Consulta general 0041-16

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 24 de noviembre de 2016

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
• Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
• Ley 37/1992 · art. 20.Tres Exenciones en operaciones interiores

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-tres

Descripción de hechos

La consultante es una sociedad mercantil cuyo capital social pertenece íntegramente a una mancomunidad de municipios, que tiene carácter social y carece de finalidad lucrativa. El representante legal y los órganos de decisión no tienen remuneración. Tiene el reconocimiento de la Agencia Tributaria de entidad de carácter social. Las actividades de la consultante se centran en los servicios de ayuda a domicilio, servicios de gestión de unidad de estancia diaria y otros de asistencia social. Parte del superávit de la consultante se transfiere para cubrir el déficit de la mancomunidad y/o la deuda financiera de la misma.

Cuestión planteada

Compatibilidad de las transferencias a la mancomunidad con la condición de entidad privada de carácter social.

Contestación

1.- El artículo 20.Tres la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), señala que “A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos:

1.º Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.

2.º Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.

3.º Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios.

Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado Uno, números 8.º y 13.º, de este artículo.

Las entidades que cumplan los requisitos anteriores podrán solicitar de la Administración tributaria su calificación como entidades o establecimientos privados de carácter social en las condiciones, términos y requisitos que se determinen reglamentariamente. La eficacia de dicha calificación, que será vinculante para la Administración, quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos que, según lo dispuesto en esta Ley, fundamentan la exención.

Las exenciones correspondientes a los servicios prestados por entidades o establecimientos de carácter social que reúnan los requisitos anteriores se aplicarán con independencia de la obtención de la calificación a que se refiere el párrafo anterior, siempre que se cumplan las condiciones que resulten aplicables en cada caso.”.

En este mismo sentido, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 30 de diciembre), dispone lo siguiente:

“Artículo 6. Calificación como entidad o establecimiento privado de carácter social.

La calificación como entidad o establecimiento privado de carácter social podrá obtenerse mediante solicitud a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, dirigida a la Delegación o Administración de la misma, en cuya circunscripción territorial esté situado su domicilio fiscal.

En cualquier caso, las exenciones correspondientes a los servicios prestados por entidades o establecimientos de carácter social se aplicarán siempre que se cumplan los requisitos que se establecen en el apartado tres del artículo 20 de la Ley del Impuesto, con independencia del momento en que, en su caso, se obtenga su calificación como tales conforme a lo dispuesto en el párrafo anterior.”.

2.- De acuerdo con la información aportada en el escrito de consulta, la sociedad consultante cumpliría, en principio, con las condiciones requeridas en el artículo 20.Tres de la Ley para ser considerada como entidad de carácter social dado que, tal y como manifiesta carece de finalidad lucrativa y los cargos de presidente, patrono o representante son gratuitos.

No obstante, debe tenerse en cuenta que la consultante es una sociedad limitada por lo que, por la propia naturaleza de esta forma mercantil, una de sus características intrínsecas es la finalidad lucrativa.

Sin embargo, en relación con estas cuestiones se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

En su sentencia de 21 de marzo de 2002, Kennemer Golf, Asunto C-174/00, el Tribunal declara que “el artículo 13, parte A, apartado 1, letra m), de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que, para determinar si un organismo actúa «sin fin lucrativo», debe tenerse en cuenta la totalidad de sus actividades” y que “la apreciación de si un organismo actúa «sin fin lucrativo», en el sentido de dicha disposición, ha de efectuarse a la luz del objetivo perseguido por éste, a saber, que dicho organismo no debe aspirar a obtener beneficios para sus socios, en contra de la finalidad de cualquier empresa mercantil”. Además, insiste el Tribunal en que ”el hecho de que la finalidad del organismo que puede obtener la exención del IVA constituye el criterio de apreciación para la concesión de dicha ventaja queda refrendado claramente por la mayoría de las demás versiones lingüísticas de dicho artículo.”.

El Tribunal considera que “corresponde a las autoridades nacionales competentes en la materia determinar si, a la luz del objeto estatutario del organismo de que se trate y de las circunstancias concretas del asunto, un organismo cumple las exigencias para ser considerado organismo «sin fin lucrativo».

Cuando se haya comprobado que así es, el hecho de que ulteriormente el organismo obtenga beneficios, aun cuando intente conseguirlos o los genere sistemáticamente, no permite poner en entredicho la calificación inicial de dicho organismo mientras dichos beneficios no se distribuyan a sus socios en concepto de ganancias. Evidentemente, el artículo 13, parte A, apartado 1, letra m), de la Sexta Directiva no prohíbe a los organismos que contempla cerrar el ejercicio con un saldo positivo. De lo contrario, como destaca en particular el Gobierno del Reino Unido, resultaría imposible para tales organismos crear reservas para sufragar el mantenimiento y las mejoras futuras de sus instalaciones.”.

