Consulta general 0017-20
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 2 de junio de 2020
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 164 Obligaciones de los sujetos pasivos
- RD 1619/2012 · art. 2 Obligación de expedir factura
- RD 1619/2012 · art. 5 Cumplimiento de la obligación de expedir factura por el destinatario o por un tercero
- RD 1619/2012 · art. 6 Contenido de la factura
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, arts. 164 RD 1619/2012, arts. 2, 5 y 6
Descripción de hechos
La consultante es una sociedad mercantil con sede en el territorio de aplicación del impuesto que comercializa determinados bienes en el desarrollo de su actividad. Durante el año 2019 ha mantenido un stock de bienes enviados por sus proveedores y que mantiene en consigna en sus instalaciones hasta el momento en que su necesidad productiva requiere del consumo de dichos bienes, momento en el cual la propiedad de los bienes se transmite del proveedor a la consultante. Algunos proveedores se encuentran en el territorio de aplicación del impuesto y, otros, en el territorio de otros Estados miembros. Con el ánimo de mejorar la gestión de los consumos de bienes en su proceso productivo, la consultante pretende expedir las facturas que documenten dichas ventas en nombre y por cuenta de sus proveedores, como se prevé en el Real Decreto 1619/2012 que regula las obligaciones de facturación.:
Cuestión planteada
Procedimiento y formalidades para la expedición de facturas por la consultante en nombre y por cuenta de terceros. Requisitos de expedición de dichas facturas y obligación de informar a las autoridades tributarias.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 164 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
(…)
3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
(…)
Dos. La obligación de expedir y entregar factura por las operaciones efectuadas por los empresarios o profesionales se podrá cumplir, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por el cliente de los citados empresarios o profesionales o por un tercero, los cuales actuarán, en todo caso, en nombre y por cuenta del mismo.
Cuando la citada obligación se cumpla por un cliente del empresario o profesional, deberá existir un acuerdo previo entre ambas partes. Asimismo, deberá garantizarse la aceptación por dicho empresario o profesional de cada una de las facturas expedidas en su nombre y por su cuenta, por su cliente.
La expedición de facturas por el empresario o profesional, por su cliente o por un tercero, en nombre y por cuenta del citado empresario o profesional, podrá realizarse por cualquier medio, en papel o en formato electrónico, siempre que, en este último caso, el destinatario de las facturas haya dado su consentimiento.
La factura, en papel o electrónica, deberá garantizar la autenticidad de su origen, la integridad de su contenido y su legibilidad, desde la fecha de expedición y durante todo el periodo de conservación.
Reglamentariamente se determinarán los requisitos a los que deba ajustarse la expedición, remisión y conservación de facturas.”.
El desarrollo de las obligaciones de facturación de los empresarios o profesionales se efectúa por el Reglamento de las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre).
De acuerdo con lo dispuesto en su artículo 2.3:
“3. La obligación de expedir factura a que se refieren los apartados anteriores, se ajustará a las normas establecidas en este Reglamento, en los siguientes supuestos:
a) Cuando la entrega de bienes o la prestación de servicios a que se refiera se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo en los siguientes supuestos:
a´) Cuando el proveedor del bien o prestador del servicio no se encuentre establecido en el citado territorio, el sujeto pasivo del Impuesto sea el destinatario para quien se realice la operación sujeta al mismo y la factura no sea expedida por este último con arreglo a lo establecido en el artículo 5 de este Reglamento.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, las normas contenidas en el Reglamento de facturación serán de aplicación a aquellas operaciones que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto, incluyendo aquellas operaciones en las que, correspondiendo al destinatario la condición de sujeto pasivo, por inversión, queden documentadas en una factura expedida por el destinatario, por existir entre el proveedor y el destinatario un acuerdo en virtud del cual el primero habilita al segundo a expedir, en nombre y por cuenta del proveedor, las facturas que documentan dichas operaciones.
A este respecto, de acuerdo con el artículo 68 de la Ley 37/1992:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
(…).”.
