Consulta general 0116-00
Dirección General de Tributos · SG de Tributos · 27 de enero de 2000
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno Exenciones en operaciones interiores
- Ley 37/1992 · art. 92.Dos Cuotas tributarias deducibles
- Ley 37/1992 · art. 94.Uno Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción
Normativa según la fuente: Ley 43/1995 arts 133, 134, 135, 139 Y 142, Ley 37/1992 arts 20-Uno, 12, 92-Dos y 94-Uno
Descripción de hechos
Asociación de ganaderos sin ánimo de lucro que presta diversos servicios a sus asociados y distribuye medicamentos.
Cuestión planteada
Régimen de las entidades parcialmente exentas en el Impuesto sobre Sociedades, obligación de declarar y obligaciones contables; determinación de la base imponible. Régimen Fiscal aplicable en el Impuesto sobre el Valor Añadido: Alcance de la exención del artículo 20.Uno.12º de la Ley y Régimen aplicable para la deducción del Impuesto soportado.
Contestación
I.- En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
En el artículo 5 siguiente se dispone que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado dos de este artículo. Dicho apartado señala que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
En materia de exenciones el artículo 20.Uno.12º de la misma Ley preceptúa que estarán exentas del Impuesto "las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorios a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosas, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades específicas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.
Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.
El disfrute de esta exención requerirá su previo reconocimiento por el Órgano competente de la Administración tributaria, a condición de que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia, según el procedimiento que reglamentariamente se fije".
En desarrollo de este precepto el artículo 5 del Reglamento del Impuesto aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), dispone que "el reconocimiento del derecho de los sujetos pasivos a la aplicación de las exenciones a que se refieren los números 6º y 12º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, se efectuará por la Delegación o Administración Tributaria en cuya circunscripción territorial radique el domicilio fiscal del sujeto pasivo, previa solicitud del interesado.
El reconocimiento del derecho a que se refiere el párrafo anterior, surtirá efectos respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha de la solicitud.
La eficacia de dicho reconocimiento quedará además condicionada a la subsistencia de los requisitos que, según lo dispuesto en la normativa del Impuesto, fundamentan la exención".
Por lo que se refiere a la deducción de las cuotas del Impuesto soportadas, éstas son en principio deducibles de acuerdo con los requisitos y dentro de los límites establecidos en el artículo 92 y siguientes de la Ley 37/92. En particular, según lo previsto en los artículos 92.Dos y 94.Uno no serán deducibles las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se utilizaran en la realización de operaciones exentas por parte de la Asociación consultante.
A partir de la normativa expuesta pueden señalarse los siguientes puntos relativos al régimen fiscal aplicable por el Impuesto sobre el Valor Añadido a la entidad consultante:
Primero: La Asociación consultante debe ser considerada como empresario o profesional a efectos del I.V.A. ya que la prestación de servicios que realiza constituye una actividad empresarial o profesional según los términos del artículo 5.Dos de la Ley, y además los servicios no se realizan exclusivamente a título gratuito dada la exigencia de cuotas a los asociados que son asimismo los destinatarios de los servicios.
Segundo: De tratarse de una entidad de las citadas en el artículo 20.Uno.12 de la Ley o bien sus objetivos sean de los indicados en el citado precepto legal, la consultante puede solicitar el reconocimiento de la exención por parte de la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya circunscripción territorial radique el domicilio fiscal de la Asociación, ante la cual deberá presentarse la correspondiente solicitud a tal fin.
Tercero: Las prestaciones de servicios efectuadas por la Asociación consultante estarán por tanto sujetas al Impuesto, si bien pueden quedar exentas por aplicación de lo previsto en el artículo 20.Uno.12, de serle reconocida la exención.
En todo caso dicha exención no alcanzará:
a) A las operaciones realizadas para terceras personas.
b) A aquellas operaciones que, aún siendo realizadas para los miembros de la asociación, se realicen mediante contraprestación distinta de las cuotas fijadas en los estatutos. En el supuesto planteado en la consulta, la exención no alcanzará a las entregas de bienes por distribución de medicamentos, toda vez que exige una contraprestación específica.
c) A las entregas de bienes y prestaciones de servicios de que sea destinataria la Asociación, aunque ésta destine los bienes o servicios adquiridos a la realización de operaciones exentas del Impuesto conforme al artículo 20.uno.12º de la Ley 37/1992.
Cuarto: Si la Entidad consultante realizara operaciones sujetas y no exentas junto con otras operaciones no sujetas o sujetas pero exentas, según lo previsto en los artículos 92 y 94 de la Ley 37/92, la deducción del Impuesto soportado exigiría determinar en primer lugar si existen o no sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional según lo establecido en el artículo 9.Uno.c) de la Ley 37/92. De existir sectores diferenciados de la actividad el régimen de deducciones se efectuará de acuerdo con lo establecido en el artículo 101 de la misma Ley.
