Consulta general 0202-04

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 6 de febrero de 2004

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 18.Dos Concepto de importación de bienes
• Ley 37/1992 · art. 65 Importaciones de bienes que se vinculen al régimen de depósito distinto del aduanero
• Ley 37/1992 · art. 77 Devengo del impuesto
• RD 1624/1992 · art. 73 Liquidación del impuesto en las importaciones

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 18- Dos - 65 - 77, uno - Anexo Quinto. RD 1624/1992 art. 73

Descripción de hechos

Una empresa importa mercancías vinculándolas al régimen de depósito distinto al aduanero, donde son objeto de servicios exentos del IVA. Posteriormente saca las mercancías del depósito desvinculándolas del régimen.

Cuestión planteada

Si la operación planteada es una importación.

Contestación

1. - El artículo 18, apartado Dos, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( Boletín Oficial del Estado del 29), establece:

"Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado uno, cuando un bien de los que se mencionan en él se coloque, desde su entrada en el interior del territorio de aplicación del Impuesto, en las áreas a que se refiere el artículo 23 o se vincule a los regímenes comprendidos en el artículo 24, ambos de esta Ley, con excepción del régimen de depósito distinto del aduanero, la importación de dicho bien se producirá cuando el bien salga de las mencionadas áreas o abandone los regímenes indicados en el territorio de aplicación del Impuesto.

Lo dispuesto en este apartado sólo será de aplicación cuando los bienes se coloquen en las áreas o se vinculen a los regímenes indicados con cumplimiento de la legislación que sea aplicable en cada caso. El incumplimiento de dicha legislación determinará el hecho imponible importación de bienes".

En el artículo citado se determina, que la entrada de un bien que no cumple las condiciones de los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea en el territorio de aplicación del Impuesto, tiene la consideración de importación cuando dicho bien se coloque desde su entrada bajo el régimen de depósito distinto del aduanero.

2. - El anexo Quinto, letra b), de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece:

“b) En relación con los demás bienes, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable a los bienes excluidos del régimen de depósito aduanero por razón de su origen o procedencia, con sujeción en lo demás, a las mismas normas que regulan el mencionado régimen aduanero.

También se incluirán en este régimen los bienes que se negocien en mercados oficiales de futuros y opciones basados en activos no financieros, mientras los referidos bienes no se pongan a disposición del adquirente.

El régimen de depósito distinto de los aduaneros a que se refiere esta letra b) no será aplicable a los bienes destinados a su entrega a personas que no actúen como empresarios o profesionales con excepción de los destinados a ser introducidos en las tiendas libres de impuestos”.

Por su parte, el artículo 65 del mismo texto legal, dispone:

“Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de depósito distinto del aduanero, mientras permanezcan en dicha situación, así como las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las mencionadas importaciones”.

Por lo tanto, las importaciones de bienes que el consultante realizara vinculando las mercancías al citado régimen, con arreglo a la normativa aduanera, estarán exentas del Impuesto mientras las mercancías permanezcan vinculadas al régimen.

3. - El artículo 77, apartado Uno, de la Ley del Impuesto, que regula el devengo en las importaciones dice:

"Uno. En las importaciones de bienes el devengo del Impuesto se producirá en el momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importación, de acuerdo con la legislación aduanera, independientemente de que dichas importaciones estén o no sujetas a los mencionados derechos de importación.

No obstante, en el supuesto de abandono del régimen de depósito distinto del aduanero, el devengo se producirá en el momento en que tenga lugar el abandono de dicho régimen”.

La Resolución 1/1994, de 10 de enero, de la Dirección General de Tributos correspondiente a la tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones relativas al régimen depósitos distintos de los aduaneros (Boletín Oficial del Estado de 14 de enero), explica de manera explícita en el apartado Tercero, aunque referida a los bienes objeto de Impuestos Especiales que en aquel momento eran los únicos que podían vincularse a dicho régimen, pero perfectamente aplicable en esta materia a todos los bienes en este régimen, cuando se devenga el Impuesto para las operaciones consultadas:

"(…)

1º. El devengo de las importaciones de bienes objeto de los Impuestos Especiales, procedentes de terceros países que, desde el momento de su entrada en el territorio de aplicación del Impuesto, se vinculan al régimen de depósito distinto de los aduaneros, se produce en el momento de la entrada en el ámbito espacial del Impuesto (artículo 77, uno, párrafo primero).