De acuerdo con el escrito de consulta, los bienes adquiridos por la consultante se encuentran ya en el territorio de aplicación del impuesto cuando son puestos a disposición de la misma, por lo que las entregas de bienes efectuadas por sus proveedores son entregas sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En conclusión, el Reglamento de facturación será de aplicación a las facturas expedidas por la consultante en nombre y por cuenta de sus proveedores.
Y lo anterior con independencia del lugar en el que se encuentren establecidos dichos proveedores.
Por otro lado, el artículo 84, apartado uno, número 2º de la Ley 37/1992, declara lo siguiente:
"Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(...)
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.".
2.- Siendo aplicable el Reglamento de facturación deberá la consultante tener en cuenta los requisitos previstos en el mismo para la expedición de facturas por el destinatario en nombre y por cuenta del proveedor.
A este respecto, el artículo 5 del Reglamento de facturación establece que:
“1. La obligación a que se refiere el artículo 2 podrá ser cumplida materialmente por los destinatarios de las operaciones o por terceros. En cualquiera de estos casos, el empresario o profesional o sujeto pasivo obligado a la expedición de la factura será el responsable del cumplimiento de todas las obligaciones que se establecen en este título.
(…)
2. Para que la obligación a que se refiere el artículo 2 pueda ser cumplida materialmente por el destinatario de las operaciones, habrán de cumplirse los siguientes requisitos:
a) Deberá existir un acuerdo entre el empresario o profesional que realice las operaciones y el destinatario de éstas, por el que el primero autorice al segundo la expedición de las facturas correspondientes a dichas operaciones. Este acuerdo deberá suscribirse con carácter previo a la realización de las operaciones y en él deberán especificarse aquéllas a las que se refiera.
b) Cada factura así expedida deberá ser objeto de un procedimiento de aceptación por parte del empresario o profesional que haya realizado la operación. Este procedimiento se ajustará a lo que determinen las partes.
c) El destinatario de las operaciones que proceda a la expedición de las facturas deberá remitir una copia al empresario o profesional que las realizó.
d) Estas facturas serán expedidas en nombre y por cuenta del empresario o profesional que haya realizado las operaciones que en ellas se documentan.
(…).”.
De acuerdo con lo establecido en la Ley y el Reglamento del impuesto, será posible la expedición de las facturas por parte de la consultante siempre que exista un acuerdo entre las partes, previo al comienzo de la realización de las operaciones que se vean afectadas, en el que se deberá especificar a qué facturas debe entenderse aplicable.
En ese acuerdo, que puede revestir cualquier forma, deberá fijarse además el procedimiento fijado por las partes para garantizar la aceptación individualizada, por parte de los proveedores, de cada una de las facturas expedidas por la consultante en su nombre y por su cuenta.
La consultante deberá acordar con sus proveedores la forma en que debe cumplir la obligación de remitir a los mismos una copia de cada una de las facturas expedidas en su nombre y por su cuenta.
Para la expedición de facturas en nombre y por cuenta de los proveedores no se requiere ni la obtención de una autorización por parte de la Administración tributaria, ni tampoco comunicar a la misma la existencia del acuerdo entre la consultante y sus proveedores.
Por lo demás, la consultante deberá observar el resto de requisitos previstos en el Reglamento de facturación, en concreto, los requisitos de contenido de las facturas previstos en el artículo 6 del Reglamento de facturación que establece que:
“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa.
Se podrán expedir facturas mediante series separadas cuando existan razones que lo justifiquen y, entre otros supuestos, cuando el obligado a su expedición cuente con varios establecimientos desde los que efectúe sus operaciones y cuando el obligado a su expedición realice operaciones de distinta naturaleza.
No obstante, será obligatoria, en todo caso, la expedición en series específicas de las facturas siguientes:
1.º Las expedidas por los destinatarios de las operaciones o por terceros a que se refiere el artículo 5, para cada uno de los cuales deberá existir una serie distinta.
(…)
b) La fecha de su expedición.
c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.
Asimismo, será obligatoria la consignación del Número de Identificación Fiscal del destinatario en los siguientes casos:
(…)
2.º Que se trate de una operación cuyo destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a aquélla.
