Consulta general 0016-16

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 6 de abril de 2016

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 80 Modificación de la base imponible
• Ley 37/1992 · art. 88 Repercusión del impuesto
• Ley 37/1992 · art. 89 Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas
• RD 1624/1992 · art. 24 Modificación de la base imponible

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 80, 88 y 89-. RIVA RD 1624/1992 art. 24-

Descripción de hechos

La consultante es una sociedad mercantil íntegramente participada por un Ayuntamiento que presta el servicio municipal de transporte urbano y suburbano de pasajeros y que suscribió un contrato de explotación comercial con una entidad publicitaria que permitía a ésta la utilización de los paneles identificativos de los vehículos con fines publicitarios. El contrato tenía una vigencia de cuatro años desde el 1 de agosto del 2006, dándose cumplimiento al mismo según las estipulaciones contenidas en el mismo hasta febrero del 2009, fecha en la que la entidad de publicidad atiende parcialmente la factura correspondiente a ese mes e interpone demanda ante la autoridad judicial con el fin de obtener la resolución del contrato alegando la imposibilidad de llevar a buen fin el contrato debido al desequilibrio entre las obligaciones contractuales causado por la alteración de las circunstancias económicas del mercado desde la fecha de su suscripción. La entidad consultante, ante el impago de las facturas previamente emitidas, procedió en tiempo y forma a la modificación de las bases imponibles correspondientes a las facturas impagadas en base al artículo 80.Cuatro de la Ley del impuesto. No emitió la consultante, sin embargo, las facturas correspondientes a dicho contrato desde abril hasta julio del 2010, fecha de expiración del mismo, por encontrarse la eficacia del contrato pendiente de la decisión de las distintas instancias judiciales. Finalmente, el Tribunal Supremo, en sentencia devenida firme en el año 2014, falla a favor de una menor contraprestación a satisfacer por la entidad publicitaria desde enero del 2009. Ante este pronunciamiento, la entidad consultante modifica la base imponible de acuerdo con el artículo 80.Dos de la Ley del impuesto y emite facturas con la nueva contraprestación por los períodos por los que no había emitido factura.

Cuestión planteada

Corrección del criterio seguido por la entidad consultante en la modificación de la base imponible así como la repercusión del impuesto en las facturas emitidas para dar cumplimiento al fallo del Tribunal Supremo.

Contestación

1.- Los supuestos de modificación de la base imponible por insolvencia del deudor vienen regulados en el artículo 80, apartados tres y cuatro, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre).

El artículo 80, apartado cuatro, modificado por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, que modifica, entre otras, la Ley 37/1992 (BOE de 28 de noviembre) con efectos de 1 de enero de 2015, regula la modificación de la base imponible por impago, total o parcial, de los créditos correspondientes a cuotas repercutidas por operaciones gravadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido de la siguiente manera:

“Cuatro. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. A estos efectos:

A) Un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:

1.ª Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.

(…)

Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta Ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo a que se refiere esta condición 1.ª podrá ser, de seis meses o un año.

(…)

C) Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.

(…).”.

Por su parte, el apartado cinco del mismo artículo 80, también modificado por la Ley 28/2014 mencionada, recoge una serie de reglas comunes a los supuestos de modificación de la base imponible por insolvencia del deudor.

Adicionalmente, el artículo 80 de la Ley 37/1992 establece en su apartado dos lo siguiente:

“Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.”.

El desarrollo reglamentario de los supuestos de modificación de base imponible se realiza por el artículo 24 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre) que establece que:

“1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre. En los supuestos del apartado tres del artículo 80 de la Ley del Impuesto, deberá expedirse y remitirse asimismo una copia de dicha factura a la administración concursal y en el mismo plazo.

La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión de la factura que rectifique a la anteriormente expedida. En los supuestos de los apartados tres y cuatro del artículo 80 de la Ley del Impuesto el sujeto pasivo deberá acreditar asimismo dicha remisión.

(…).”.

El artículo 15 del Reglamento que desarrolla las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 28 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), establece que:

“(…) 2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.

(…)

3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.

(…).”.

2.- Por su parte, el artículo 89 de la misma Ley, modificado por la referida Ley 28/2014, dispone:

“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento sustitutivo correspondiente a la operación.

(…).”.

