Consulta general 0074-04
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 26 de enero de 2004
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.18º Exenciones en operaciones interiores
- Ley 37/1992 · art. 70.Uno.5º Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 20-Uno-18º; 70-Uno-5º
Descripción de hechos
La entidad consultante, establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, participa en un mercado de negociación de títulos de renta fija. A tal efecto, la consultante es apoderada por los oferentes y demandantes de este tipo de títulos, ejecutando las correspondientes órdenes de compraventa. La consultante está facultada para disponer de las correspondientes cuentas de efectivo y valores de sus clientes. La retribución que recibe la consultante a cambio de sus servicios se divide en dos tramos, uno fijo, de periodicidad trimestral, y otro que depende de la cantidad de operaciones realizadas. Adicionalmente, la consultante suministra información sobre las referidas operaciones.
Cuestión planteada
- Exención de las operaciones.- Localización.
Contestación
1.- De conformidad con lo previsto en el artículo 20, apartado uno, número 18º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (B.O.E. de 29 de diciembre), resulta lo siguiente:
"Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
18º. Las siguientes operaciones financieras:
(...)
h) Las operaciones relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio, tarjetas de pago o de crédito y otras órdenes de pago.
La exención se extiende a las operaciones siguientes:
a') La compensación interbancaria de cheques y talones.
b') La aceptación y la gestión de la aceptación.
c') El protesto o declaración sustitutiva y la gestión del protesto.
No se incluye en la exención el servicio de cobro de letras de cambio o demás documentos que se hayan recibido en gestión de cobro. Tampoco se incluyen en la exención los servicios prestados al cedente en el marco de los contratos de “factoring”, con excepción de los de anticipo de fondos que, en su caso, se puedan prestar en estos contratos.
(…)
k) Los servicios y operaciones, exceptuados el depósito y la gestión, relativos a acciones, participaciones en sociedades, obligaciones y demás valores no mencionados en las letras anteriores de este número, con excepción de los siguientes:
a') Los representativos de mercaderías.
b') Aquéllos cuya posesión asegure de hecho o de derecho la propiedad, el uso o el disfrute exclusivo de la totalidad o parte de un bien inmueble. No tienen esta naturaleza las acciones o las participaciones en sociedades.
(...)
La exención se extiende a los servicios de mediación en la transmisión o en la colocación en el mercado, de depósitos, de préstamos en efectivo o de valores, realizados por cuenta de sus entidades emisoras, de los titulares de los mismos o de otros intermediarios, incluidos los casos en que medie el aseguramiento de dichas operaciones.
2.- Este precepto es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 13, parte B, letra d) de la Directiva 77/388/CE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido. De acuerdo con el precepto comunitario, “los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abusos (…) las operaciones siguientes:
1. la concesión y la negociación de créditos, así como la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron;
2. la negociación y la prestación de fianzas, cauciones y otras modalidades de garantía, así como la gestión de garantías de créditos efectuada por quienes los concedieron;
3. las operaciones, incluidas las negociaciones, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos;
4. las operaciones, incluida la negociación, relativa a las divisas, los billetes de banco y las monedas que sean medios legales de pago, con excepción de las monedas y billetes de colección; se considerarán de colección las monedas de oro, plata u otro metal, así como los billetes, que no sean utilizados normalmente para su función de medio legal de pago o que revistan un interés numismático;
5. las operaciones, incluida la negociación, pero exceptuados el depósito y la gestión, relativas a acciones, participaciones en sociedades o asociaciones, obligaciones y demás títulos-valores, con excepción de:
- los títulos representativos de mercaderías, y
- los derechos o títulos enunciados en el apartado 3 del artículo 5;
6. la gestión de fondos comunes de inversión definidos como tales por los Estados miembros.”
El artículo 13.B.d) de la Sexta Directiva ha sido objeto de interpretación por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en diversas ocasiones. En su sentencia de 5 de junio de 1997 (asunto C-2/95), se establecen los criterios siguientes, de interés a efectos de la contestación que ha de darse a la consulta planteada:
a) En primer término, y como criterio general reiterado en numerosas sentencias del Tribunal (así, las de 15 de junio de 1989 y 26 de junio de 1990, entre otras) las normas que establecen las exenciones del Impuesto sobre el Valor Añadido se deben interpretar estrictamente, "dado que constituyen excepciones al principio general de que el impuesto sobre el volumen de negocios se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo" (apartado 20 de la sentencia). De la misma forma, el Tribunal ha establecido que las normas que establecen excepciones a las exenciones no pueden ser objeto de interpretaciones restrictivas (sentencia de 13 de julio de 1989, entre otras).
b) El criterio determinante para delimitar la exención del artículo 13.B.d) de la Sexta Directiva es el tipo de operación efectuada, no siendo necesario que la operación se efectúe por un banco o entidad financiera. Ello llevó al Tribunal, en su día (sentencia de 27 de octubre de 1993, asunto C-281/91) a afirmar la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con los créditos concedidos por los proveedores de bienes en forma de aplazamientos de pago.
