e instituciones sin ánimo de lucro no incluidas en el apartado anterior.
De los antecedentes descritos en la consulta no consta que la asociación haya sido declarada de utilidad pública, por lo que a continuación se expondrán las obligaciones para la citada asociación en el Impuesto sobre Sociedades, según el régimen previsto en el capítulo XV del título VII del TRLIS.
En primer lugar, en lo que respecta a la obligación de declarar, está regulada en el artículo 136.3 del TRLIS:
"3. Los sujetos pasivos a que se refiere el capítulo XV del título VII de esta ley estarán obligados a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas.
No obstante, los citados sujetos pasivos no tendrán obligación de presentar declaración cuando cumplan los siguientes requisitos:
a) Que sus ingresos totales no superen 100.000 euros anuales.
b) Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas sometidas a retención no superen 2.000 euros anuales.
c) Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención."
En lo que respecta a la distinción entre rentas exentas y no exentas, el artículo 121 del TRLIS dispone en su apartado 1 que estarán exentas, entre otras, las siguientes rentas:
"a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.
(…)”.
El apartado 2 de dicho artículo 121 señala que “la exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos de explotaciones económicas, ni a las rentas derivadas del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas en él".
Por tanto, en el caso planteado, si la asociación consultante sólo recibe subvenciones de organismos públicos y entidades privadas, estas rentas estarían exentas si se obtienen como consecuencia de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica, siempre que el desarrollo de tales actividades no determine la existencia de una explotación económica.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que: “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”. El apartado tres de dicho artículo señala que “la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular".
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)"
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las asociaciones culturales, aunque fueran sin ánimo de lucro que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
No obstante, en la medida en que la entidad consultante, que no tiene naturaleza mercantil, no recibiera ninguna contraprestación por los servicios que presta, la misma no tendría la condición de empresario o profesional a los efectos de dicho tributo, y por tanto no podrá deducir cuota alguna soportada por dicho impuesto sino que actúa como un consumidor final respecto del mismo.
Hay que precisar que no cabe afirmar que unos determinados servicios se prestan gratuitamente cuando se percibe por y para su realización una subvención vinculada al precio de los servicios prestados.
Según se establece en el articulo 78, apartado dos, número 3º en su párrafo segundo, se considerarán subvenciones vinculadas directamente al precio de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados, cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.
La Comisión Europea, en el informe emitido con fecha 14 de febrero de 1997 por la entonces Dirección General XXI de Aduana y Fiscalidad Indirecta a petición de esta Dirección General de Tributos, estima que, a efectos de lo previsto en el artículo 11.1.a) de la Directiva 77/388/CEE, una subvención debe considerarse directamente vinculada al precio de una entrega de bienes o prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se cumplan las siguientes condiciones:
a) Que la subvención constituya la remuneración de tales operaciones o una parte de tal remuneración.
b) Que la subvención se pague a quien realiza la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.
c) Que la subvención sea pagada por un tercero.
En la sentencia de 22 de noviembre de 2001 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, dictada en el asunto C-184/00 entre la Office des produits Wallons ASBL y el Estado belga, el Tribunal indica que para que una subvención esté directamente vinculada al precio de una operación han de cumplirse dos requisitos, que se abone al organismo subvencionado con el fin de que realice específicamente una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada y que, además, los elementos constitutivos del precio del bien o del servicio queden determinados a más tardar en el momento en el que se produce el hecho imponible.
En caso de que las subvenciones percibidas por la consultante estén vinculadas al precio, en los términos expuestos anteriormente, dichas subvenciones tendrán carácter de contraprestación, y la consultante carácter de empresario o profesional.
2.- El artículo 8 de la Ley 37/1992, dispone que “se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes”.
El apartado uno del artículo 11 de la Ley 37/1992 define las prestaciones de servicios en los siguientes términos: “A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”. En particular, se considerarán prestaciones de servicios, según señala el artículo 11, apartado dos, número 5º, de la Ley del Impuesto, las obligaciones de hacer y no hacer.
El artículo 12, número 3º, de la Ley del Impuesto considera operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumo de servicios, entendiéndose por tales, entre otras las prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo.
Por tanto, en la medida en que la entidad consultante tenga la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de acuerdo con lo que se ha señalado en el punto anterior, los servicios que se prestan gratuitamente por la consultante estarán sujetos al Impuesto en concepto de autoconsumo de servicios, conforme a lo dispuesto en el artículo 12, número 3º, de la Ley 37/1992.
Del escrito de consulta no se desprenden datos suficientes para determinar si resulta de aplicación alguna de las exenciones previstas en la Ley 37/1992.
3.- Estando sujeta al Impuesto la actividad que desarrolla la consultante, vendrá obligada al cumplimiento de lo previsto en el apartado Uno del artículo 88 de la Ley del Impuesto: “los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos”.
Asimismo, conforme señala en artículo 164, apartado uno, número 6º de la Ley del Impuesto, la consultante deberá “presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante”.
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0231-05. Texto en la fuente oficial ↗