Consulta general 0031-19
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 11 de septiembre de 2019
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 3 Territorialidad
- Ley 37/1992 · art. 21 Exenciones en las exportaciones de bienes
- RD 1624/1992 · art. 9 Exenciones relativas a las exportaciones
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 3 y 21 RIVA RD 1624/1992 art. 9
Descripción de hechos
La consultante es una sociedad mercantil dedicada al transporte aéreo de pasajeros que transmite una aeronave a una entidad con sede en las Islas Canarias. La aeronave será objeto de expedición desde el territorio de aplicación del impuesto a las Islas Canarias.
Cuestión planteada
Aplicación a dicha operación de la exención regulada en el artículo 21 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 21 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):
“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
(…).”.
El desarrollo reglamentario de esta exención se efectúa por el artículo 9 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre) que establece que:
“1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
1.º Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.
A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.
2.º Entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste en los siguientes casos:
A) Entregas en régimen comercial.
Cuando los bienes objeto de las entregas constituyan una expedición comercial, la exención que dará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Los establecidos en el número anterior.
b) Sin perjuicio, en su caso, de lo dispuesto en la letra d) del párrafo cuarto del número 3.º siguiente, los bienes deberán conducirse a la aduana en el plazo de un mes siguiente a su puesta a disposición, donde se presentará por el adquirente el correspondiente documento aduanero de exportación.
En este documento se hará constar también el nombre del proveedor establecido en la Comunidad, a quien corresponde la condición de exportador, con su número de identificación fiscal y la referencia a la factura expedida por el mismo, debiendo el adquirente remitir a dicho proveedor una copia del documento diligenciada por la aduana de salida.
(…).”.
En relación a la exención contemplada en el artículo 21 de la Ley 37/1992, tal y como reiteradamente ha establecido este Centro directivo (entre otras, en la consulta de 15 de mayo del 2015 y número V1497-15), “para que la exención sea aplicable a la operación por la que se cuestiona en el escrito de la consulta deben darse alguna de las dos siguientes situaciones:
Que el propio transmitente (o un tercero en su nombre y por su cuenta) sea el que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo el mismo ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados. Será necesario que el transporte de los bienes esté vinculado a la entrega efectuada por la consultante al adquirente de la mercancía y no a ninguna entrega que pudiera producirse con posterioridad. Esta vinculación del transporte a la entrega efectuada por el consultante podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar el consultante como exportador de los bienes.
Que sea el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto (o un tercero en su nombre y por su cuenta) quien expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad debiendo asimismo proceder a la presentación del DUA y correspondiendo en cualquier caso la condición de exportador bien al proveedor establecido en el territorio de aplicación del impuesto o bien al adquirente en el caso en que éste estuviera establecido en el territorio de la Comunidad. (…).”.
Por otra parte, de conformidad con el artículo 3 de la Ley 37/1992:
“Uno. El ámbito espacial de aplicación del impuesto es el territorio español, determinado según las previsiones del apartado siguiente, incluyendo en él las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de 12 millas náuticas, definido en el artículo 3.º de la Ley 10/1977, de 4 de enero, y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito.
Dos. A los efectos de esta Ley, se entenderá por:
1.º «Estado miembro», «Territorio de un Estado miembro» o «interior del país», el ámbito de aplicación del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea definido en el mismo, para cada Estado miembro, con las siguientes exclusiones:
a) En la República Federal de Alemania, la Isla de Helgoland y el territorio de Büsingen; en el Reino de España, Ceuta y Melilla y en la República Italiana, Livigno, Campione d´Italia y las aguas nacionales del lago de Lugano, en cuanto territorios no comprendidos en la Unión Aduanera.
b) En el Reino de España, Canarias; en la República Francesa, los territorios franceses a que se refieren el artículo 349 y el artículo 355, apartado 1 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea; en la República Helénica, Monte Athos; en el Reino Unido, las Islas del Canal, y en la República de Finlandia, las islas Aland, en cuanto territorios excluidos de la armonización de los impuestos sobre el volumen de negocios.
2.º "Comunidad" y "territorio de la Comunidad", el conjunto de los territorios que constituyen el «interior del país» para cada Estado miembro, según el número anterior.
(…).”.
De conformidad con lo anterior, las Islas Canarias no forman parte del territorio español de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido ni, por tanto, de la Comunidad a los efectos del sistema común del impuesto, por ello, el envío de bienes a Canarias tendrá el mismo tratamiento que el envío de bienes a cualquier país tercero.
En el escrito de consulta se describe que la consultante transmite una aeronave a una entidad canaria, territorio al que va a ser expedida la misma.
De acuerdo con todo lo anterior, la entrega de bienes efectuada por el proveedor estará sujeta y exenta del impuesto en virtud del artículo 21 de la Ley 37/1992, antes reproducido, cuando sea la consultante la que expida la aeronave a Canarias y sea ésta la que figure ante las autoridades aduaneras como exportador y así resulte reflejado en el documento aduanero de exportación.
Igualmente, también estará exenta dicha entrega si es la entidad adquirente, no establecida en el territorio de aplicación del impuesto, quien expide o transporta los bienes fuera del territorio de la Comunidad, o un tercero en su nombre y por su cuenta.
En ese caso, en principio y siguiendo lo dispuesto en el artículo 9 del Reglamento del impuesto antes reproducido, debe figurar como exportador en el documento aduanero de exportación la consultante pues es la única establecida en el territorio de la Comunidad pues el adquirente, establecido en Canarias, no parece disponer de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto.
En este sentido, es criterio de este Centro directivo (por todas ellas, la contestación vinculante a consulta de 30 de junio de 2017 y número V1697-17) que, en el caso de ventas de bienes objeto de exportación cuyo adquirente no esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto pero sí en el territorio de la Comunidad, que la entrega estará exenta en la medida en que las mercancías sean transportadas fuera del territorio de la Comunidad en las condiciones y con los requisitos establecidos en la Ley y su Reglamento, siendo indiferente quién figure como exportador en el documento DUA de exportación.
No obstante, como se ha mencionado anteriormente, aunque las Islas Canarias no forman parte del territorio de aplicación del impuesto, sí son parte del territorio aduanero de la Unión de conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 del Código Aduanero de la Unión aprobado por el Reglamento (UE) 652/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo de 9 de octubre de 2013 (DOUE de 10 de octubre de 2013), que establece que:
“1. El territorio aduanero de la Unión comprenderá los territorios siguientes, incluidos su mar territorial, sus aguas interiores y su espacio aéreo:
(…)
- el territorio del Reino de España, salvo Ceuta y Melilla,
(…).”.
A este respecto, debe señalarse que la doctrina de este Centro directivo respecto de adquirentes exportadores no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto pero sí en el territorio de otro Estado miembro debe entenderse igualmente aplicable a los supuestos en los que el adquirente se encuentre establecido en las Islas Canarias y no en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido y, en consecuencia, en el supuesto objeto de consulta, será también indiferente quién figure en el DUA como exportador, bien la consultante o bien el adquirente establecido en las Islas Canarias.
2.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que esta contestación tenga efectos vinculantes, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.
Consultas que cita
- V1497-15 Se cuestiona por la aplicación a dicha operación de la exención prevista en el artículo 21.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
- V1697-17 Posibilidad de aplicar las exenciones reguladas en los artículos 21, en caso de exportación, y 25, en caso de entrega intracomunitaria, ambos de la Ley 37/1992, a pesar no de no producirse…
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0031-19. Texto en la fuente oficial ↗