Esto es así salvo en los casos en que el artículo 13.B.d) exige expresamente que la operación se realice por una persona determinada; así, el apartado 1 del artículo 13.B.d) de la Directiva reconoce la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido para las operaciones de gestión de créditos siempre que dicha gestión se efectúe por el concedente del crédito y no por un tercero (apartado 33 de la sentencia). Por ello, la irrelevancia de los elementos subjetivos a efectos de la caracterización de la exención sólo se afirma de forma expresa por el Tribunal respecto de los apartados 3 y 5 del artículo 13.B.d), pues en dichas disposiciones no se hace referencia alguna al prestador del servicio ni a su destinatario (apartado 32 de la sentencia). En definitiva, los elementos subjetivos son irrelevantes, excepto cuando el artículo 13.B.d) contempla "servicios que, por su naturaleza, van destinados a los clientes de las entidades financieras" (apartado 48 de la sentencia).
c) El Tribunal se plantea específicamente en la sentencia la naturaleza objetiva de las operaciones de transferencia y pago (pues a esa naturaleza objetiva hay que estar para aplicar o no la exención y no a elementos subjetivos relativos al prestador o al destinatario de la operación exenta) llegando a la conclusión de que "la transferencia sólo es un medio de transmitir fondos", de forma que lo determinante para conocer si una operación constituye una transferencia a efectos de la Sexta Directiva son los "aspectos funcionales" y no los de carácter sustantivo. En definitiva, para el Tribunal la transferencia no es más que una operación consistente en ejecutar una orden de transmitir una cantidad de dinero de una cuenta bancaria a otra (apartado 53 de la sentencia).
d) Tratándose de un centro informático con el cual ha subcontratado el banco la prestación de ciertos servicios, como ocurría en el caso de la sentencia, el Tribunal señala que no estarán exentos los servicios prestados por el centro informático al banco cuando estos sólo comprenden "la asistencia técnica y electrónica" al banco y sea este quien efectúe las funciones esenciales y específicas de las operaciones contempladas en los números 3 y 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13. En definitiva, el apartado 66 de la sentencia señala que:
"Para calificarse de operaciones exentas según los números 3 y 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13, los servicios prestados por un centro informático deben formar un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio descrito en las citadas disposiciones... Procede distinguir el servicio exento a efectos de la Directiva de una mera prestación material o técnica como es el hecho de poner a disposición del banco un sistema informático." Finalmente, puntualiza el Tribunal que es el órgano jurisdiccional nacional el que debe apreciar en cada caso si las funciones realizadas por un centro informático son específicas y esenciales y revisten el carácter diferenciado exigido por el Tribunal (apartado 67 de la sentencia).
e) Respecto a las operaciones relacionadas con títulos-valores hay que tener en cuenta los apartados 72 a 74 de la sentencia. Dichos apartados señalan lo siguiente:
“72. Es evidente que las operaciones relativas a acciones y demás títulos-valores contempladas por el número 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva, que sólo excluye el depósito y la gestión de títulos-valores, se refieren a las operaciones realizadas en el mercado de valores mobiliarios.
73. Debe añadirse que el comercio de títulos-valores incluye actos que cambian la situación jurídica y financiera de las partes, comparables a los que existen en el caso de una transferencia o un pago.
74. No obstante, la descripción que proporciona al respecto el órgano jurisdiccional remitente es insuficiente para permitir al Tribunal de Justicia determinar la naturaleza precisa de los servicios de SDC relativos al asesoramiento en materia de títulos-valores y al comercio de títulos valores.”
De acuerdo con el escrito de consulta, los servicios que presta la entidad consultante son servicios relativos a títulos valores y que modifican la situación jurídica de los titulares de los mismos. En consecuencia, dicho servicios, caso de estar sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a las reglas de localización aplicables, están exentos del citado tributo.
f) Adicionalmente, la sentencia de referencia señala que no se incluyen en el ámbito de la exención los servicios consistentes en poner informaciones financieras a disposición de bancos y otros usuarios, ya que tales servicios no están incluidos en el artículo 13,B,d) de la Directiva (apartado 75 de la sentencia).
En consecuencia, los servicios de suministro de información financiera prestados por la consultante han de ser considerados como prestaciones de servicios sujetas, en su caso, y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- De acuerdo con el artículo 70.uno.5º de la Ley 37/1992, se entienden realizados en el territorio de aplicación del Impuesto:
A) Los servicios que se enuncian en la letra siguiente de este número, en los supuestos que se citan a continuación:
a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
b) Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que se presten los servicios se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido o tenga su residencia habitual o domicilio en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio.
B) Los servicios a los que se refiere la letra anterior son los siguientes:
a) Las cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de fábrica o comerciales y los demás derechos de propiedad intelectual o industrial, así como cualesquiera otros derechos similares.
b) La cesión o concesión de fondos de comercio, de exclusivas de compra o venta o del derecho a ejercer una actividad profesional.
c) Los de publicidad.
d) Los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros análogos, con excepción de los comprendidos en el número 1º de este apartado uno.
e) Los de tratamiento de datos y el suministro de informaciones, incluidos los procedimientos y experiencias de carácter comercial.
f) Los de traducción, corrección o composición de textos, así como los prestados por intérpretes.
g) Los de seguro, reaseguro y capitalización, así como los servicios financieros, citados respectivamente por el artículo 20, apartado uno, números 16º y 18º, de esta Ley, incluidos los que no estén exentos, con excepción del alquiler de cajas de seguridad.
h) Los de cesión de personal.
i) El doblaje de películas.
j) Los arrendamientos de bienes muebles corporales, con excepción de los medios de transporte y los contenedores.
k) Las obligaciones de no prestar, total o parcialmente, cualquiera de los servicios enunciados en este número.
Considerando que los servicios prestados por la consultante están, desde un punto de vista objetivo, incluidos en el ámbito de aplicación del precepto que se ha reproducido, ya sea porque se trate de operaciones financieras, ya sea porque se trate de suministro de informaciones, se deduce que dichos servicios únicamente están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en los supuestos que se citan en dicho precepto.
En particular, para el caso de que los destinatarios de los mismos sean empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, los servicios en cuestión no estarían sujetos al citado tributo. Lo anterior ha de entenderse sin perjuicio de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 70.dos de la Ley 37/1992.
3.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0074-04. Texto en la fuente oficial ↗