Consulta general 0038-16
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 10 de noviembre de 2016
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
- Ley 37/1992 · art. 7.11º Operaciones no sujetas al impuesto
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-11º
Descripción de hechos
El consultante es un ingeniero que ha sido condenado judicialmente a "hacer a su costa los trabajos y adquisición de materiales necesarios para la reparación de los defectos constructivos existentes en la balsa de riego promovida por una Comunidad de Regantes.".
Cuestión planteada
Destinatario de la operación y deducibilidad del IVA de las Comunidades de Regantes.
Contestación
1.- Tal como se señala en la contestación a la consulta de 12 de enero de 2016, Núm 0001-16, formulada por el mismo consultante, el artículo 8.Dos.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), califica como entregas de bienes a las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de dicha Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por ciento de la base imponible.
Del escrito de consulta resulta que se realizaron determinados trabajos de reparación de una balsa de riego en favor de una comunidad de regantes y que fueron abonados por el consultante, condenado por una sentencia judicial. Dichos trabajos tendrán la consideración de ejecución de obra, y se calificarán como entrega de bienes o prestación de servicios en función de que se cumplan los requisitos anteriormente citados en el artículo 8.Dos.1º de la Ley del Impuesto.
En lo que interesa a esta contestación se plantea quién tiene la condición de destinatario de dicha ejecución de obras. Según reiterada doctrina de este Centro Directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación. Es decir, se sigue un criterio de destinatario jurídico de la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.
Según doctrina de esta Dirección General, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (Resolución de 23 de diciembre de 1986; BOE del 31 de enero de 1987).
En este sentido, el apartado uno del artículo 88 de la Ley 37/1992 establece que “los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.”.
Pues bien, de acuerdo con lo anterior, debe entenderse como destinatario de las operaciones, cuya identificación debe consignarse en la correspondiente factura, a la Comunidad de Regantes que es la obligada frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de los mismos, con independencia, en cualquier caso, de quién sea la persona o entidad que efectúe el pago material de dichos servicios, en este caso el consultante.
En definitiva, la Comunidad de Regantes será la destinataria de la ejecución de obra de reparación de la balsa de riego, y la factura por dichos trabajos deberá ser emitida por la empresa que los prestó a favor de dicha comunidad, que podrá deducir la cuota soportada por los mimos siguiendo las reglas generales del Impuesto. Por su parte, el consultante realizará un pago por tercero, asumiendo el coste de tales trabajos sin poder deducir cuantía alguna por dicho pago.
2.- Por otra parte, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 5.Uno a) de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
De todo lo anterior se pone de manifiesto que las Comunidades de Regantes tendrán la consideración de empresario o profesional en la medida en que ordene medios materiales y humanos por cuenta propia con la intención de desarrollar una actividad.
3.- Por otra parte, el artículo 7, número 8º, de la misma Ley establece la no sujeción al Impuesto de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones Públicas realicen en determinadas condiciones.
No obstante, el mismo precepto señala que estarán, en todo caso, sujetas al Impuesto las operaciones que las Administraciones Públicas realicen en el ejercicio de determinadas actividades empresariales, entre las que se encuentra la actividad de distribución de agua.
En cuanto a la referencia que se efectúa a las Comunidades de Regantes hay que indicar que el artículo 7, número 11º, de la Ley 37/1992, establece que no estarán sujetas al Impuesto:
“11º. Las operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas.".
De dicho precepto se deduce que las operaciones realizadas por Comunidades de Regantes para la ordenación y el aprovechamiento de las aguas no están sujetas al Impuesto, tanto si dichas operaciones las realizan en favor de sus miembros como si las realizan en favor de otra entidad.
La doctrina sentada por este Centro Directivo en relación con las Comunidades de Regantes, recogida, entre otras, en la contestación a la consulta vinculante de 16 de marzo de 2012, número V0578-12, establece que no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas, entre las que se encuentran, en particular, los suministros de agua efectuados por dichas comunidades a sus miembros.
Sin embargo, dicha doctrina ha sido matizada como consecuencia de distintos pronunciamientos efectuados por el Tribunal Supremo, entre otras, en las contestaciones a las consultas V3059-13 y V3060-13, ambas de 11 de octubre de 2013.
