Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0119-98

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 29 de enero de 1998

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 Art. 8-1, 8-2-1, 25-1, 70-1-6, 70-1-7

Descripción de hechos

Una empresa alemana no establecida contrata a un "coordinador" español como intermediario en la adquisición de muebles por aquella. Dicho "coordinador" encarga a un empresario español la fabricación del mueble y este, una vez elaborado, lo envía a otro empresario español que "se encarga de barnizarlo, ponerle los herrajes, embalarlo y enviarlo en un camión con destino a Alemania". Todos (el coordinador, el fabricante de muebles y el barnizador) facturan al empresario alemán, que comunica un NIF/IVA alemán.

Cuestión planteada

Tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- El artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone lo que sigue en sus apartados uno y dos, 1º:

"Artículo 8.- Concepto de entrega de bienes.

Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.

Dos. También se considerarán entregas de bienes:

1º. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 20 por ciento de la base imponible."

De acuerdo con el precepto anterior y con la doctrina de esta Dirección General, debe considerarse que, aunque un empresario elabore o fabrique un bien mueble a petición o siguiendo las instrucciones de su cliente, si todos los componentes o materiales, o una parte sustancial de los mismos, son aportados por el empresario que ejecuta la obra, la operación realizada debe considerarse como entrega de bienes y no como prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que el resultado de la misma es la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal. Por lo tanto, hay que entender que la operación que realiza la empresa fabricante del mueble para la alemana destinataria del mismo, a la que factura, es una entrega de bienes.

2.- El artículo 25, uno de la Ley 37/1992 dispone lo que sigue:

"Artículo 25.- Exenciones en las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro.

Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:

Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:

a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.

b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.

La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos de esta Ley.

Tampoco se aplicará esta exención a las entregas de bienes acogidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección regulado en el Capítulo IV del Título IX de esta Ley."

Dicho precepto ha sido desarrollado por el artículo 13 del Reglamento del Impuesto, aprobado el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (B.O.E. de 31 de diciembre), que dispone lo que sigue en sus apartados 1 y 2:

"Artículo 13.- Exenciones relativas a las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro.

1. Están exentas del Impuesto las entregas de bienes efectuadas por un empresario o profesional con destino a otro Estado miembro, cuando se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.

2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, de la siguiente forma:

1º. Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.

2º. Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación."

Por lo tanto, la entrega del mueble efectuada por la empresa que lo fabrica para su cliente alemán, que figura como destinatario de tal entrega en la correspondiente factura, estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y exenta de tal tributo cuando se cumplan los requisitos exigidos por los preceptos citados. En particular, es necesario que el cliente alemán destinatario de la entrega efectuada comunique al empresario español que fabrica y entrega el mueble un NIF/IVA atribuido por la Administración de un Estado miembro de la Comunidad Europea distinto de España y que el mueble objeto de entrega sea expedido o transportado con destino al territorio de otro Estado de la Comunidad distinto de España por el fabricante-vendedor del mueble (cosa que no parece ocurrir en el supuesto planteado) o por el empresario alemán o alguien que actúe por su cuenta (que es lo que parece que sucede en este caso, de manera que el taller que barniza el mueble se encarga de su transporte por cuenta del cliente alemán). En cualquier caso, para aplicar la exención, el fabricante-vendedor español deberá estar en posesión de los documentos que acrediten que se ha efectuado el transporte con destino a Alemania, de manera que en otro caso deberá repercutir el impuesto sobre el citado cliente alemán.

3.- El artículo 70, uno, 7º, a) de la Ley 37/1992 dispone lo que sigue:

"Artículo 70.- Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales.

Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

(...)

7º. Los trabajos realizados sobre bienes muebles corporales y los informes periciales, valoraciones y dictámenes relativos a dichos bienes, en los siguientes casos:

a) Cuando dichos servicios se realicen materialmente en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo en el caso de que el destinatario de los mismos comunique al prestador un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que le haya sido atribuido por otro Estado miembro y los bienes a que se refieren los servicios sean expedidos o transportados fuera del territorio de aplicación del Impuesto.

En todo caso, se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios a que se refiere esta letra relativos a los medios de transporte matriculados en dicho territorio."

De la descripción de hechos contenida en el escrito de consulta parece deducirse que el taller que se encarga de barnizar el mueble y que factura al empresario alemán, efectúa para este un servicio de los comprendidos en el precepto reproducido. Por lo tanto, si el empresario alemán comunica un NIF/IVA de aquel país y los muebles barnizados son enviados con destino a Alemania, el servicio prestado no estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido español y no procederá repercusión de tal tributo sobre el empresario alemán.

Ahora bien, si alguno de los dos requisitos citados no se cumple (que el empresario alemán comunique el NIF/IVA no español y que los bienes se transporten con destino a un Estado miembro de la Comunidad Europea distinto de España), el servicio, prestado materialmente en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, estará sujeto a dicho tributo, que el taller en cuestión deberá repercutir al cliente alemán.

3.- El artículo 70, uno, 6º, a) de la Ley 37/1992 dispone lo que sigue:

"Artículo 70.- Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales.

Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

(...)

6º. Los servicios de mediación en nombre y por cuenta de terceros, en operaciones distintas de las comprendidas en los números 1º, 5º y 8º de este apartado y en los artículos 72 y 73 de esta Ley, cuando:

a) Las mencionadas operaciones se realicen en el referido territorio de aplicación del Impuesto, salvo que el destinatario del servicio de mediación hubiese comunicado al prestador del servicio un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por otro Estado miembro."

Del escrito de consulta parece deducirse que el "coordinador" de las actividades del empresario alemán en España realiza en realidad servicios de mediación en nombre y por cuenta de dicho empresario alemán en las entregas de muebles que se fabrican para este en España. Dado que el empresario alemán comunica un NIF/IVA de aquel país, el servicio de mediación no estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido español y no procederá repercusión de tal tributo por el servicio de mediación efectuado.

B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1.- El empresario español a que se refiere el escrito de consulta y que fabrica el bien mueble para su cliente alemán efectúa una entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido español que estará exenta de dicho tributo cuando se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 25, uno de la Ley 37/1992 y 13 de su Reglamento, de acuerdo con lo señalado en los apartados 1 y 2 de los fundamentos de derecho anteriores.

2.- El taller español que barniza los muebles antes de ser enviados con destino a Alemania efectúa una prestación de servicios para el cliente alemán al que factura, que no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido español cuando el cliente alemán comunique un NIF/IVA de aquel país y los muebles se envíen con destino al mismo, según lo señalado en el apartado 3 de los fundamentos de derecho.

3.- Finalmente, el "coordinador" del empresario alemán, que factura a este por los servicios que para él realiza, efectúa un servicio de mediación prestado en nombre y por cuenta ajena en una entrega intracomunitaria de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido español. Dado que el cliente alemán comunica a dicho "coordinador" un NIF/IVA alemán, el servicio de mediación prestado no estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido español (artículo 70, uno, 6º de la Ley 37/1992).

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0119-98. Texto en la fuente oficial ↗