Se planteaba también si el carácter no lucrativo se podía mantener aun cuando el organismo en cuestión intentase obtener beneficios sistemáticamente.

Dice el Tribunal al respecto que “como destaca el Abogado General en los puntos 57 a 61 de sus conclusiones, no son los beneficios en el sentido del superávit que se obtiene al final de un ejercicio, sino los beneficios en el sentido de ventajas pecuniarias en favor de los socios de un organismo, los que impiden que se considere que éste actúa «sin fin lucrativo».”.

Por todo ello, el Tribunal viene a concluir que “el artículo 13, parte A, apartado 1, letra m), de la Sexta Directiva ha de interpretarse en el sentido de que puede considerarse que un organismo actúa «sin fin lucrativo» aunque pretenda sistemáticamente obtener superávits que después destina a la ejecución de sus prestaciones. La primera parte del requisito facultativo que figura en el artículo 13, parte A, apartado 2, letra a), primer guion, de la Sexta Directiva debe interpretarse de igual manera.”.

Este último precepto (artículo 13, parte A, apartado 2, letra a), primer guion de la Sexta Directiva y actual artículo 133, letra a), de la Directiva 2006/112/CE) se corresponde con el apartado 1º del artículo 20.Tres de la Ley 37/1992. La disposición comunitaria dice textualmente que “los organismos de que se trate no deberán tener por objetivo la consecución sistemática de beneficios, no pudiéndose distribuir en ningún caso los posibles beneficios, que deberán destinarse al mantenimiento o a la mejora de las prestaciones suministradas.”.

Esta previsión ha sido transpuesta al ordenamiento interno como se ha expuesto en el artículo 20.Tres.1º de la Ley 37/1992.

Es decir, el hecho de que los organismos no tengan por objetivo la consecución sistemática de beneficios se ha traducido en la Ley del Impuesto como la ausencia de finalidad lucrativa. Si ambos conceptos son, por tanto, equivalentes, se puede concluir que el hecho de que la consultante tenga por su naturaleza finalidad lucrativa no obsta para que se considere que pudiera actuar sin dicha finalidad en el sentido del referido artículo 20.Tres de la Ley.

Tampoco debe darse una interpretación particularmente restrictiva al concepto de “organismos de carácter social”. Dice el Tribunal en su sentencia de 26 de mayo de 2005, Kingscrest, Asunto C-498/03 que “el término «organismo» es suficientemente amplio para incluir entidades privadas con ánimo de lucro.”.

Todo ello implica que la sociedad consultante podría cumplir la condición de falta de carácter lucrativo contenida en el número 1º del apartado tres del artículo 20 de la Ley del Impuesto aunque tenga naturaleza mercantil, en las condiciones señaladas.

No obstante, no cumple con los requisitos del referido número 1º del apartado tres del artículo 20 de la Ley 37/1992 si los beneficios que se obtienen al final del ejercicio se transfieren a los socios en concepto de ganancias que estos destinan a cubrir sus gastos, como así parece deducirse del escrito de consulta.

3.- Finalmente, en cuanto al requisito de la gratuidad de los cargos establecida por la normativa nacional se corresponde con la letra b) del artículo 133 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, que establece:

“b) estos organismos deberán ser gestionados y administrados, con carácter esencialmente filantrópico, por personas que no tengan, por sí mismas o por personas interpuestas, ningún interés directo ni indirecto en los resultados de la explotación;”

El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 21 de marzo de 2002, Zoological Society of London, Asunto C-267/00 falló como sigue:

“1) El artículo 13, parte A, apartado 2, letra a), segundo guion, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común

del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, debe interpretarse en el sentido de que el requisito que exige que un organismo sea gestionado y administrado con carácter esencialmente filantrópico se refiere únicamente a los miembros de dicho organismo que, según sus estatutos, son designados para asumir su dirección al más alto nivel, así como a otras personas que, sin que las designen los estatutos, ejercen efectivamente su dirección, en el sentido de que adoptan en última instancia las decisiones relativas a la política de dicho organismo, en especial en el ámbito económico, y ejercen funciones superiores de control.

2) El artículo 13, parte A, apartado 2, letra a), segundo guion, de la Sexta Directiva 77/388 debe interpretarse en el sentido de que los términos «con carácter esencialmente filantrópico» se refieren tanto a los miembros que componen los órganos encargados de las funciones de gestión y de administración de un organismo como el contemplado por la citada disposición como a las personas que, sin ser designadas por los estatutos, ejercen efectivamente su dirección, y a la retribución que éstas perciben de dicho organismo.”.

4.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que esta contestación tenga efectos vinculantes, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.

Jurisprudencia del TJUE que cita

C-174/00 · C-267/00 · C-498/03

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0041-16. Texto en la fuente oficial ↗