De conformidad con todo lo anterior, si en virtud de sentencia judicial se altera el precio de la operación gravada, la base imponible del Impuesto se modificará en la cuantía correspondiente. No obstante, no procederá la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas si las mismas previamente fueron objeto de rectificación conforme a derecho por concurrir el supuesto a que se refiere el artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992.

Lo anterior se entiende sin perjuicio de la rectificación del importe de la base imponible mediante la correspondiente factura rectificativa que deberá ser remitida a la entidad consultante, sin que, en la misma, como se ha señalado, debe efectuarse la rectificación de la cuota inicialmente repercutida, puesto que ya fue objeto de rectificación conforme a lo establecido en el artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992.

3.- En cuanto a la obligación por parte de la entidad municipal de repercutir el Impuesto, el artículo 88 de la Ley 37/1992 señala:

“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido.

Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.

A estos efectos, la cuota repercutida se consignará separadamente de la base imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado.

Se exceptuarán de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este apartado las operaciones que se determinen reglamentariamente.

Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura o documento sustitutivo correspondiente.

Cuatro. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.

(…).”.

De la información contenida en el escrito de consulta, se pone de manifiesto que la consultante no expidió factura por los meses de abril hasta julio de 2010 hasta cuatro años después de la fecha de devengo del Impuesto, sin que este retraso se deba a una incorrecta determinación de las cuotas impositivas ni a ninguna causa de modificación de la base imponible contenida en el artículo 80 de la Ley del Impuesto.

Por tanto, no resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley 37/1992 en relación con la rectificación de cuotas impositivas repercutidas, sino lo previsto en el artículo 88 de la misma Ley en relación con la repercusión inicial de las cuotas devengadas y, en particular, lo previsto en el apartado cuatro de dicho artículo 88, que establece la pérdida del derecho a la repercusión inicial cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.

Por consiguiente y por lo que al objeto de la consulta se refiere, el plazo para repercutir el Impuesto mediante la expedición de la oportuna factura fue de un año contado desde la fecha de devengo del Impuesto correspondiente a la operación gravada.

Este plazo de caducidad del derecho al traslado por parte del sujeto pasivo de la cuota tributaria al destinatario de la operación ha de interpretarse, como ha señalado reiteradamente el Tribunal Supremo, entre otras, en sus sentencias de 5 de diciembre de 2011 y 18 de marzo de 2009, en el sentido de que la pérdida del derecho a repercutir se refiere a aquellos casos en los que la ausencia de repercusión se produce sin causa que lo justifique.

No obstante lo anterior, en el supuesto de que la entidad destinataria de las operaciones no estuviera obligada a soportar la repercusión, por haber caducado el derecho de las entidades prestadoras a repercutir el mismo, no se impide que aquélla pueda aceptar voluntariamente soportar la repercusión extemporánea del Impuesto. En este sentido, señala el Tribunal Supremo, en la citada sentencia de 18 de marzo de 2009, lo siguiente:

“(…).

CUARTO.- Un argumento más que refuerza la estimación es el relativo a que la pérdida del derecho a la repercusión cuando ha transcurrido un año desde la fecha de devengo no exime de la obligación del ingreso de las cuotas devengadas en el tesoro, por lo que opera a modo de una sanción económica con respecto al sujeto pasivo, pretendiendo amparar y proteger al sujeto que debe soportar la repercusión en el sentido de que la Ley sólo le obliga a soportar la repercusión con carácter imperativo hasta un año desde el devengo, ya que transcurrido el plazo puede negarse a soportar el impuesto, que en cualquier caso debe ser liquidado por el sujeto pasivo.

Sin embargo, la ley, en modo alguno, establece la prohibición de soportar una vez transcurrido el plazo del año, sino sólo que se perderá el derecho a repercutir, por lo que no puede entenderse que si se soporta voluntariamente el impuesto, aunque sea repercutido extemporáneamente, el repercutido está incumpliendo una obligación.”.

Lo anterior determina que si bien el plazo de caducidad del derecho a repercutir finaliza al término del período de un año desde el devengo de la operación en cuestión, siempre queda abierta la posibilidad de que el destinatario de las operaciones efectuadas por la consultante acepte soportar la repercusión extemporánea del Impuesto en cuyo caso no existe ningún impedimento en la Ley, más allá de los contenidos en los artículos del Título VIII de la Ley 37/1992 relativos a los requisitos del derecho a deducir, para que se deduzcan dichas cuotas.

4.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que esta contestación tenga efectos vinculantes, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0016-16. Texto en la fuente oficial ↗