Consulta general 0060-98

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 20 de enero de 1998

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 75.Uno · Dos Devengo del impuesto
• Ley 37/1992 · art. 98 Nacimiento del derecho a deducir
• Ley 37/1992 · art. 164 Obligaciones de los sujetos pasivos
• RD 1624/1992 · art. 63 Libro registro de facturas expedidas
• RD 1624/1992 · art. 69 Plazos para las anotaciones registrales

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 75-1, 75-2, 98, 164; RD 1624/1992, Arts. 63, 69

Descripción de hechos

Ejecuciones de obra inmobiliaria con aportación de materiales por las que se emiten certificaciones de obra.

Cuestión planteada

Devengo en los cobros anticipados. - Rectificación de las cuotas repercutidas por los pagos anticipados como consecuencia de una modificación del tipo impositivo aplicable. - Devengo del Impuesto cuando se emiten letras para el cobro de las operaciones. - Momento de registro de las facturas expedidas. - Retención de una parte del precio en garantía de las obras.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- El artículo 75 de la Ley 37/1992 de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado de 29 de Diciembre), dispone que:

"Uno. Se devengará el Impuesto:

1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

(...)

2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

No obstante, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.

(...)

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos".

Las Resoluciones vinculantes de 7 de Mayo de 1986 y 12 de Noviembre de 1986, de la Dirección General de Tributos, (Boletín Oficial del Estado de 14 de Mayo y de 4 de Diciembre de 1986) establecieron lo siguiente:

"El Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las ejecuciones de obras inmobiliarias se devengará:

1º. Si se trata de ejecuciones de obras con aportación de materiales, cuando los bienes a que se refieren se pongan a disposiciones del dueño de la obra.

2º. En las ejecuciones de obras sin aportación de materiales, cuando se efectúen las operaciones gravadas.

3º. En las operaciones que originen pagos anticipados anteriores a la puesta a disposición de los bienes o a la realización de la operación, en el momento del cobro total o parcial, por los importes efectivamente percibidos.

No se considerarán a estos efectos efectivamente cobradas las cantidades retenidas como garantía de la correcta ejecución de los trabajos objeto del contrato hasta que el importe de las mismas no hubiese sido hecho efectivo el empresario.

La presentación o expedición de las certificaciones de obras no determina el devengo del Impuesto, salvo los casos de pago anticipado del precio anteriormente indicados".

2.- El artículo 90, apartado dos, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.

De acuerdo con lo anterior, no deberá modificarse el tipo impositivo aplicado en el momento del devengo por un pago anticipado sí, como consecuencia de una modificación de los tipos impositivos, en el momento de realizarse la operación respecto de la cual se realizó el citado pago hubiera de aplicarse un tipo diferente.

3.- El artículo 164, apartado uno, 4º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente:

"Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

(...)

4º. Llevar la contabilidad y los requisitos que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables".

Por su parte, el artículo 63, apartado uno del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo 1, del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), que regula el libro registro de facturas emitidas, preceptúa que las personas que realicen operaciones sujetas al Impuesto, deberán llevar y conservar un Libro Registro de facturas y documentos equivalentes o sustitutivas de ellas que hayan expedido, en el que se anotarán, con la debida separación, las mencionadas operaciones, incluidas las exentas y las de autoconsumo.

Asimismo, el artículo 69, apartados 1 y 2, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en cuanto al plazo para efectuar las anotaciones registrales, dispone lo siguiente:

"1. Las operaciones que hayan de ser objeto de anotación registral deberán hallarse asenta- das en los correspondientes Libros Registros, en el momento en que se realice la liquidación y pago del Impuesto relativo a dichas operaciones o, en cualquier caso, antes de que finalice el plazo legal para realizar la referida liquidación y pago en período voluntario.

2. No obstante, las operaciones efectuadas por el sujeto pasivo respecto de las cuales no se expidan facturas, o se expidiesen otros documentos equivalentes o sustitutivos, deberán anotarse en el plazo de siete días a partir del momento de la realización de las operaciones o de la expedición de los documentos, siempre que este plazo sea menor que el señalado en el apartado anterior."

