Consulta general 0208-04
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 6 de febrero de 2004
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
- Ley 37/1992 · art. 11.Uno Concepto de prestación de servicios
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.23º Exenciones en operaciones interiores
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11 uno, 20 uno 23º,
Descripción de hechos
La entidad consultante es una cooperativa que concentra la oferta de producción de deyecciones de los animales de las granjas de los socios, para ser escampadas en suelo rústico. Por otra lado, gestiona mediante contratos de cesión de uso con diversos agricultores, el suelo necesario para la distribución de las deyecciones ganaderas concentradas.
Cuestión planteada
1.- Si la cesión de uso del suelo rústico para escampar en el mismo las deyecciones ganaderas está sujeta al Impuesto.2.- Si la distribución del coste anterior entre los socios cooperativistas, proporcionalmente a la producción de las deyecciones entregadas, está sujeta al Impuesto.
Contestación
1.- El artículo 4 apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Por su parte, el artículo 5, uno, c) de la Ley citada establece lo que sigue:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
(...)
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes."
El artículo 8 de la Ley 37/1992 establece el concepto de entrega de bienes a efectos de este Impuesto. De acuerdo con este precepto, se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
El artículo 11 uno de la Ley 37/1992 establece que:
“ A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”.
Concretamente en el apartado dos 3º dispone que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios “las cesiones de uso o disfrute de bienes”.
De lo anterior se deduce que la operación objeto de consulta consistente en la cesión de uso de suelo rústico es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por otra parte, y en relación con la posible exención de la operación, el artículo 20 uno 23º de la Ley 37/1992, establece la exención de determinados arrendamientos o derechos reales de goce y disfrute sobre terrenos rústicos en los siguientes términos:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.
Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.
(…)
La exención no comprenderá:
a’) Los arrendamientos de terrenos para estacionamiento de vehículos.
b') Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial.
c’) Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.
d’) Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.
(…)
h') La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los bienes a que se refieren las letras a'), b'), c'), e') y f') anteriores.
i') La constitución o transmisión de derechos reales de superficie.”
De acuerdo con todo lo expuesto anteriormente, podemos concluir señalando que la operación objeto de consulta estará sujeta y exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido, al no contemplarse dicha actividad en ninguno de los supuestos de exclusión de la exención relacionados en el precepto, no debiéndose repercutir por tanto el mismo en la factura que en su caso se expida.
2.- La Ley 37/1992 contiene un amplio concepto de empresario o profesional en su artículo 5, estableciendo en la letra a) del apartado uno, que a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley se reputarán empresarios o profesionales a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado dos de dicho precepto, no obstante, no tendrán dicha consideración quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, salvo las sociedades mercantiles.
El apartado dos del artículo 5 dispone que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
El carácter empresarial de las cooperativas y la finalidad lucrativa en el desarrollo de su actividad ha quedado recogido en la Exposición de motivos de la Ley 27/1999, de 16 de julio de Cooperativas (BOE del 17). El propio artículo 1 de la Ley 27/1999, reconoce el carácter empresarial de las cooperativas al disponer que:
“La cooperativa es una sociedad constituida por personas que se asocian, en régimen de libre adhesión y baja voluntaria, para la realización de actividades empresariales, encaminadas a satisfacer sus necesidades y aspiraciones económicas y sociales, con estructura y funcionamiento democrático, conforme a los principios formulados por la alianza cooperativa internacional, en los términos resultantes de la presente Ley”.
Por su parte, el propio artículo cuatro apartado uno de la Ley 37/1992 dispone que:
“Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
Una vez determinado que las cooperativas desarrollan actividades empresariales no queda duda sobre su carácter de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido ni sobre la sujeción de sus operaciones a dicho Impuesto, con las salvedades previstas en la propia normativa del mismo. No estando regulado en la Ley 37/1992 ninguna exención aplicable a las operaciones realizadas por la cooperativa a sus socios, estas quedarán sujetas y no exentas al Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que las cantidades que las cooperativas cobran a sus socios en concepto de distribución del coste en que ha incurrido como consecuencia de su actividad, constituye a efectos del Impuesto contraprestación y base imponible de operaciones sujetas y no exentas a dicho Impuesto.
3.- Para concluir señalaremos, que dichas operaciones efectuadas por la cooperativa a su socio, van a tributar al tipo impositivo reducido del 7 por ciento, en virtud de los dispuesto en los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992.
Así, el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, establece que el Impuesto se exigirá al tipo general del 16 por ciento, salvo en los casos previstos en el artículo 91 de la propia Ley.
Por su parte, el artículo 91, apartado uno.2, número 3º de la Ley 37/1992, dispone que se aplicará el tipo reducido del 7 por ciento a las siguientes prestaciones de servicios:
"3º. Las efectuadas en favor de titulares de explotaciones agrícolas, forestales o ganaderas, necesarias para el desarrollo de las mismas, que se indican a continuación: plantación, siembra, injertado, abonado, cultivo y recolección; embalaje y acondicionamiento de los productos, incluido su secado, limpieza, descascarado, troceado, ensilado, almacenamiento y desinfección de los productos; cría, guarda y engorde de animales; nivelación, explanación o abancalamiento de tierras de cultivo; asistencia técnica; la eliminación de plantas y animales dañinos y la fumigación de plantaciones y terrenos; drenaje; tala, entresaca, astillado y descortezado de árboles y limpieza de bosques; y servicios veterinarios.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable en ningún caso a las cesiones de uso o disfrute o arrendamiento de bienes.
Igualmente se aplicará este tipo impositivo a las prestaciones de servicios realizadas por las cooperativas agrarias a sus socios como consecuencia de su actividad cooperativizada y en cumplimiento de su objeto social, incluida la utilización por los socios de la maquinaria en común”.
De lo que resulta que las operaciones objeto de consulta que la cooperativa realiza a favor de sus socios cooperativistas, estará sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando por dicho Impuesto al tipo impositivo reducido del 7 por ciento.
4.- Lo que comunico a Vd. con el alcance previsto en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0208-04. Texto en la fuente oficial ↗