De no existir sectores diferenciados el régimen de deducciones debe acomodarse a lo dispuesto en el artículo 102 de la Ley, abriéndose dos posibilidades según se aplique la prorrata especial o la general:
a) La prorrata especial será aplicable en los supuestos contemplados en el artículo 103.Dos y el régimen de deducciones se ajustará a las reglas recogidas en el artículo 106 de la misma Ley 37/92.
b) La prorrata general se aplicará según lo establecido en los artículos 104 y 105 de la Ley 37/92.
Quinto: Las obligaciones formales, contables y registrales de los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido se recogen en el artículo 164 de la citada Ley 37/92 y su desarrollo reglamentario se contiene en los artículos 62 y siguientes del Reglamento del Impuesto.
II.- Por lo que respecta al Impuesto sobre Sociedades, el Capítulo XV de Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen de las entidades parcialmente exentas. El artículo 133, bajo el título "ámbito de aplicación" señala:
"El presente régimen se aplicará a las siguientes entidades:
"a) Las fundaciones, establecimientos, instituciones y asociaciones sin ánimo de lucro que no reúnan los requisitos para disfrutar del régimen fiscal establecido en la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General".
Dicha exención, que no requiere declaración expresa sino que su disfrute se produce cuando se reúnen los requisitos expresamente previstos, se extiende a las rentas enumeradas en el apartado 1 del artículo 134, esto es, a:
"a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.
b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica.
c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a las realización del objeto social o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica".
A tenor de lo dispuesto en el apartado 2 del mismo precepto:
"La exención.. no alcanzará a los rendimientos derivados del ejercicio de explotaciones económicas, ni a los derivados del patrimonio, ni tampoco a los incrementos de patrimonio distintos de los señalados en el apartado anterior".
Finalmente el apartado 3 del citado artículo señala:
"Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Se considerarán incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél".
Respecto a la obligación de presentar declaración, el apartado 3 del artículo 142 dispone:
"Los sujetos pasivos a que se refiere el Capítulo XV del Título VIII de esta Ley estarán obligados a declarar respecto de las rentas no exentas, excepto que dichas rentas estuvieren sujetas a obligación de retener y fueren las únicas que obtengan".
Por tanto, si la entidad consultante obtiene exclusivamente rentas exentas o rentas no exentas sujetas a retención, no estará obligada a presentar y suscribir declaración por este Impuesto, mientras si obtiene rentas distintas de las anteriores deberá presentar declaración consignando en la misma dichas rentas.
De lo expuesto se deriva que mientras las subvenciones y donativos que recibiera la entidad sin ánimo de lucro para atender a sus necesidades constituyen rentas exentas, las aportaciones y cuotas soportadas por los asociados estarán sujetas y no exentas siempre que dichas cuotas retribuyan los servicios prestados a los asociados o la utilización de bienes por los mismos, por cuanto que, en tal caso, constituyen rendimientos de una explotación económica. Asimismo son susceptibles de ser considerados rendimientos de una explotación económica los derivados de la actividad de distribución de medicamentos que se señala en su escrito de consulta.
En el supuesto de obtener renta sujetas y no exentas en un determinado período impositivo, para la determinación de la base imponible resulta de aplicación el artículo 135 de la Ley del Impuesto que establece que se sumarán algebraicamente los rendimientos netos, positivos o negativos, obtenidos en el ejercicio de una explotación económica, los rendimientos procedentes de los bienes y derechos que integran el patrimonio de la entidad y los incrementos y disminuciones de patrimonio, añadiendo que el importe de los rendimientos netos se determinará aplicando las normas previstas en la Título IV de la Ley del Impuestos, esto es, las normas relativas a la determinación de la base imponible en el régimen general del Impuesto. En este sentido el apartado 3 del artículo 10 establece que "...la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas." De acuerdo con lo anterior, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la consultante se determinará mediante la suma algebraica de los rendimientos netos e incrementos de patrimonio antes citados y se calculará partiendo del resultado contable determinado de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio y con las normas y disposiciones específicas que, relativas a dicha determinación, le sean aplicables, corrigiéndolo de acuerdo con los preceptos que establece la Ley del Impuesto, tanto con carácter general, como con los exclusivamente aplicables a las entidades parcialmente exentas.
Por lo que respecta a las obligaciones formales del Impuesto, éstas se recogen en los artículos 136 y siguientes de la Ley. En especial sobre obligaciones contables y registrales en el artículo 139.1 se indica que "los sujetos pasivos de este Impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen". En relación con la legalización de libros la disposición adicional séptima de la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General, señala que todos los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades que, en virtud de la normativa reguladora de este impuesto, vinieran obligados a llevar la contabilidad exigida en la misma, deberán legalizar sus libros y presentar sus cuentas anualmente en la forma establecida con carácter general en la legislación mercantil para los empresarios.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0116-00. Texto en la fuente oficial ↗