En efecto, en su sentencia de 22 de noviembre de 2012, que reitera las conclusiones alcanzadas en sus sentencias de 13 de junio y 18 de julio de 2011, el Tribunal Supremo ha establecido que las operaciones realizadas por las comunidades de regantes consistentes en la distribución de agua no se incluyen en el supuesto de no sujeción del artículo 7.11º de la Ley 37/1992.
En particular, el citado Tribunal, en su sentencia de 22 de noviembre manifestaba que “la distribución y comercialización de aguas distintas de las concedidas por la Confederación Hidrográfica del Segura adquiridas a terceros a título oneroso o desalinizadas por la propia Comunidad y posteriormente distribuidas y comercializadas también a título oneroso entre sus comuneros y terceros, deben entenderse excluidas del supuesto de no sujeción del precepto invocado como infringido, al no poder consideradas como operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas.“.
En estas circunstancias, se alineó la doctrina de este Centro Directivo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, modificando, por tanto, el criterio mantenido en contestaciones anteriores.
De acuerdo con todo lo anterior, las operaciones llevadas a cabo a título oneroso por Comunidades de Regantes a favor de sus miembros consistentes en la distribución-comercialización de agua, en los casos en los que sea posible adquirir, tratar y distribuir agua a título oneroso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, no resultando de aplicación el supuesto de no sujeción recogido en el artículo 7.11º de la Ley 37/1992.
Consecuentemente con todo lo expuesto anteriormente, estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la distribución-comercialización de agua realizada por una Comunidad de Regantes si se realiza en los términos anteriormente citados.
Por el contrario, las operaciones realizadas por una Comunidades de Regantes para la ordenación y el aprovechamiento de las aguas en los términos del artículo 7.11º de la Ley del Impuesto no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, tanto si dichas operaciones las realizan en favor de sus miembros como si las realizan en favor de otra entidad.
4.- El consultante cuestiona, asimismo, el régimen de deducción aplicable a las Comunidades de Regantes. En este supuesto es necesario hacer referencia a la doctrina de los denominados “entes duales”, es decir, aquellas entidades que realizan actividades sujetas y no sujetas al Impuesto, cuyo régimen de deducción constituye un criterio reiterado de este Centro directivo, determinado a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, manifestado en su sentencia de 13 de marzo de 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen, Asunto C-437/06. En esta sentencia se plantea el caso de una entidad (Securenta) que realiza tres tipos de actividades, a saber, en primer lugar, actividades no económicas, no incluidas dentro del ámbito de aplicación del impuesto; en segundo lugar, actividades económicas, incluidas, por consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicho impuesto, pero exentas del mismo, y, en tercer lugar, actividades económicas gravadas.
En este sentido, cuando una Comunidad de Regantes realizara, en su caso, operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido los criterios que deben seguirse para la determinación del régimen de deducciones, se determinará conforme a los preceptos señalados por este Centro Directivo entre otras, en las contestaciones a las consultas vinculantes de 17 de marzo 2009, número V5299-09 y de 28 de octubre 2010, número V2353-10 y son los siguientes:
Del total de cuotas soportadas han de quedar excluidas, de principio, las cuotas que se corresponden íntegramente con la adquisición de bienes y servicios destinados, exclusivamente, a la realización de operaciones no sujetas por aplicación del artículo 7.11º de la Ley 37/1992. Dichas cuotas no serán deducibles en ninguna proporción.
En consecuencia con lo anterior, las cuotas soportadas relacionadas íntegramente con la actividad de ordenación y aprovechamiento del agua no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido no serán, en ningún caso, deducibles.
El escrito de consulta no aporta información suficiente sobre las actividades que la Comunidad de Regantes pudiera realizar, por lo que no puede precisarse el régimen de deducción aplicable a la misma.
5.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que esta contestación tenga efectos vinculantes, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.
Consultas que cita
- 0001-16 Destinatario de la operación y deducción del IVA soportado que grava la operación.
- V0578-12 Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las cantidades que abonan las comuneros. - Deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la Comunidad…
- V2353-10 Tributación de la operación en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido.
- V3059-13 Sujeción al Impuesto del suministro de agua efectuado por la comunidad de regantes a sus miembros.
- V3060-13 Aplicación del supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.11º de la Ley 37/1992 en el supuesto de que dicha comunidad de regantes se transforme en una comunidad de usuarios de agua.
- V5299-09
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0038-16. Texto en la fuente oficial ↗