Consulta general 0036-18
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 20 de agosto de 2018
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
- Ley 37/1992 · art. 92 Cuotas tributarias deducibles
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 5, 92 a 104-
Descripción de hechos
El consultante es una Comunidad de Usuarios de Aguas (comunidad de regantes) que adquiere y distribuye agua desalada a través de sus canalizaciones soportando y repercutiendo las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a dichas adquisiciones y entregas de agua.
Cuestión planteada
Deducibilidad de las cuotas soportadas en ampliar las canalizaciones necesarias para la distribución del agua y en otros gastos de mantenimiento de la red de canalización.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.".
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).".
Por lo tanto, el consultante tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
2.- Por otra parte, el artículo 7, número 11º, de la Ley 37/1992, establece que no estarán sujetas al Impuesto:
“11º. Las operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas.”.
De dicho precepto se deduce que las operaciones realizadas por comunidades de regantes para la ordenación y el aprovechamiento de las aguas no están sujetas al Impuesto, tanto si dichas operaciones las realizan en favor de sus miembros como si las realizan en favor de otra entidad.
La doctrina sentada por este Centro directivo en relación con las comunidades de regantes, recogida, entre otras, en la contestación vinculante de 16 de marzo de 2012, número V0578-12, establece que no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las operaciones realizadas por las comunidades de regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas, entre las que se encuentran, en particular, los suministros de agua efectuados por dichas comunidades a sus miembros.
Sin embargo, dicha doctrina ha sido matizada como consecuencia de distintos pronunciamientos efectuados por el Tribunal Supremo, entre otras, en las contestaciones a las consultas V3059-13 y V3060-13, ambas de 11 de octubre de 2013.
En efecto, en su sentencia de 22 de noviembre de 2012, que reitera las conclusiones alcanzadas en sus sentencias de 13 de junio y 18 de julio de 2011, el Tribunal Supremo ha establecido que las operaciones realizadas por las comunidades de regantes consistentes en la distribución de agua no se incluyen en el supuesto de no sujeción del artículo 7.11º de la Ley 37/1992.
En particular, el citado Tribunal, en su sentencia de 22 de noviembre manifestaba que “la distribución y comercialización de aguas distintas de las concedidas por la Confederación Hidrográfica del Segura adquiridas a terceros a título oneroso o desalinizadas por la propia Comunidad y posteriormente distribuidas y comercializadas también a título oneroso entre sus comuneros y terceros, deben entenderse excluidas del supuesto de no sujeción del precepto invocado como infringido, al no poder consideradas como operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas.”.
En estas circunstancias, se alineó la doctrina de este Centro directivo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, modificando, por tanto, el criterio mantenido en contestaciones anteriores.
De acuerdo con todo lo anterior, las operaciones llevadas a cabo a título oneroso por comunidades de regantes a favor de sus miembros consistentes en la distribución-comercialización de agua, en los casos en los que sea posible adquirir, tratar y distribuir agua a título oneroso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, no resultando de aplicación el supuesto de no sujeción recogido en el artículo 7.11º de la Ley 37/1992.
Consecuentemente con todo lo expuesto anteriormente, se le informa de que estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la distribución-comercialización de agua realizada por la consultante si se realiza en los términos anteriormente citados, tal y como parece deducirse del escrito de consulta.
Por el contrario, las operaciones realizadas por la Comunidad de regantes consultante para la ordenación y el aprovechamiento de las aguas efectuadas en los términos del artículo 7.11º de la Ley del Impuesto no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Por otra parte, en cuanto a la deducibilidad de las cuotas soportadas por el consultante, hay que señalar que el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por el sujeto pasivo deberá ajustarse a los requisitos y limitaciones previstos por el capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
En este sentido, este Centro directivo se ha pronunciado respecto a la deducibilidad de las cuotas del Impuesto soportadas por las Comunidades de regantes, entre otras, en la contestación vinculante, de 15 de diciembre de 2015, con número de referencia V3976-15 disponiendo que es necesario hacer referencia a la doctrina de los denominados “entes duales”, es decir, aquellas entidades que realizan actividades sujetas y no sujetas al Impuesto, cuyo régimen de deducción constituye un criterio reiterado de este Centro directivo, determinado a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, manifestado en su sentencia de 13 de marzo de 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen, Asunto C-437/06. En esta sentencia se plantea el caso de una entidad (Securenta) que realiza tres tipos de actividades, a saber, en primer lugar, actividades no económicas, no incluidas dentro del ámbito de aplicación del impuesto; en segundo lugar, actividades económicas, incluidas, por consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicho impuesto, pero exentas del mismo, y, en tercer lugar, actividades económicas gravadas.
