Consulta general 0021-08
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 26 de noviembre de 2008
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 88.Uno Repercusión del impuesto
- Ley 37/1992 · art. 89.Uno · Dos Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas
- Ley 37/1992 · art. 114.Uno · Dos Rectificación de deducciones
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 88-uno, 89-uno y dos, 114- uno y dos
Descripción de hechos
Una entidad mercantil ha sido objeto de una liquidación tributaria donde se han puesto de manifiesto cuotas devengadas y no repercutidas del impuesto sobre el Valor Añadido mayores que las declaradas por la consultante. La consultante ha procedido a realizar la rectificación de las correspondientes facturas.
Cuestión planteada
Posible rectificación de las cuotas impositivas repercutidas.
Contestación
1.- El apartado uno, del artículo 88 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficinal del Estado del 29) establece, en relación con la repercusión del Impuesto, lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
(…)”.
2.- Por su parte, el artículo 89 de la Ley 37/1992, establece la obligación para el sujeto pasivo de proceder a la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en determinadas circunstancias. En particular:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de dicha Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento sustitutivo correspondiente a la operación.
Por otra parte, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado tres, letra b) de este mismo artículo 89, no procederá la rectificación de las cuotas repercutidas “cuando sea la Administración tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria”.
En consecuencia, si la conducta de la consultante que ha dado lugar a la liquidación tributaria que ha puesto de manifiesto cuotas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por la consultante, no ha sido calificada como infracción tributaria por la Administración la entidad consultante estará obligada a rectificar las cuotas no repercutidas. En otro caso, es decir, habiendo sido calificada la conducta de la entidad consultante como constitutiva de infracción tributaria, dicha entidad no podrá rectificar las cuotas no repercutidas en su momento.
La rectificación, conforme a lo indicado en el párrafo anterior, habrá de documentarse a través de la expedición de una factura rectificativa, que habrá de cumplir la totalidad de los requisitos a que se refiere el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29).
A estos efectos, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo, entre otras, la contestación de 23-03-2005, Nº V0454-05, considerar que el cómputo del plazo de cuatro años a que se refiere el apartado uno, del artículo 89 de la Ley 37/1992 para efectuar la rectificación de las cuotas repercutidas, ha de entenderse interrumpido desde el inicio de la citada actuación de la Administración tributaria hasta que se haya producido su finalización mediante resolución o sentencia firme.
2.- Por otra parte, en relación con la deducibilidad para el destinatario de las operaciones, de las cuotas soportadas que hubieran sido rectificadas conforme a lo establecido en el apartado anterior, el artículo 114, apartado uno, de la Ley del Impuesto establece que:
“Uno. Los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley”.
Por su parte, el apartado dos, número 1º de dicho precepto preceptúa lo siguiente:
“Dos.- La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma:
1º. Cuando la rectificación determine un incremento del importe de las cuotas inicialmente deducidas, podrá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente repercutidas, o bien en las declaraciones-liquidaciones siguientes, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años desde el devengo de la operación o, en su caso, desde la fecha en que se hayan producido las circunstancias que determinan la modificación de la base imponible de la operación.
Sin perjuicio de lo anterior, en los supuestos en que la rectificación de las cuotas inicialmente soportadas hubiese estado motivado por causa distinta de las previstas en el artículo 80 de esta Ley, no podrá efectuarse la rectificación de la deducción de las mismas después de transcurrido un año desde la fecha de expedición del documento justificativo del derecho a deducir por el que se rectifican dichas cuotas.”
En consecuencia, ante una rectificación de la cuota repercutida por la entidad consultante, la entidad destinataria de la operación que la motiva, es decir, la entidad cliente de la consultante, podrá rectificar la deducción inicialmente practicada en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que se reciba la factura rectificativa o bien en las declaraciones-liquidaciones siguientes, siempre que no hubiera transcurrido un año desde la fecha de expedición de la referida factura de rectificación.
En cualquier caso, la deducción de la cuota rectificada sólo podrá llevarse a cabo con arreglo a las limitaciones y requisitos establecidos por la normativa del Impuesto, esencialmente, los recogidos en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992.
3.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que esta contestación tenga efectos vinculantes, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.
Consultas que cita
- V0454-05 Posibilidad de que la Junta repercuta el Impuesto expidiendo factura rectificativa y deduciéndoselo con posterioridad.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0021-08. Texto en la fuente oficial ↗