Consulta general 0218-05
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas · 16 de junio de 2005
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 7 Operaciones no sujetas al impuesto
- Ley 37/1992 · art. 69 Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales
- Ley 37/1992 · art. 74 Lugar de realización de los servicios de mediación en los transportes intracomunitarios de bienes y en los servicios accesorios a dichos transportes
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Arts. 4, 7, 69, 74; TRLIRPF RDLeg 3/2004, Arts. 7-p, 8, 9, 16, 25, 82
Descripción de hechos
El consultante es una persona física, de nacionalidad española, residente en España y contratado por una empresa española para realizar servicios profesionales en Perú con la categoría de experto internacional en un proyecto financiado por la Comunidad Económica Europea y los Gobiernos de Perú y Ecuador. Su familia sigue viviendo en España. Según el anexo que se adjunta como documentación, durante el período de trabajo en el proyecto gozará de nivel de experto internacional según la legislación relacionada con la sede seleccionada para el experto. En particular, estará exento de tributación por sus ingresos derivados de su trabajo en el proyecto y podrá importar sus efectos personales sin abonar derechos de aduana.
Cuestión planteada
Tributación en España en IVA e IRPF de las retribuciones percibidas como experto internacional. Cual sería su residencia fiscal durante dicho año teniendo en cuenta que su familia sigue viviendo en España.
Contestación
1º. - En materia del Impuesto sobre el Valor Añadido se informa:
1. - Del texto de la consulta se deduce que la persona física consultante ha sido contratada por una empresa establecida en el territorio de aplicación del Impuesto para desempeño de labores de asistencia técnica en un proyecto de rehabilitación de una carretera en Perú. A estos efectos, se le reconoce al consultante el status de “experto internacional”, ya que el citado proyecto es financiado por la Comunidad Europea y los gobiernos de Perú y Ecuador.
El régimen de tributación del consultante, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por los servicios de asistencia técnica que presta dependerá de la relación contractual que le une con la empresa que le ha contratado. Se pueden dar dos situaciones: que la relación entre ambos sea de dependencia laboral, es decir, que el consultante haya sido contratado como trabajador por cuenta ajena; o bien, que el consultante haya sido contratado como profesional independiente, tratándose de una relación mercantil.
Veamos cada uno de estos supuestos.
2. - En el caso de que el consultante haya sido contratado como un trabajador por cuenta ajena, el salario que perciba de la empresa empleadora como remuneración por los servicios prestados no estará sujeto al Impuesto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 7, apartado 5º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, según el cual no estarán sujetos al Impuesto “los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial”.
3. - En el supuesto de que la relación entre la empresa y el consultante sea de carácter mercantil hay que estar a lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, según el cual estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual y ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El concepto de empresario o profesional se establece en el artículo 5 de la mencionada Ley 37/1992. En particular, la letra a) del apartado uno de dicho precepto establece que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado dos del mismo artículo como aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Por tanto, en el supuesto planteado el consultante tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto.
4. - Las reglas para determinar el lugar en que se consideran realizadas las prestaciones de servicios se recogen en los artículos 69 a 74 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 69 de la Ley 37/1992, dispone en el apartado uno, que se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las prestaciones de servicios cuando el prestador de los mismos tenga situada en dicho territorio la sede de su actividad económica, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 70 de la Ley.
No obstante, desde el 1 de enero de 2003 y para cualquiera de los servicios para los que se dispone de una regla especial de localización conforme al mencionado artículo 70, los casos en que los mismos han de entenderse realizados en el ámbito de aplicación del Impuesto y, por tanto, sujetos a él, serán exclusivamente los que determine dicho artículo 70, sin que sea procedente en modo alguno acudir a la regla general del artículo 69 con carácter subsidiario.
El artículo 70.Uno.1º.c) establece que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
“1º. Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguiente servicios:
(. . .)
c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.
(. . .)”.
Por tanto, dado que los servicios de asistencia técnica para la rehabilitación de una carretera son servicios relacionados con bienes inmuebles, y puesto que el bien inmueble en cuestión (la carretera) no radica en el territorio de aplicación del Impuesto, sino que está situada en Perú, los servicios no se localizan en el citado territorio de aplicación del Impuesto. En consecuencia los mencionados servicios no están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2º. - En materia del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se informa:
El artículo 8 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto legislativo 3/2004, de 5 de marzo – en adelante TRLIRPF -, establece:
“Son contribuyentes por este impuesto:
a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.
b) Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en los apartados 2 y 3 del artículo siguiente. “
Dejando al margen los supuestos previstos en la letra b), que no concurren en el caso objeto de consulta, el apartado 1 del artículo 9 del TRLIRPF establece que se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
“a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. “
En la medida en que concurra cualquiera de los requisitos anteriormente expuestos el contribuyente será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este por su renta mundial, según se deriva del artículo 2 del TRLIRPF. En concreto, y sin perjuicio de su posible consideración de residente en territorio español sobre la base de los criterios de permanencia en el mismo o de lugar donde radica el centro de sus intereses económicos, en el presente caso se presume, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español al residir habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad dependientes de aquél.