4.- El artículo 6 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (Boletín Oficial del Estado del 30 de diciembre) preceptúa lo siguiente:

"Las facturas o documentos sustitutivos deberán ser emitidos en el mismo momento de realizarse la operación o bien, cuando el destinatario sea empresario o profesional, dentro del plazo de treinta días a partir de dicho momento o del último día del período a que se refiere el apartado cuarto del artículo 2º de este Real Decreto. Las operaciones se entenderán realizadas según los criterios establecidos en el artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido para el devengo de dicho Impuesto.

En todo caso, las facturas o documentos equivalentes correspondientes a operaciones intracomunitarias deberán emitirse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en que termine el período de liquidación en que se hayan devengado las operaciones, según lo dispuesto en el artículo 76 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Toda factura o documento equivalente deberá ser remitido a su destinatario en el mismo momento de su expedición, o bien cuando el destinatario sea empresario o profesional, dentro de los treinta días siguientes".

El apartado 4, del artículo 2º del citado Real Decreto dispone lo siguiente:

"4. No obstante lo dispuesto en el apartado uno de este artículo, podrán incluirse en una sola factura las operaciones realizadas para un mismo destinatario en el plazo máximo de un mes natural.

A los efectos de este Real Decreto, las operaciones se entenderán realizadas en la fecha en que se haya producido el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido para las mismas".

Estas normas no impiden que los empresarios o profesionales emitan otros documentos no ajustados a la normativa citada, los cuales no tendrán, sin embargo, a efectos fiscales, la consideración de factura y no podrán utilizarse para la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por tanto, los documentos que eventualmente emita el consultante con anterioridad a la realización de las entregas de bienes y al cobro de las mismas no tienen la consideración de factura a los efectos citados, devengándose el Impuesto sobre el Valor Añadido en estos casos conforme a las reglas generales del devengo contendidas en la normativa de dicho tributo.

B) Resolución.

En consecuencia, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente resolución:

1.- Para determinar el devengo del Impuesto como consecuencia de la expedición de certificaciones por ejecuciones de obras con aportación de materiales, deberá estarse al carácter de las certificaciones expedidas:

- si la certificación no supone la puesta de la obra a disposición del cliente, el Impuesto no se devengará hasta el momento de cobro efectivo de la certificación.

- si la certificación supusiera la entrega de la obra o parte de la misma al cliente, la expedición de la certificación producirá el devengo del Impuesto, con independencia del momento en que se cobre el precio correspondiente a la obra certificada.

2.- En las certificaciones expedidas que no supongan la puesta de la obra a disposición del cliente y que por tanto supongan un pago anticipado, no se considerará a dichos efectos, efectivamente cobradas, las cantidades retenidas como garantía de la correcta ejecución de los trabajos objeto del contrato hasta que el importe de las mismas no hubiese sido hecho efectivo al empresario.

Por tanto, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando se produzca el devengo del mismo con ocasión de un pago anticipado, estará constituida por los importes efectivamente percibidos, sin que se consideren a tales efectos efectivamente cobradas las cantidades retenidas como garantía.

3.- La expedición de certificaciones de obra con anterioridad a las entregas del bien no determina el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo los casos de pago anticipado del precio anteriormente indicados.

4.- En el caso en el que no se haya efectuado la entrega del bien y se hubiera emitido una letra con determinado vencimiento, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido se produce en el momento del cobro efectivo de la letra citada, siempre que éste sea anterior al momento de la entrega, y no en el momento de su vencimiento que además puede resultar diferente cuando la letra hubiera resultado impagada y se hubiese aplazado su pago a un momento posterior al del vencimiento original.

5.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 90, apartado dos, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.

Por tanto, la posible modificación del tipo impositivo entre la fecha de la realización de los pagos anticipados y la de la entrega del bien a la que los pagos se refieren, no determinará rectificación alguna de las cuotas repercutidas por la aplicación del tipo impositivo que hubiera estado vigente en el momento del devengo correspondiente a los pagos anticipados.

6.- Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 69 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el que se regula el plazo para efectuar las anotaciones registrales, el momento que determina el registro de las facturas es el relativo a su expedición que, con excepción de la salvedad contenida en el artículo 6º del Real Decreto 2402/1985, será el de realización de las correspondientes operaciones, entendiéndose realizadas las mismas según los criterios establecidos en el artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido para el devengo de dicho tributo.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0060-98. Texto en la fuente oficial ↗