No obstante, la referida importación está exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido mientras los bienes permanezcan al amparo del citado régimen (artículo 65). El abandono del régimen de depósito distinto de los aduaneros determinará la pérdida de la eficacia de la exención aplicada y, como consecuencia, será exigible el Impuesto devengado en el momento de la entrada para su vinculación al régimen.

2º. El devengo de las importaciones (operaciones asimiladas a las importaciones) a que se refiere el artículo 19.5º, es decir, de los bienes que se han vinculado al régimen en virtud de una entrega o adquisición intracomunitaria exenta del Impuesto o que han sido objeto de entregas o servicios exentos mientras se encontraban al amparo del mencionado régimen, se produce en el momento en que los bienes abandonan el régimen citado (artículo 77, uno, párrafo segundo).

En este apartado se comprenderán también los bienes importados de terceros países que, con posterioridad a su importación, han sido objeto de entregas o servicios exentos mientras permanecían al amparo del referido régimen.

3º. No constituye operación asimilada a la importación el abandono del régimen de las mercancías que no hubiesen sido objeto de una previa entrega, adquisición intracomunitaria, o prestación de servicio, exentas cualquiera de ellas del Impuesto.

Cuando no hayan tenido lugar estas operaciones exentas, la salida del régimen de bienes objeto de los Impuestos Especiales no constituirá una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y sólo determinará la exigencia de los Impuestos Especiales que, por disposición legal, deberá repercutir el depositario autorizado al propietario de los bienes; la exigencia del Impuesto sobre el Valor Añadido se producirá en la fase siguiente de comercialización de los productos".

El impuesto se devengará conforme a lo establecido en esta Resolución para los bienes no sujetos a Impuestos Especiales que importara el consultante vinculándolos al régimen de depósito distinto del aduanero. Es decir, el devengo de la importación se produjo en el momento en que se devengaron los arancelarios a la entrada de la mercancía en territorio comunitario, mientras que al haberse realizado servicios exentos sobre las mercancías importadas cuando se encontraban en régimen de depósito distinto del aduanero, la salida de las mercancías y consiguientemente la desvinculación del régimen determina la liquidación de la operación como asimilada a la importación.

4. - La liquidación de estas operaciones se realizará conforme a lo establecido en el artículo 73 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre ( Boletín Oficial del Estado del 31):

"(…)

3. La liquidación de las operaciones asimiladas a las importaciones se efectuará por el sujeto pasivo en las declaraciones-liquidaciones con arreglo al modelo que determine el Ministro de Economía y Hacienda y en las condiciones y plazos que se establecen a continuación:

(…)

2º. Las operaciones que se produzcan durante los períodos de liquidación a que se refiere el artículo 71, apartado 3 de este Reglamento, como consecuencia del abandono del régimen de depósito distinto de los aduaneros a que se refiere el artículo 24 de la Ley del Impuesto y de la salida de las zonas francas, depósitos francos y demás áreas comprendidas en el artículo 23 de la misma Ley se incluirán en declaraciones-liquidaciones de carácter no periódico. Se presentará una declaración-liquidación, en los plazos señalados por el artículo 71, apartado 4 de este Reglamento, ante cada una de las Aduanas de control de los establecimientos, lugares, áreas o depósitos respecto de los que se produzcan las referidas operaciones, directamente o a través de las Entidades colaboradoras.

3º Los sujetos pasivos que realicen operaciones comprendidas en los números anteriores podrán presentar una declaración-liquidación única, en los plazos establecidos por el artículo 71, apartado 4 de este Reglamento y ante la Aduana correspondiente a su domicilio fiscal, directamente o a través de las Entidades colaboradoras, en los casos que se indican a continuación:

a) Cuando la suma de las bases imponibles de las operaciones asimiladas a las importaciones realizadas durante el año natural precedente, hubiera excedido de 250 millones de pesetas (1.502.530,26 euros).

b) Cuando lo autorice la Administración a solicitud del interesado.

(…)".

El artículo 71 del Reglamento del Impuesto, señala que el periodo de liquidación coincide con el trimestre natural, salvo determinados supuestos en que dicho periodo se corresponderá con el mes natural. La declaración- liquidación deberá cumplimentarse y presentarse conforme a lo dispuesto en el número 4 de dicho artículo. El modelo de declaración que el consultante deberá cumplimentar es el modelo 380.

5. - Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0202-04. Texto en la fuente oficial ↗