Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0182-05

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 10 de mayo de 2005

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 5; 20 uno 20; 79-1; 88; 89

Descripción de hechos

El consultante es un Ayuntamiento que ha procedido a la enajenación de una parcela rústica mediante subasta pública. El adjudicatario, va a destinar dicho terreno a zona hotelera de conformidad con las normas subsidiarias de planeamiento del Ayuntamiento consultante.

Cuestión planteada

- Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la transmisión de la finca, y exención, en su caso. - Repercusión y documentación de la operación. - Recuperación del Impuesto ingresado en caso de que este ingreso sea incorrecto.

Contestación

1.- De acuerdo con el artículo 5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), tendrán la condición de empresarios o profesionales, entre otros, quienes realicen las actividades empresariales o profesionales que se definen en el mismo precepto y quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.

En el mismo precepto se definen las actividades empresariales o profesionales como aquéllas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales o humanos o de uno de ellos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios.

En interpretación de este precepto, esta Dirección General ha considerado reiteradamente que las entregas de parcelas o terrenos en general por entidades públicas se realizan en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional en los siguientes casos:

a) Cuando las parcelas transmitidas estuviesen afectas a una actividad empresarial o profesional desarrollada por la entidad pública.

b) Cuando las parcelas transmitidas fuesen terrenos que hubieran sido urbanizados por dicha entidad.

c) Cuando la realización de las propias transmisiones de parcelas efectuadas por el ente público determinasen por sí mismas el desarrollo de una actividad empresarial, al implicar la ordenación de un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para intervenir en la producción o distribución de bienes o de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.

En estos casos la entrega de la parcela por el Ayuntamiento estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En relación con las transmisiones de parcelas por parte de los Ayuntamientos, hay que tener en cuenta la Resolución 2/2000, de 22 de diciembre, de esta Dirección General. La citada Resolución 2/2000, relativa a las cesiones de terrenos a los Ayuntamientos efectuadas en virtud de los artículos 14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre el Régimen del Suelo y Valoraciones, y a las transmisiones de terrenos por parte de los mismos señala, en su parte II, apartado tercero, lo siguiente:

“Los terrenos que se incorporan al patrimonio municipal en virtud de la citada cesión obligatoria forman parte, en todo caso y sin excepción, de un patrimonio empresarial, por lo que la posterior transmisión de los mismos habrá de considerarse efectuada por parte del Ayuntamiento transmitente en el desarrollo de una actividad empresarial, quedando sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sin excepción”.

Por tanto, si la parcela que se adjudica por el Ayuntamiento se hubiese incorporado al patrimonio municipal en cumplimiento del deber de cesión establecido en las normas urbanísticas, la entrega de la misma se encontrará igualmente sujeta al citado tributo.

2.- En todos los supuestos citados anteriormente de sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la entrega de la parcela por el Ayuntamiento, hay que tener en cuenta la posible aplicación de la exención del artículo 20.Uno.20º de la Ley del Impuesto. Según dicho artículo están exentas las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, considerando el mismo precepto que son edificables los terrenos calificados como solares por la Ley del régimen del suelo y ordenación urbana y demás normas urbanísticas.

A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.

Por tanto, en el supuesto de que los terrenos que van ser destinados a zona hotelera por el adquirente tengan la condición de solares, así como en el caso de que sean aptos para la edificación por disponer de la autorización correspondiente, la entrega de los mismos, caso de estar sujeta al Impuesto conforme a lo que se señaló en el apartado anterior de esta contestación, no estará exenta del mismo.

3.- En caso de que la enajenación de la parcela esté sujeta y no exenta al Impuesto el ayuntamiento habrá de repercutir el mismo según lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 37/1992, que se refiere a la repercusión del Impuesto en los siguientes términos:

“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

(…)

Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura o documento sustitutivo, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.

A estos efectos, la cuota repercutida se consignará separadamente de la base imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado.

Se exceptuarán de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este apartado las operaciones que se determinen reglamentariamente.

Tres. La repercusión del Impuesto, deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura o documento sustitutivo correspondiente. (…)”

Por tanto el sujeto pasivo, en este caso el ayuntamiento vendedor de la finca, tiene la obligación de repercutir el impuesto sobre el precio de venta, y el destinatario, en este caso el adjudicatario del inmueble la obligación de soportar la repercusión siempre que se haga conforme a la Ley.

La documentación de la operación y la repercusión del impuesto ha de hacerse en factura, ajustada a lo dispuesto en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, (BOE de 29), consignando separadamente la cuota de la base imponible, en caso contrario se entenderá que la contraprestación no incluye el impuesto.

4.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992, la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas. Por tanto la base imponible sobre la que se repercutirá el impuesto en la correspondiente factura, será el importe total de la contraprestación que resulte de la adjudicación de la finca en la subasta pública realizada.

5.- El artículo 89, apartado uno de la Ley 37/1992, dispone que los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de dicha Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

Por su parte el artículo 89, apartado cinco, párrafo tercero, establece que cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

En el supuesto de que la transmisión de la parcela efectuada por el ayuntamiento estuviera exenta o no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y éste hubiera repercutido y efectuado el ingreso, el consultante deberá rectificar las cuotas indebidamente repercutidas, procediendo a su devolución conforme a lo establecido en el artículo 89, apartado cinco de la Ley 37/1992.

6.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria segunda de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0182-05. Texto en la fuente oficial ↗