Consulta general 0015-19

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 2 de abril de 2019

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
• Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
• Ley 37/1992 · art. 8 Concepto de entrega de bienes
• Ley 37/1992 · art. 11 Concepto de prestación de servicios
• Ley 37/1992 · art. 24 Exenciones relativas a regímenes aduaneros y fiscales
• RD 1624/1992 · art. 12 Exenciones relativas a los regímenes aduaneros y fiscales

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 11, 24; . RIVA RD 1624/1992 art. 12

Descripción de hechos

El consultante es una sociedad mercantil establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que presta servicios de habilitación de zonas de pasaje en cruceros de lujo, que incluyen su amueblamiento y decoración interior, y que ha suscrito un contrato de arrendamiento de obra con un astillero para prestarle dichos servicios en régimen de Perfeccionamiento Activo Fiscal. El consultante ha subcontratado a su vez la habilitación naval del buque, consistente en convertir el casco del buque en un lugar habitable para la tripulación, a otra entidad también establecida en el territorio de aplicación del Impuesto.

Cuestión planteada

Si las operaciones descritas se calificarían como prestaciones de servicios y, en su caso, si les resultaría de aplicación la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido prevista en el artículo 24 de la Ley 37/1992 y utilización de la declaración prevista en el artículo 12 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Contestación

1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El artículo 5 de la Ley del impuesto señala que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…)”.

De acuerdo con lo anterior, la consultante tiene la condición de empresario o profesional a los efectos del impuesto y las operaciones de reparación deben ser calificadas como prestaciones de servicios que estarán sujetas al impuesto en la medida en que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.

2.- En relación con la calificación de las operaciones objeto de consulta, según manifiesta el consultante en su escrito, tanto el consultante como la entidad subcontratada aportarán los materiales necesarios para la ejecución de las obras contratadas.

En este sentido, el artículo 8, apartado uno, de la Ley 37/1992 define las entregas de bienes como “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes”.

Por su parte, el artículo 11, apartado uno, de la misma Ley define las prestaciones de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.

Tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante, de 10 de febrero de 2016, con número de referencia V0570-16, el concepto de ejecución de obra en el Impuesto sobre el Valor Añadido ha sido analizado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 14 de mayo de 1985, Van Dijk Boekhius, Asunto 139/84. En esta sentencia se define la ejecución de obra como la obtención por parte de un empresario de un bien nuevo a partir de los materiales que el cliente le ha confiado.

El Real Decreto Ley 12/1995, de 28 de diciembre (BOE de 30 de diciembre) modificó el artículo 8, apartado dos, número 1º de la Ley 37/1992, suprimiendo la referencia a las ejecuciones de obra mobiliarias que se consideraban entregas de bienes.

No obstante, y de acuerdo con una interpretación lógica y sistemática de dicha Ley, puede aceptarse la existencia de determinados supuestos de ejecución de obra mobiliaria que sí pueden considerarse entregas de bienes. Cuando el empresario aporta todos los materiales o los aportados por el cliente son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, se producirá una entrega de bienes. En el caso contrario, si es el cliente quien aporta todos los materiales o los aportados por el empresario son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, entonces se tratará de una prestación de servicios.

En el caso planteado por el consultante, el cliente aportará las distintas embarcaciones sobre las que se realizarán los trabajos objeto de consulta, consistentes en la habilitación, amueblamiento y decoración, mientras que la entidad consultante y la subcontratista aportarán los materiales necesarios para dichos trabajos.

Por tanto, en cada caso concreto habría que valorar la importancia de los elementos aportados por la consultante y la subcontratista para determinar si se está ante una u otra operación; no obstante, de la descripción de hechos establecida en la consulta y sin otros medios de prueba disponibles, parece deducirse que las operaciones que van a realizar tanto la entidad consultante como la entidad subcontratada deberán calificarse como prestación de servicios en la medida que los materiales aportados son notablemente inferiores en relación con la embarcación objeto de los trabajos y que, en ningún caso, se va a obtener un bien nuevo como consecuencia de dichos trabajos.

3.- Por otra parte, el artículo 24 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:

“Uno. Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de los bienes que se indican a continuación:

a) Los destinados a ser utilizados en los procesos efectuados al amparo de los regímenes aduanero y fiscal de perfeccionamiento activo y del régimen de transformación en Aduana, así como de los que estén vinculados a dichos regímenes, con excepción de la modalidad de exportación anticipada del perfeccionamiento activo.

(…)

2.º Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las entregas descritas en el número anterior.

3.º Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las siguientes operaciones y bienes:

(…)

c) Las importaciones de bienes que se vinculen a los regímenes aduanero y fiscal de perfeccionamiento activo y al de transformación en Aduana.

(…)

g) Los bienes vinculados a los regímenes descritos en las letras a), b), c), d) y f) anteriores.

Dos. Los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación.

El régimen fiscal de perfeccionamiento activo se autorizará respecto de los bienes que quedan excluidos del régimen aduanero de la misma denominación, con sujeción, en lo demás, a las mismas normas que regulan el mencionado régimen aduanero.

(…)

Tres. Las exenciones descritas en el apartado uno se aplicarán mientras los bienes a que se refieren permanezcan vinculados a los regímenes indicados.

Cuatro. Las prestaciones de servicios exentas por aplicación del apartado uno no comprenderán las que gocen de exención en virtud del artículo 20 de esta Ley.”.

Las exenciones reguladas en el artículo 24 de la Ley 37/1992 son objeto de desarrollo en el artículo 12 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, que en su apartado uno dispone lo siguiente:

“1. Las exenciones de las entregas de bienes y prestaciones de servicios relacionadas con los regímenes comprendidos en el artículo 24 de la Ley del Impuesto, excepción hecha del régimen de depósito distinto de los aduaneros, quedarán condicionadas al cumplimiento de los siguientes requisitos:

1.º Que las mencionadas operaciones se refieran a los bienes que se destinen a ser utilizados en los procesos efectuados al amparo de los indicados regímenes aduaneros o fiscales o que se mantengan en dichos regímenes, de acuerdo con lo dispuesto en las legislaciones aduaneras o fiscales que específicamente sean aplicables en cada caso.

2.º Que el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios entregue al transmitente o prestador de los servicios una declaración suscrita por él en la que manifieste la situación de los bienes que justifique la exención.

A estos efectos, el adquirente o destinatario podrán utilizar el formulario disponible a tal efecto en la sede electrónica de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.”.

En consecuencia, a los servicios prestados tanto por la entidad consultante al cliente final como por la entidad subcontratada al propio consultante, les resultará de aplicación la exención prevista en el artículo 24 de la Ley del Impuesto en la media en que se cumplan las condiciones y requisitos dispuestos en dicho artículo y su normativa reglamentaria de desarrollo.

En particular, en lo relativo al contenido de la declaración suscrita por el destinatario de los servicios a la que hace referencia el artículo 12, apartado primero, ordinal 2º, del Reglamento del Impuesto transcrito anteriormente, el formulario disponible en la sede electrónica, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria es uno de los modelos o formularios que puede utilizar el adquirente o destinario para acreditar la situación de los bienes, sin perjuicio de que la utilización de otro modelo para suscribir la declaración.

4.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que esta contestación tenga efectos vinculantes, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.

Consultas que cita

• V0570-16 Consulta vinculante · 10/02/2016Calificación de las operaciones como entregas de bienes o prestaciones de servicios.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0015-19. Texto en la fuente oficial ↗