Consulta general 0020-19
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 28 de mayo de 2019
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
- Ley 37/1992 · art. 8 Concepto de entrega de bienes
- Ley 37/1992 · art. 17 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 69 Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales
- Ley 37/1992 · art. 84 Sujetos pasivos
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 17, 69 y 84-
Descripción de hechos
La consultante es una sociedad mercantil con sede en Italia que introduce bienes, procedentes de terceros países, en el territorio de aplicación del impuesto. Dispone en el territorio de aplicación del impuesto de un representante fiscal que, además, le presta los servicios de logística necesarios para la introducción y venta posterior de los bienes que son transmitidos a otros empresarios o profesionales establecidos en dicho ámbito espacial.
Cuestión planteada
Si debe repercutir el impuesto con ocasión de las entregas efectuadas a favor de empresas españolas de bienes previamente introducidos desde terceros países.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado tres del mismo artículo 4 aclara que la sujeción al Impuesto se produce “con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.”.
Por su parte, el artículo 5 de la Ley 37/1992 señala que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(…)”.
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 8 de la Ley del impuesto, son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
Adicionalmente, de acuerdo con el artículo 17 de la Ley 37/1992 “estarán sujetas al impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.”.
Las importaciones son definidas por el artículo 18 de la Ley 37/1992 como
“Primero. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.
Segundo. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.”.
De acuerdo con todo lo anterior, la consultante tiene, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional y las operaciones de venta de bienes por ella efectuadas deben ser calificados como entregas de bienes que estarán sujetas al impuesto cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.
Con carácter previo, y de acuerdo con lo manifestado por la consultante, los bienes son introducidos en el territorio de aplicación del impuesto por la misma y despachados a libre práctica lo que implica que la consultante habrá realizado con anterioridad el hecho imponible importación.
2.- Respecto de la cuestión planteada en la consulta, referida a la obligación de repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido en las entregas interiores efectuadas por la consultante tras la importación, debe indicarse lo siguiente.
En primer lugar, de acuerdo con el artículo 68. Uno de la Ley 37/1992, dichas entregas estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido pues para su puesta a disposición no se ha requerido expedición o transporte y los bienes parecen encontrarse en el territorio de aplicación del impuesto en el momento de la puesta a disposición a favor de los adquirentes españoles.
En segundo lugar, de acuerdo con el artículo 84 de la Ley 37/1992:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos:
a’) Cuando se trate de prestaciones de servicios en las que el destinatario tampoco esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo cuando se trate de prestaciones de servicios comprendidas en el número 1.º del apartado uno del artículo 69 de esta Ley.
(…).”.
De conformidad con lo anterior, corresponde a la consultante la condición de sujeto pasivo del impuesto por las entregas de bienes por ella efectuadas salvo que no se encuentre establecida en el territorio de aplicación del impuesto, en cuyo caso dicha condición corresponderá a los empresarios o profesionales destinatarios de dichas operaciones que estuvieran establecidos en dicho territorio.
A este respecto, de acuerdo con el apartado dos del artículo 84 de la Ley 37/1992:
“Dos. A los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas.”.
El concepto de establecimiento permanente se regula en el artículo 69, apartado tres, de la Ley 37/1992 que establece que, a efectos de este Impuesto, “se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.”.
Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular de las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Léase BV, de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg y de 16 de octubre de 2014, asunto C-605/12, Welmory.
De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.
Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo el artículo 11, que define el establecimiento permanente como “cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.”.
El apartado 3 del mismo precepto recuerda que “el hecho de disponer de un número de identificación a efectos del IVA no será suficiente en cuanto tal para considerar que un sujeto pasivo tiene un establecimiento permanente.”.
Por su parte, en el artículo 53.1 del Reglamento mencionado, se establece:
“1. Para la aplicación del artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE solo se tomará en consideración el establecimiento permanente que tenga el sujeto pasivo cuando se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan realizar la entrega de bienes o la prestación de servicios en la que intervenga.”.
3.- De acuerdo con lo anterior, la entidad consultante sólo contará con un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto si cuenta en el mismo con una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.
De acuerdo con la doctrina de este Centro directivo, el simple hecho de que la entidad italiana coloque los productos de su propiedad en los almacenes gestionados por un tercero, no implica necesariamente que dicha empresa posea un establecimiento permanente y, en consecuencia, esté establecida en el territorio de aplicación del impuesto.
Para ello, se requeriría que la entidad italiana dispusiera del almacén como propietaria o titular de otro derecho real de uso del mismo o como arrendataria de su totalidad o, al menos, de una porción fija y determinada de dicho almacén utilizado para realizar operaciones sujetas al Impuesto.
Adicionalmente y en relación con los servicios de logística prestados por proveedores terceros a la consultante, debe recordarse también que en reiteradas ocasiones este Centro directivo ha señalado (por todas, la consulta vinculante de 8 de septiembre del 2016 y número V3790-16) que “el mero hecho de ser destinatario de los servicios logísticos prestados por la consultante a su cliente no determina necesariamente que el mismo disponga de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto.”.
Adicionalmente, es criterio de este Centro directivo que debe entenderse que una entidad no establecida en el territorio de aplicación del impuesto dispone, igualmente, de un establecimiento permanente en dicho territorio cuando mantiene en el mismo agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo, en los términos establecidos en el transcrito artículo 69.Tres.2º a) de la Ley 37/1992.
De acuerdo con todo lo anterior y a falta de otros elementos de prueba, no parece que la entidad consultante disponga en el territorio de aplicación del impuesto de un establecimiento permanente no bastando a esos efectos la contratación de servicios logísticos con un tercero establecido en el territorio de aplicación del impuesto y siempre y cuando no disponga tampoco de un agente autorizado para contratar en nombre y por cuenta del consultante.
4.- Por tanto y respondiendo a la cuestión objeto de consulta bajo la premisa que la consultante no se encuentra establecida en el territorio de aplicación del impuesto, no le corresponderá la condición de sujeto pasivo del impuesto, siendo los destinatarios de dichas adquisiciones quienes tendrán dicha consideración de conformidad con el artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992.
En consecuencia, la consultante no tendrá que repercutir cuota alguna del Impuesto sobre el Valor Añadido sobre los adquirentes de los bienes.
5.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que esta contestación tenga efectos vinculantes, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.
Consultas que cita
- V3790-16 Lugar de realización de los servicios prestados por la consultante a la entidad norteamericana y consideración de la existencia de establecimiento permanente de esta última en el territorio…
Jurisprudencia del TJUE que cita
C-190/95 · C-231/94 · C-260/95 · C-605/12 · C-73/06
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0020-19. Texto en la fuente oficial ↗