Consulta general 0024-05
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas · 28 de enero de 2005
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
- Ley 37/1992 · art. 91 Tipos impositivos reducidos
Normativa según la fuente: TRLIS RD Leg 4/2004, art 121. Ley 37/1992, arts 4,5 y 91. TRLRHL RD Leg 2/2004 art 78.
Descripción de hechos
La entidad consultante es una Agrupación de Defensa Sanitaria (ADS), sin ánimo de lucro, cuya finalidad es desarrollar los programas nacionales de prevención y erradicación de enfermedades animales. En ésta, el veterinario presta los servicios al ganadero, miembro de la ADS, y le factura a la misma aplicando el IVA y la retención del IRPF. La ADS cobra el importe de la factura al ganadero, y posteriormente se lo paga al veterinario. Además, la Junta de Extremadura concede una subvención anual a la ADS, si ésta cumple los requisitos aprobados por aquélla.
Cuestión planteada
1. Cuando la ADS cobra al ganadero el importe de los servicios veterinarios, si debe aplicar IVA o es una operación exenta. Además, si está gravada indicar el tipo. 2. Obligaciones e incidencias de la ADS relativa al Impuesto de Sociedades. 3. Obligaciones e incidencias en relación al Impuesto de Actividades Económicas.
Contestación
Impuesto sobre el Valor Añadido
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o participes de las entidades que las realicen, y con independencia de cuales sean los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional en general o en cada operación en particular.
A tales efectos, y según establece el artículo 5 de la misma Ley, tendrán la consideración de empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, considerándose como tales aquellas actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Así pues, la asociación consultante merece a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido la consideración de empresario o profesional, estando las prestaciones de servicios que efectúa a favor de sus asociados, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No existiendo supuesto de exención, que resulte aplicable a estas operaciones, será obligatoria la repercusión del Impuesto.
En lo referente al tipo aplicable, el artículo 90 apartado Uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que el Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo 91 del mismo texto legal.
El artículo 91, apartado Uno, número 2, ordinal 3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que se aplicará el tipo del 7 por ciento a las prestaciones de servicios siguientes:
"3º. Las efectuadas en favor de titulares de explotaciones agrícolas, forestales o ganaderas, necesarias para el desarrollo de las mismas, que se indican a continuación: plantación, siembra, injertado, abonado, cultivo y recolección; embalaje y acondicionamiento de los productos, incluido su secado, limpieza, descascarado, troceado, ensilado, almacenamiento y desinfección de los productos; cría, guarda y engorde de animales; nivelación, explanación o abancalamiento de tierras de cultivo; asistencia técnica; la eliminación de plantas y animales dañinos y la fumigación de plantaciones y terrenos; drenaje; tala, entresaca, astillado y descortezado de árboles y limpieza de bosques; y servicios veterinarios.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable en ningún caso a las cesiones de uso o disfrute o arrendamiento de bienes.
Igualmente se aplicará este tipo impositivo a las prestaciones de servicios realizadas por las cooperativas agrarias a sus socios como consecuencia de su actividad cooperativizada y en cumplimiento de su objeto social, incluida la utilización por los socios de la maquinaria en común."
En consecuencia, el tipo aplicable a las prestaciones de servicios veterinarios efectuadas por la consultante, cuyos destinatarios sean titulares de explotaciones ganaderas, necesarias para el desarrollo de las mismas, será el 7 por ciento.
Impuesto sobre Sociedades
De acuerdo con lo manifestado en el escrito de consulta, la entidad consultante es una asociación sin ánimo de lucro, no declarada de utilidad pública, a la que no resulta aplicable el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, pero que al carecer de ánimo de lucro entrará dentro del ámbito de aplicación de la letra a) del apartado 3 del artículo 9 del texto refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS), por lo que le resultará de aplicación el régimen de entidades parcialmente exentas previsto en el capítulo XV del título VII del TRLIS.
A este respecto, el artículo 121 del TRLIS, regula el específico tratamiento que corresponde a determinados rendimientos obtenidos por las entidades que disfrutan del citado régimen especial. En concreto, declara la exención de las siguientes rentas:
“1. Estarán exentas las siguientes rentas obtenidas por las entidades que se citan en el artículo anterior.
a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.
(…)
b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica.
c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica.
(…)
2. La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos derivados del ejercicio de explotaciones económicas, ni a los derivados del patrimonio, ni tampoco a los incrementos de patrimonio distintos de los señalados en el apartado anterior.
3. Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
Tomando en cuenta los preceptos indicados, cabe concluir que si la entidad consultante en el desarrollo de su objeto específico, proporciona a sus asociados los servicios de veterinarios, no realizando una simple mediación entre éstos últimos y sus asociados, sino llevando a cabo una verdadera explotación económica, actuando frente a los veterinarios en nombre propio pero en interés de sus asociados, en la medida que disponga de los factores de producción necesarios, con la finalidad de prestar servicios al mercado, aún cuando los mismos se refieran, exclusivamente, en favor de sus asociados, las rentas derivadas de esta actividad estarán sujetas y no exentas al Impuesto sobre Sociedades.
En cuanto a la obligación de presentar declaración por el Impuesto de Sociedades, el artículo 136 del TRLIS establece que:
“1. Los sujetos pasivos estarán obligados a presentar y suscribir una declaración por este impuesto en el lugar y la forma que se determinen por el Ministro de Hacienda.
La declaración se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo.