3.º Que se trate de operaciones que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y el empresario o profesional obligado a la expedición de la factura haya de considerarse establecido en dicho territorio.
e) Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
(…)
f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.
g) El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.
h) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.
i) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura.
(…)
l) En caso de que sea el adquirente o destinatario de la entrega o prestación quien expida la factura en lugar del proveedor o prestador, de conformidad con lo establecido en el artículo 5 de este Reglamento, la mención «facturación por el destinatario».
m) En el caso de que el sujeto pasivo del Impuesto sea el adquirente o el destinatario de la operación, la mención «inversión del sujeto pasivo».
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, deberá la consultante identificar las facturas expedidas en nombre y por cuenta de sus proveedores utilizando una serie distinta por cada uno de los proveedores con los que haya llegado a un acuerdo en este sentido. Dentro de cada una de dichas series, la numeración deberá ser correlativa.
Adicionalmente, en cada una de dichas facturas expedidas en nombre y por cuenta de un proveedor deberá incluirse la expresión “facturación por el destinatario” y, junto con ella, la expresión “inversión del sujeto pasivo” cuando el proveedor no se encuentre establecido en el territorio de aplicación del impuesto, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 84 de la Ley 37/1992, antes parcialmente reproducido, y corresponda a la consultante la condición de sujeto pasivo.
Por último, aunque las facturas sean expedidas por la consultante en nombre y por cuenta de sus proveedores, los proveedores de la consultante seguirán siendo los responsables del cumplimiento de todas las obligaciones que se establecen en el citado Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
3.- Adicionalmente, debe tener en cuenta la consultante lo dispuesto en el artículo 8 del referido Reglamento de facturación que establece, en relación con los medios de expedición de facturas, que:
“1. Las facturas podrán expedirse por cualquier medio, en papel o en formato electrónico, que permita garantizar al obligado a su expedición la autenticidad de su origen, la integridad de su contenido y su legibilidad, desde su fecha de expedición y durante todo el periodo de conservación.
2. La autenticidad del origen de la factura, en papel o electrónica, garantizará la identidad del obligado a su expedición y del emisor de la factura.
La integridad del contenido de la factura, en papel o electrónica, garantizará que el mismo no ha sido modificado.
3. La autenticidad del origen y la integridad del contenido de la factura, en papel o electrónica, podrán garantizarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho.
En particular, la autenticidad del origen y la integridad del contenido de la factura podrán garantizarse mediante los controles de gestión usuales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
Los referidos controles de gestión deberán permitir crear una pista de auditoría fiable que establezca la necesaria conexión entre la factura y la entrega de bienes o prestación de servicios que la misma documenta.”.
La acreditación de la autenticidad de las facturas electrónicas ha sido objeto de análisis en reiteradas ocasiones por este Centro directivo, como con ocasión de la contestación vinculante de 17 de septiembre de 2019 y número V2502-19, en relación con las facturas recibidas por un sujeto pasivo del impuesto en formato "PDF" por correo electrónico y su conservación y archivo en formato digital, a la cual nos remitimos para mayor detalle.
En concreto, en la consulta V2502-19 se concluye que:
“1º Una factura expedida y recibida en formato electrónico tendrá la consideración de factura electrónica aunque hubiera sido emitida originalmente en papel y posteriormente digitalizada por el proveedor de la consultante.
Tendrá la consideración de factura electrónica la recibida en formato “PDF” por correo electrónico pues ha sido expedida y recibida en formato electrónico.
Sin embargo, las facturas que, habiendo sido emitidas y expedidas en papel por el proveedor, sean recibidas en este mismo formato por la consultante aunque sean posteriormente digitalizadas por la misma para su conservación no tendrán la consideración de facturas electrónicas.
2º Los sujetos pasivos deben garantizar la autenticidad del origen, la integridad del contenido y la legibilidad de las facturas, ya sean en papel o en formato electrónico, desde el momento de su expedición hasta el final del período de conservación de las mismas.
3º Dichas facturas, así como los demás documentos a que se refiere el artículo 19 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, ya se encuentren en papel o en formato electrónico, deberán conservarse por cualquier medio que permita garantizar el cumplimiento de los citados requisitos.
