Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0223-04

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 9 de febrero de 2004

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 16-2º; 26 cuatro; 84-uno-2º; 69; 164-uno. RD 1624/1992 art. 71

Descripción de hechos

La consultante es una sociedad inglesa que vende sus productos a empresarios o profesionales españoles, sin que cuente con establecimiento permanente en España. Los productos de su propiedad se transportan desde unos almacenes suyos en Francia y se almacenan en España previa declaración INTRASTAT. El servicio de almacenamiento prestado por la sociedad española no lo tiene contratado directamente, sino a través de una residente fiscal en Francia, que se encarga de refacturar a la sociedad consultante los servicios de almacenaje y logística que le presta la sociedad española.

Cuestión planteada

Tratamiento fiscal en España de las operaciones descritas. En particular si la sociedad consultante está obligada a presentar el modelo 300 de declaración trimestral.

Contestación

1.- En el supuesto de que la empresa inglesa envíe las mercancías al territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español a un almacén, manteniendo la propiedad de las mismas dicha empresa, para realizar la entrega de las referidas mercancías a sus clientes con posterioridad, el régimen de tributación será el siguiente:

El artículo 16, número 2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece lo siguiente:

"Se considerarán operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes a título oneroso:

(...) 2º. La afectación a las actividades de un empresario o profesional desarrolladas en el territorio de aplicación del Impuesto de un bien expedido o transportado por ese empresario, o por su cuenta, desde otro Estado miembro en el que el referido bien haya sido producido, extraído, transformado, adquirido o importado por dicho empresario o profesional en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional realizada en el territorio de este último Estado miembro.

Se exceptúan de lo dispuesto en este número las operaciones excluidas del concepto de transferencia de bienes según los criterios contenidos en el artículo 9, número 3º de esta Ley".

De conformidad con este precepto, constituye adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al Impuesto, la operación objeto de consulta, mediante la cual la empresa inglesa envía sus bienes al territorio de aplicación del Impuesto para su almacenaje previo a la entrega de dichos bienes a sus posteriores clientes, que son empresarios establecidos en dicho territorio.

El sujeto pasivo de estas operaciones, en el supuesto consultado, es la empresa inglesa, que ha trasladado sus bienes al referido territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español para afectarlos al desarrollo de sus actividades empresariales.

El artículo 26, apartado cuatro, de la citada Ley dispone que estarán exentas del Impuesto:

“Cuatro. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes respecto de las cuales se atribuya al adquirente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 119 de esta Ley, el derecho a la devolución total del Impuesto que se hubiese devengado por las mismas".

.

El artículo 119 de la Ley 37/1992, a que remite el anteriormente citado artículo 26.cuatro de la misma Ley, regula un procedimiento especial aplicable a los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español que reúnan los requisitos previstos en dicho artículo 119, para la devolución a los mismos de las cuotas de dicho Impuesto por ellos soportadas.

El artículo 84, apartado dos, de la Ley 37/1992, establece que a efectos de lo dispuesto en la misma se consideran establecidos en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido los empresarios o profesionales que tengan en dicho ámbito la sede de su actividad económica, un establecimiento permanente o su domicilio fiscal, aunque no realicen operaciones sujetas al Impuesto desde dicho establecimiento.

El artículo 69, apartado cinco, de la citada Ley, establece lo siguiente:

"Cinco. A efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.

En particular, tendrán esta consideración:

La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.

Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.

Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.

Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.

Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.

Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.

g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título".

La cuestión de si el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta, es decir, el almacenamiento por la empresa inglesa de mercancías de su propiedad en los locales explotados por un empresario español que le presta los servicios de almacenamiento a que se refiere dicho escrito, determina la existencia de un establecimiento permanente de la empresa inglesa en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido (en particular, por lo dispuesto en la letra e) del segundo párrafo del apartado cinco del artículo 69 de la Ley 37/1992), debe ser respondida negativamente, ya que, en opinión de esa Dirección General, ello ocurriría únicamente en el caso en que la empresa inglesa dispusiese de las instalaciones (almacenes) como propietaria, titular de un derecho real de uso o arrendataria de la totalidad o de una parte fija y determinada de tales instalaciones, circunstancias que, según se indica en el escrito de consulta, no se producen en el caso a que dicho escrito se refiere, en el que la empresa es simplemente destinataria de servicios de almacenamiento.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, número 2º, de la Ley 37/1992, en las entregas de bienes realizadas por empresarios o profesionales no establecidos en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto en favor de otros empresarios o profesionales, el sujeto pasivo será el destinatario de dichas entregas, salvo en el caso de las entregas a que se refiere el artículo 68, apartados tres y cinco, de la propia Ley.