En este sentido, los criterios que deben seguirse para la determinación del régimen de deducciones efectuado por aquellas entidades que tienen carácter dual, esto es, que en el ejercicio de su actividad realizan operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a los preceptos señalados por este Centro directivo entre otras, en las contestaciones a las consultas vinculantes de 17 de marzo 2009, número V5299-09 y de 28 de octubre 2010, número V2353-10 y son los siguientes:
Del total de cuotas soportadas han de quedar excluidas, de principio, las cuotas que se corresponden íntegramente con la adquisición de bienes y servicios destinados, exclusivamente, a la realización de operaciones no sujetas por aplicación del artículo 7.8º de la Ley 37/1992. Dichas cuotas no serán deducibles en ninguna proporción.
No obstante, en relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al impuesto y a aquéllas que no lo estén, se deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
En una segunda fase, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al Impuesto, más aquéllas que resulten de la aplicación del criterio razonable y homogéneo adoptado por la entidad consultante conforme a lo indicado en los párrafos precedentes cuando se trate de cuotas afectas simultáneamente al desarrollo de operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto, serán deducibles siempre que se cumplan el resto de requisitos que para el referido ejercicio a la deducción se establecen en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992, en particular, que se destinen a la realización de operaciones originadoras del derecho a la deducción de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 94.Uno de dicha Ley y que se esté en posesión de una factura que reúna la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE de 29 de diciembre).
3.- Por otra parte, en relación con las obras de ampliación de las canalizaciones, el artículo 108 de la Ley 37/1992 define a los bienes de inversión, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, estableciendo lo siguiente:
“Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.
(…).”.
En caso de tener la consideración de bien de inversión, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 95.Tres de la Ley 37/1992, según el cual:
“Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
(…)
3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo.”.
En este sentido, la regularización de deducciones por bienes de inversión se regula en los artículos 107 y siguientes de la Ley del Impuesto. En concreto, el artículo 107 establece:
“Uno. Las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deberán regularizarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquél en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones.
No obstante, cuando la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes se inicien con posterioridad a su adquisición o importación, la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los cuatro siguientes.
Las regularizaciones indicadas en este apartado sólo se practicarán cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos.
(…).
Tres. Tratándose de terrenos o edificaciones, las cuotas deducibles por su adquisición deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición.
Sin embargo, si su utilización efectiva o entrega en funcionamiento se inician con posterioridad a su adquisición la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los nueve años naturales siguientes.”.
Por lo tanto, según el citado precepto, si las ampliaciones de las canalizaciones tienen la condición de bien de inversión, se impondrá a la consultante la obligación de calcular durante los nueve ejercicios inmediatos siguientes a la adquisición o entrada en funcionamiento y realizar, en su caso, la regularización de las deducciones inicialmente practicadas por la construcción de las mismas, de acuerdo con lo previsto en el artículo 107 de la Ley 37/1992 cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y los que prevalecieron en los años en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos.
Dicha regularización, cuando proceda, se calculará dividiendo entre diez la diferencia entre el Impuesto deducido definitivamente en el momento en que se practicó la deducción y el que resultaría deducible conforme a la prorrata definitiva de cada año de regularización.
4.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que esta contestación tenga efectos vinculantes, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.
Consultas que cita
- V0578-12 Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las cantidades que abonan las comuneros. - Deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la Comunidad…
- V2353-10 Tributación de la operación en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido.
- V3059-13 Sujeción al Impuesto del suministro de agua efectuado por la comunidad de regantes a sus miembros.
- V3060-13 Aplicación del supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.11º de la Ley 37/1992 en el supuesto de que dicha comunidad de regantes se transforme en una comunidad de usuarios de agua.
- V3976-15 Sujeción al IVA. Deducibilidad de las cuotas soportadas.
- V5299-09
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0036-18. Texto en la fuente oficial ↗