Por tanto, la entidad consultante podrá utilizar los controles de gestión usuales de su actividad empresarial siempre y cuando efectivamente dichos métodos, procedimientos y controles de gestión garanticen los citados requisitos durante todo el periodo señalado para la factura en papel o electrónica.
Respecto de los medios de prueba posibles que pueda utilizar el obligado tributario para probar que efectivamente ese medio de conservación garantiza los requisitos, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del capítulo II del título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1, el cual establece que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa” y en el artículo 105.Uno, que en relación con la carga de la prueba establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
(…)
4º Cabe aclarar que, dado que las prácticas comerciales están sujetas a cambios a lo largo del tiempo, los métodos para garantizar la autenticidad del origen, la integridad del contenido y la legibilidad de la factura pueden variar en el transcurso del mismo.
5º Las facturas electrónicas podrán conservarse por medios electrónicos, siempre y cuando, el método utilizado para su conservación garantice los requisitos mencionados. Lo anterior será de aplicación sin perjuicio que el proveedor haya decidido su conservación en formato en papel.
También será posible que las facturas inicialmente expedidas en formato electrónico se conserven en papel, siempre y cuando, igualmente, el método utilizado para conservarlas garantice los requisitos mencionados.”.
4.- Respecto de la acreditación de la existencia de un acuerdo entre la partes previo al comienzo de la realización de las operaciones que deban verse afectadas, cabe reiterar en este punto lo señalado en el apartado anterior respecto de los medios de prueba en el ámbito de la aplicación de los tributos, debiendo recordar la consultante que, en cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en el ordenamiento jurídico español rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
5.- Por último, debe la consultante tener en cuenta que el Real Decreto-ley 3/2020, de 4 de febrero, de medidas urgentes por el que se incorporan al ordenamiento jurídico español diversas directivas de la Unión Europea en el ámbito de la contratación pública en determinados sectores; de seguros privados; de planes y fondos de pensiones; del ámbito tributario y de litigios fiscales (BOE de 5 de febrero) ha incluido un artículo 9 bis en la Ley 37/1992, con efectos desde el 1 de marzo de 2020, que introduce una importante simplificación en la tributación de determinadas operaciones intracomunitarias a través de la regulación de los denominados acuerdos de ventas de bienes en consigna.
Dichos acuerdos de ventas de bienes en consigna entre las partes, conjuntamente con el cumplimiento de determinados requisitos de naturaleza registral y de información, permiten, en operaciones como las que son objeto de consulta -recepción de bienes en el territorio de aplicación del impuesto desde otros Estados miembros que permanecen en consigna de la consultante hasta el momento en que son adquiridos en un momento posterior dentro del plazo de los doce meses siguientes a la llegada de los bienes al territorio de aplicación del Impuesto.
Hasta el 1 de marzo de 2020, dicha operativa implicaba la realización de una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes por parte del proveedor, como consecuencia de la transferencia de bienes desde otro Estado miembro al territorio de aplicación del impuesto y, posteriormente, cuando se ponían finalmente a disposición del adquirente, una entrega de bienes en el territorio de aplicación del impuesto.
Desde el 1 de marzo de 2020, se producirá, cuando exista un acuerdo de ventas de bienes en consigna, únicamente una adquisición intracomunitaria de bienes en el momento de la puesta a disposición de los bienes a favor del adquirente de los mismos.
Dicha simplificación conlleva además también una simplificación en las obligaciones de facturación por parte de los proveedores pues, como ocurre generalmente con las adquisiciones intracomunitarias de bienes, la única factura que debe documentar dichas operaciones será la expedida por el proveedor de los bienes con ocasión de la realización de la entrega intracomunitaria que, además, será expedida de conformidad con las disposiciones de facturación del Estado miembro de salida de la expedición o transporte de los bienes donde se realiza la entrega intracomunitaria de bienes.
6.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que esta contestación tenga efectos vinculantes, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.
Consultas que cita
- V2502-19 Se plantea las siguientes cuestiones: 1.Si una factura recibida por la consultante en formato "PDF" por correo electrónico podría considerarse como factura electrónica y ser archivada…
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0017-20. Texto en la fuente oficial ↗