Consulta general 0133-98
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 30 de enero de 1998
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.18º Exenciones en operaciones interiores
- Ley 37/1992 · art. 22.Uno · Siete Exenciones en las operaciones asimiladas a las exportaciones
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 Art. 20-1-18, 22-1, 22-7
Descripción de hechos
La sociedad consultante otorga avales a astilleros a cambio de una contraprestación para financiar la construcción de buques que van a ser afectados a la navegación marítima internacional.
Cuestión planteada
Si al otorgamiento de los avales resulta de aplicación la exención plena del artículo 22, siete de la Ley 37/1992.
Contestación
A) Fundamentos de derecho.
1.- El artículo 22 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone lo que sigue, en sus apartados uno y siete:
"Artículo 22.- Exenciones en las operaciones asimiladas a las exportaciones.
Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total y arrendamiento de los buques que se indican a continuación:
1º. Los buques aptos para navegar por alta mar que se afecten a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, incluidos los circuitos turísticos, o de actividades industriales o de pesca.
La exención no se aplicará en ningún caso a los buques destinados a actividades deportivas, de recreo o, en general, de uso privado.
2º. Los buques afectos exclusivamente al salvamento, a la asistencia marítima o a la pesca costera.
La desafectación de un buque de las finalidades indicadas en el párrafo anterior producirá efectos durante un plazo mínimo de un año, excepto en los supuestos de entrega posterior del mismo.
3º. Los buques de guerra.
La exención descrita en el presente apartado queda condicionada a que el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que realiza las actividades mencionadas y utilice los buques en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pública que utilice los buques en sus fines de defensa.
A los efectos de esta Ley, se considerará:
Primero.- Navegación marítima internacional, la que se realice a través de las aguas marítimas en los siguientes supuestos:
a) La que se inicie en un puerto situado en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado fuera de dicho ámbito espacial.
b) La que se inicie en un puerto situado fuera del ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado dentro o fuera de dicho ámbito espacial.
c) La que se inicie y finalice en cualquier puerto, sin realizar escalas, cuando la permanencia en aguas situadas fuera del mar territorial del ámbito espacial de aplicación del Impuesto exceda de 48 horas.
Lo dispuesto en esta letra c) no se aplicará a los buques que realicen actividades comerciales de transporte remunerado de personas o mercancías.
En este concepto de navegación marítima internacional no se comprenderán las escalas técnicas realizadas para repostar, reparar o servicios análogos.
Segundo.- Que un buque está afecto a la navegación marítima internacional, cuando sus recorridos en singladuras de dicha navegación representen más del 50 por ciento del total recorrido efectuado durante los períodos de tiempo que se indican a continuación:
a) El año natural anterior a la fecha en que se efectúen las correspondientes operaciones de reparación o mantenimiento, salvo lo dispuesto en la letra siguiente.
b) En los supuestos de entrega, construcción, transformación, adquisición intracomunitaria, importación, fletamento total o arrendamiento del buque o en los de desafectación de los fines a que se refiere el número 2º anterior, el año natural en que se efectúen dichas operaciones, a menos que tuviesen lugar después del primer semestre de dicho año, en cuyo caso el período a considerar comprenderá ese año natural y el siguiente.
Este criterio se aplicará también en relación con las operaciones mencionadas en la letra anterior cuando se realicen después de las citadas en la presente letra.
A efectos de lo dispuesto en esta letra, se considerará que la construcción de un buque ha finalizado en el momento de su matriculación definitiva en el Registro marítimo correspondiente.
Si, transcurridos los períodos a que se refiere esta letra b), el buque no cumpliese los requisitos que determinan la afectación a la navegación marítima internacional, se regularizará su situación tributaria en relación con las operaciones de este apartado, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19, número 1º.
(...) Siete. Las prestaciones de servicios, distintas de las relacionadas en los apartados anteriores de este artículo, realizadas para atender las necesidades directas de los buques y de las aeronaves a los que corresponden las exenciones establecidas en los apartados uno y cuatro anteriores, o para atender las necesidades del cargamento de dichos buques y aeronaves."
Como se observa, la exención reconocida en el artículo 22, siete de la Ley 37/1992 sólo es de aplicación a los buques a los que corresponden las exenciones establecidas en el apartado uno del mismo precepto legal. Pues bien, de acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo expresada, entre otras, en la Resolución vinculante de 21 de octubre de 1986 (B.O.E. de 12 de diciembre) y en la de 14 de diciembre de 1993:
"... Las exenciones del artículo 22 de la Ley del Impuesto se refieren, pues, a operaciones relativas a buques de construcción terminada y afectación definida.
Sin embargo, las adquisiciones de bienes y servicios utilizados en la construcción o transformación de los buques no está amparada en la normativa vigente por ningún beneficio fiscal."
Por lo tanto, no será de aplicación la exención del artículo 22, siete de la Ley 37/1992 a las operaciones realizadas por la consultante y a que se refiere el escrito de consulta.
2.- El artículo 20, uno, 18º, f) de la Ley 37/1992 establece lo que sigue:
"Artículo 20.- Exenciones en operaciones interiores.
Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(...)
18º. Las siguientes operaciones financieras:
(...)
f) La prestación de fianzas, avales, cauciones y demás garantías reales o personales, así como la emisión, aviso, confirmación y demás operaciones relativas a los créditos documentarios.
La exención se extiende a la gestión de garantías de préstamos o créditos efectuadas por quienes concedieron los préstamos o créditos garantizados o las propias garantías, pero no a la realizada por terceros."
3.- El artículo 94, uno de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
"Artículo 94.- Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.
Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(...)
c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2º de este apartado.
(...)."
B) Resolución.
En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1.- No se aplicará la exención regulada en el artículo 22, siete de la Ley 37/1992 al otorgamiento de avales efectuado por la sociedad consultante con el fin de financiar la construcción de buques que van a ser afectados a la navegación marítima internacional. No obstante, sí será de aplicación la exención contemplada en el artículo 20, uno, 18º, f) de la Ley citada.
2.- El otorgamiento de los avales a que se refiere el párrafo anterior constituye una prestación de servicios cuya realización no genera el derecho a deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por el consultante.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0133-98. Texto en la fuente oficial ↗