Por tanto, si la empresa inglesa no estuviese establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, tal y como parece desprenderse de los hechos que se describen en el escrito de consulta, el sujeto pasivo de dicho Impuesto en las entregas de bienes realizadas por la empresa inglesa a sus clientes empresarios españoles serían estos últimos.

En el supuesto de que, en aplicación de los criterios contenidos en los apartado anteriores, la empresa inglesa no estuviese establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, y las únicas operaciones realizadas por la misma en dicho territorio fuesen las indicadas en el escrito de consulta (introducción de mercancías de su propiedad en el referido territorio procedentes de otro Estado miembro de la Comunidad Europea; entrega de dichas mercancías a empresarios españoles), las operaciones asimiladas a adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido español realizadas por la empresa inglesa, a que se refiere el apartado 1 anterior, estarían exentas de dicho Impuesto.

El artículo 164 y siguientes de la citada Ley regula las obligaciones formales de los sujetos pasivos que son las siguientes:

"Artículo 164.- Obligaciones de los sujetos pasivos.

Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

(…)

5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.

6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.

Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.

(…)”

Por su parte, el artículo 71 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del día 30), dispone lo siguiente:

"1. Salvo lo establecido en relación con las importaciones, los sujetos pasivos deberán realizar por sí mismos la determinación de la deuda tributaria mediante declaraciones-liquidaciones ajustadas a las normas contenidas en los apartados siguientes.

Los empresarios y profesionales deberán presentar las declaraciones-liquidaciones periódicas a que se refieren los apartados 3 y 4 de este artículo, así como la declaración resumen anual prevista en el apartado 6, incluso en los casos en que no existan cuotas devengadas ni se practique deducción de cuotas soportadas o satisfechas.

La obligación establecida en el párrafo anterior no alcanzará a aquellos sujetos pasivos que realicen exclusivamente las operaciones exentas comprendidas en los artículos 20 y 26 de la Ley del Impuesto.”

Por tanto, si tal y como señala el escrito de consulta, la sociedad consultante no está establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido Español, y las únicas operaciones realizadas por la misma en dicho territorio fuesen las indicadas en dicho escrito, las operaciones asimiladas a adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto realizadas por la empresa inglesa están exentas del Impuesto, no existiendo obligación por parte de la entidad consultante de presentar el modelo 300 de declaración-liquidación trimestral por estas operaciones.

2.- Por otra parte, y en relación a los servicios de almacenamiento prestados por la sociedad española, el artículo 69, apartados uno, dos, tres y cuatro, de la Ley 37/1992, establece la siguiente regla general aplicable para determinar cuando los servicios realizados por un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional se consideran realizados en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español y están por tanto sujetos a dicho Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 4 de dicha Ley:

"Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el prestador de los mismos tenga situada en dicho territorio la sede de su actividad económica, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 70 de esta Ley.

Dos. A los efectos de este Impuesto, se entenderá situada la sede de la actividad económica en el territorio donde el interesado centralice la gestión y el ejercicio habitual de su actividad empresarial o profesional, siempre que carezca de establecimientos permanentes en otros territorios.

Tres. Si el sujeto pasivo ejerciese su actividad simultáneamente en el territorio de aplicación del Impuesto y en otros territorios, los servicios se entenderán realizados en el ámbito espacial del Impuesto cuando radique en él el establecimiento permanente desde el que se realice la prestación de los mismos.

Cuatro. En defecto de los anteriores criterios, se considerará lugar de prestación de los servicios el del domicilio de quien los preste."

En consecuencia, están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido español los servicios de almacenamiento a que se refiere el escrito de consulta prestados a la empresa inglesa por una empresa española desde un establecimiento permanente (instalaciones de almacenamiento) de esta última situado en el territorio de aplicación de dicho Impuesto.

No resultan aplicables a los servicios de almacenamiento a que se refiere el escrito de consulta las reglas especiales previstas en el artículo 70.uno.3º e) y en el artículo 73 de la Ley 37/1992 para determinar el lugar de realización aplicable a los servicios accesorios a transportes de mercancías, puesto que, según se desprende de dicho escrito, los referidos servicios de almacenamiento no pueden considerase como accesorios a un transporte, sino que tienen entidad por si mismos por producirse una clara fractura entre el transporte y el almacenaje de los productos, dado que las mercancías son enviadas por la empresa inglesa a las instalaciones de la empresa española que presta los servicios para ser almacenadas en tanto la empresa inglesa contrata con los clientes españoles a los que la mercancía será entregada posteriormente.

Cuando los servicios de logística y almacenaje a que se refiere la consulta que, por aplicación de los criterios indicados anteriormente, resulten localizados en el territorio de aplicación del Impuesto, el prestador de los mismos deberá repercutir el Impuesto a los destinatarios de tales servicios, independientemente de que sean personas establecidas o no en el ámbito espacial del Impuesto.

3.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0223-04. Texto en la fuente oficial ↗