Si al inicio del indicado plazo no se hubiera determinado por el Ministro de Hacienda la forma de presentar la declaración de ese período impositivo, la declaración se presentará dentro de los 25 días naturales siguientes a la fecha de entrada en vigor de la norma que determine dicha forma de presentación. No obstante, en tal supuesto el sujeto pasivo podrá optar por presentar la declaración en el plazo al que se refiere el párrafo anterior cumpliendo los requisitos formales que se hubieran establecido para la declaración del período impositivo precedente.
(…)
3. Los sujetos pasivos a que se refiere el capítulo XV del título VII de esta ley estarán obligados a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas.
No obstante, los citados sujetos pasivos no tendrán obligación de presentar declaración cuando cumplan los siguientes requisitos:
a) Que sus ingresos totales no superen 100.000 euros anuales.
b) Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas sometidas a retención no superen 2.000 euros anuales.
c) Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención.”
Por último, puntualizar que, en el caso de que la entidad presente declaración por este impuesto, las rentas no exentas obtenidas por la misma se integrarán en su base imponible del Impuesto sobre Sociedades, tributando al tipo de gravamen del 25 por 100, conforme lo establecido en el artículo 28.2 e) del TRLIS.
3. Impuesto de Actividades Económicas
El artículo 2 del Real Decreto 1880/1996, de 2 de agosto, por el que se regulan las Agrupaciones de Defensa Sanitaria Ganaderas, y el artículo 2 apartado 1 del Decreto 23/2003, de 11 de marzo, de la Consejería de Agricultura y Medio Ambiente de la Junta de Extremadura, definen dichas Agrupaciones como “asociaciones constituidas por ganaderos para la elevación del nivel sanitario-zootécnico de sus explotaciones mediante el establecimiento y ejecución de programas de profilaxis, lucha contra las enfermedades animales y mejora de sus condiciones higiénicas, que permitan mejorar el nivel productivo y sanitario de sus productos”.
El artículo 78 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establece en su apartado 1 que:
“El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio en territorio nacional de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas del Impuesto”.
Asimismo, en el apartado 2 de dicho artículo se dispone que se consideran, a los efectos de este impuesto, actividades empresariales las ganaderas, cuando tengan carácter independiente, las mineras, industriales, comerciales y de servicios.
Las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas junto a la Instrucción para su aplicación por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, clasifican en la Agrupación 94 de la Sección Primera las actividades relativas a la “Sanidad y servicios veterinarios” y, dentro de dicha Agrupación, en el Grupo 945 las actividades de “Consultas y clínicas veterinarias”.
Aplicando lo hasta aquí expuesto al caso planteado en la consulta, resulta que la actividad consistente en prestar a los ganaderos integrantes de las Agrupaciones de Defensa Sanitarias Ganaderas servicios veterinarios tales como el establecimiento y ejecución de programas de profilaxis, lucha contra las enfermedades animales y mejora de sus condiciones higiénicas, constituye el ejercicio de una actividad sujeta al Impuesto sobre Actividades Económicas, por suponer la ordenación de medios materiales y humanos con la finalidad señalada en el artículo 79.1 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.
El Grupo 945 “Consultas y clínicas veterinarias” de la Sección Primera de las Tarifas es en el que corresponde clasificar dicha actividad.
Por último, señalar que la letra b) del apartado 1 del artículo 82 del texto refundido de la Ley Reguladora de Haciendas Locales establece la exención del Impuesto sobre Actividades Económicas para los sujetos pasivos que inicien el ejercicio de su actividad en territorio español, durante los dos primeros períodos impositivos de este impuesto en que se desarrolle la misma.
Además, la letra c) de dicha disposición establece la exención del Impuesto sobre Actividades Económicas, entre otros supuestos, para los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros, en los términos previstos en las Reglas 1ª, 2ª y 3ª de la letra c) del apartado 1 del citado artículo 82.
Los sujetos pasivos deberán comunicar a los órganos administrativos que gestionan la matrícula las causas de su inclusión o exclusión de la misma, así como las variaciones producidas de los datos en ella contenidos, en aplicación de lo dispuesto en la Orden del Ministerio de Hacienda 2567/2003, de 10 de septiembre que dispone:
“Uno. En relación con los sujetos pasivos del Impuesto sobre Actividades Económicas que resulten exentos del mismo por todas sus actividades económicas, la presentación de las declaraciones censales de alta, modificación o baja sustituye a la presentación de las declaraciones específicas de dicho Impuesto. Por tanto, y sin perjuicio de sus obligaciones censales de carácter general, identificarán a través de la declaración censal las actividades económicas que desarrollen, así como los establecimientos y locales en los que se lleven a cabo dichas actividades, y comunicarán el alta, la variación o la baja en aquéllas o en éstos.
Asimismo, podrán solicitar a través del modelo 036 las exenciones en el Impuesto sobre Actividades Económicas que tengan carácter rogado, a efectos de comunicárselo al órgano competente para que adopte el correspondiente acuerdo sobre la procedencia de las mismas.
Dos. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Actividades Económicas que resulten obligados a tributar por el mismo por cualquiera de sus actividades económicas comunicarán el alta, la variación o la baja en todas su actividades económicas a través de las declaraciones propias de dicho Impuesto. Asimismo, solicitarán, en su caso, la exención en el Impuesto sobre Actividades Económicas que les corresponda a través de los modelos propios del mismo. Todo ello sin perjuicio del cumplimiento de sus obligaciones censales de carácter general.”
Por otro lado, la Orden del Ministerio de Hacienda 85/2003, de 23 de enero, regula las situaciones en que los sujetos pasivos quedan exonerados u obligados a presentar una comunicación relativa al importe neto de la cifra de negocios a que se refiere el artículo 82.1.c) del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0024-05. Texto en la fuente oficial ↗