Partiendo de que el consultante es contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las retribuciones derivadas de los servicios profesionales prestados están sujetas a tributación en España. Por lo que se afirma en el escrito de consulta, el contribuyente está contratado por una empresa española, por lo que no son de aplicación las exenciones sobre sueldos y salarios previstas en los Acuerdos, Convenios y Protocolos sobre Privilegios e Inmunidades de los Organismos Internacionales suscritos por España que, como norma general, afectan a los empleados de esos organismos que cobran sus emolumentos de los mismos. Las exenciones de impuestos que se recogen en el documento adjunto al escrito de consulta, están referidos al país donde se realiza el trabajo, o a los países beneficiarios del mismo.
Por otra parte, la tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dependerá de la relación contractual que le une con la empresa que le ha contratado. A estos efectos se pueden distinguir dos supuestos:
1º. - La empresa le contrata como profesional independiente siendo la relación de carácter mercantil.
La renta obtenida tiene la calificación de rendimiento de actividad económica en la medida en que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, suponga por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción o de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, según lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 25 del TRLIRPF. La determinación del rendimiento neto se efectuará conforme lo dispuesto en los artículos 25 a 30 del TRLIRPF.
2º. - La relación con la empresa es de carácter laboral.
El párrafo primero del apartado 1 del artículo 16 del TRLIRPF establece que:
“Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.”
Las retribuciones a las que se hace referencia en el escrito de consulta tendrán la consideración de rendimientos del trabajo.
Habría que estudiar la posible aplicación de la exención prevista en el artículo 7.p) del TRLIRPF que declara exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
“1º. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
2º. Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
La exención tendrá un límite máximo de 60.101,21 euros anuales. Reglamentariamente podrá modificarse dicho importe.
La presente exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 8.A.3.b) del Reglamento de este Impuesto, aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”
Teniendo en cuenta lo establecido en el citado precepto se plantean las siguientes cuestiones:
1ª. - En que medida puede entenderse que los trabajos que se describen a continuación se realizan para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España. De esta forma no resultará de aplicación la exención a todos aquellos supuestos en los que, aunque el destinatario de los trabajos sea una empresa o entidad no residente, el trabajo se preste desde España.
Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En primer lugar, debe señalarse que la interpretación de este requisito debe efectuarse teniendo en cuenta la finalidad de la norma: favorecer la competitividad de las empresas españolas.
Aunque a priori es difícil señalar unas reglas claras que puedan servir de guía para determinar cuando un trabajo se ha prestado para una empresa no residente, debe partirse de una premisa clara: que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
En esta sentido, y de acuerdo con la información aportada en el escrito de consulta podría considerarse que el destinatario o beneficiario son las entidades no residentes en los trabajos realizados por el consultante que consisten en la ejecución de las actividades relativas a la supervisión de los estudios de diseño para la rehabilitación de la carretera Piura-Guayaquil (Perú-Ecuador).
2ª. - Cuantificación de la renta exenta.
La norma declara exentos los rendimientos del trabajo que se han obtenido por trabajos efectivamente realizados en el extranjero para una empresa o entidad no residente, y establece un límite máximo de 60.101,21 euros anuales.
Lógicamente, cuando el trabajador efectúa varios desplazamientos al extranjero a la hora de cuantificar la parte de sus rendimientos del trabajo que están exentos, únicamente deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero para efectuar la prestación de servicios transnacional, de tal forma que serán los rendimientos devengados durante esos días los que estarán exentos.
3ª. - Si es necesario que los rendimientos correspondientes a los trabajos efectivamente prestados en el extranjero sean gravados en el país o territorio en el que se presten.
El precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo.
4ª. - Aplicación de la exención a efectos de determinar el tipo de retención.
A estos efectos, y teniendo en cuenta que no están sujetas a retención las rentas exentas, la entidad pagadora deberá calcular las retribuciones de acuerdo con la previsión de que disponga, de esta manera, podría partirse del número de desplazamientos efectivamente realizados en el ejercicio anterior, pero siempre previendo los que se van a realizar durante el año siguiente, y, en todo caso, aplicando el mecanismo de regularización previsto en el artículo 85 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio.
Cualquiera que sea la calificación de los rendimientos obtenidos por el contribuyente por el trabajo desarrollado en Perú, es posible que estas rentas puedan quedar sometidas a imposición en Perú según la legislación interna de aquel país. Con el objeto de evitar la doble imposición internacional el artículo 82 del TRLIRPF establece que:
“1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.
2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas que deban integrarse en la parte general o especial de la base imponible, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.
3. Cuando se obtengan rentas en el extranjero a través de un establecimiento permanente se practicará la deducción por doble imposición internacional prevista en este artículo, y en ningún caso resultará de aplicación el procedimiento de eliminación de la doble imposición previsto en el artículo 22 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. “
Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria segunda de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0218-05. Texto en la fuente oficial ↗