Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0044-04

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 20 de enero de 2004

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 4; 5; 75-uno-2º; 78-tres-1º; 80-seis; 89-cinco; 92 a 114

Descripción de hechos

El consultante ejercía su actividad como agente comercial de una empresa. A finales del año 2000 la empresa citada procedió a la rescisión unilateral del contrato de agencia. El consultante recurrió judicialmente la liquidación de las comisiones pendientes de abono obteniendo en 2003 el reconocimiento por sentencia de cantidades por tres conceptos: - Comisiones pendientes de pago por una cierta cantidad mas el IVA correspondiente.- Indemnización por daños y perjuicios por falta de preaviso - Indemnización por Clientela El consultante cesa en su actividad en julio de 2001. Por otra parte, honorarios satisfechos a abogado y procurador se soporta en 2003 el IVA correspondiente a estos honorarios.

Cuestión planteada

Sujeción al IVA de las cantidades reconocidas por sentencia. Forma de liquidar el IVA de 2000 reconocido y cuantificado en 2003.Deducibilidad del Impuesto soportado por los honorarios satisfechos a profesionales.

Contestación

1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

El apartado dos letra b) del citado artículo 4 dispone que se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.

2.- El artículo 11, apartado uno, de la Ley 37/1992 declara que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. El artículo 11, apartado Dos, número 15º, de la Ley del Impuesto, señala que son prestaciones de servicios las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.

3.- Según prevé el artículo 78, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, la base imponible del citado tributo estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

De conformidad con ello las “comisiones pendientes de pago” reconocidas judicialmente como contraprestación de los servicios de agencia prestados durante el año 2000 formarán parte de la base imponible de sus operaciones en el ejercicio en que se devengaron.

De acuerdo con el artículo 78, apartado Tres, número 1º, de la Ley 37/1992, no se incluirán en la base imponible las cantidades recibidas por razón de indemnizaciones que por su naturaleza y función no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.

En relación con la “indemnización por clientela” a que se refiere el escrito de consulta, el artículo 28.1 de la Ley 12/1992, de 27 de mayo, sobre Contrato de Agencia, señala que cuando se extinga el referido contrato, sea por tiempo determinado o indefinido, el agente que hubiese aportado nuevos clientes al empresario o incrementado sensiblemente las operaciones con la clientela preexistente, tendrá derecho a una indemnización si su actividad anterior puede continuar produciendo ventajas sustanciales al empresario y resulta equitativamente procedente por la existencia de pactos de limitación de competencia, por las comisiones que pierda o por las demás circunstancias que concurran.

Teniendo en cuenta asimismo lo dispuesto por el artículo 1 de la misma Ley 12/1992, según el cual por el contrato de agencia una persona natural o jurídica, denominada agente, se obliga frente a otra de manera continuada o estable a cambio de una remuneración, a promover actos u operaciones de comercio por cuenta ajena, o a promoverlos y concluirlos por cuenta y en nombre ajenos, como intermediario independiente, sin asumir, salvo pacto en contrario, el riesgo y ventura de tales operaciones, se deduce que la referida indemnización por clientela se satisface en contraprestación por los servicios prestados por el agente que suponen beneficios para el empresario una vez concluido el citado contrato de agencia.

En estos términos, la “indemnización por clientela” que se regula en el artículo 28.1 de la Ley 12/1992 tiene la naturaleza de una contraprestación o compensación por prestaciones de servicios, y por tanto deberá formar parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido.

El artículo 29 de esta misma Ley regula la indemnización por daños y perjuicios, señalando que, sin perjuicio de la indemnización por clientela, el empresario que denuncie unilateralmente el contrato de agencia de duración indefinida, vendrá obligada a indemnizar los daños y perjuicios que, en su caso, la extinción anticipada haya causado al agente, siempre que la misma no permita la amortización de los gastos que el agente, instruido por el empresario, haya realizado para la ejecución del contrato.

Por tanto, en cuanto a la “Indemnización por falta de preaviso” considerando que la cantidad percibida por el consultante tiene por objeto indemnizar los daños y perjuicios que le pueda causar, en su caso, la extinción del contrato de agencia que mantenía con luna empresa, dicha indemnización no supone contraprestación por ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y la misma tampoco ha de formar parte de la base imponible de operación alguna, por lo que, con ocasión de su percepción, no debe repercutirse dicho tributo.

3.- El artículo 75, apartado uno, número 2º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que se devengará el Impuesto en las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

Los servicios prestados por el consultante en el ejercicio 2000 determinan el devengo del Impuesto en dicho ejercicio sin perjuicio de que el importe de la contraprestación del servicio, por ser objeto de litigio ante los Tribunales no pueda determinarse hasta un momento posterior, en cuyo caso se procederá conforme a lo dispuesto en el punto 4 siguiente.

4.- Según establece el apartado Seis del artículo 80 de la Ley 37/1992, si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, éste deberá fijarse provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando resulte conocido”.

El apartado Dos del artículo 80 de la Ley del Impuesto dispone, por su parte cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.

Por su parte, el apartado Uno del artículo 89 de la Ley 37/1992 establece la obligación de los sujetos pasivos de “efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible”, añadiendo que “la rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80”.

Considerando lo expuesto en los números precedentes, el consultante vendrá obligado a la corrección de la base imponible fijada inicialmente con carácter provisional cuando tenga todos los elementos de juicio necesarios (sentencia judicial firme de reconocimiento de cantidades en 2003) para efectuar el cálculo de la misma y, por tanto, conozca su importe definitivo. Este momento es el que determinará el inicio del cómputo del plazo de cuatro años a que se refiere el precitado apartado Uno del artículo 80 de la Ley del Impuesto para proceder a la rectificación de la cuota inicialmente repercutida.

Finalmente, el apartado Cinco del citado artículo 89 señala que cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación.

El consultante deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa en el ejercicio 2003 por las cantidades devengadas en el año 2000 pero reconocidas judicialmente en un momento posterior que deben forman parte de sus operaciones. Esta rectificación en cuanto se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley, se efectuará sin recargo ni intereses de demora.

5.- Por último, por lo que se refiere a la posibilidad del consultante de deducir las cuotas soportadas por los servicios prestados por abogados y procuradores, cuotas soportadas con posterioridad al cese formal de su actividad, pero que traen su causa en operaciones cuya realización origina el derecho a deducir, conforme a las prescripciones de los artículos 92 a 114 de la Ley 37/1992, hay que admitir la deducibilidad de esas cuotas soportadas en un momento posterior, siempre que se cumplan el resto de los requisitos previstos en la Ley del Impuesto.

Esta contestación sustituye a la anterior de fecha 22 de diciembre de 2003que en consecuencia queda anulada.

6.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0044-04. Texto en la fuente oficial ↗