Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0013-17

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 27 de abril de 2017

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 141, 146, 147

Descripción de hechos

La consultante es una entidad que gestiona un programa de fidelización y solicita aclaración a la contestación número 0028-16 emitida en fecha 24 de junio de 2016 en lo que se refiere a la tributación de los obsequios a los socios del programa consistentes en servicios de viajes.

Cuestión planteada

Base imponible de la prestación de servicios de viajes. Posibilidad de renuncia a la aplicación del régimen especial de las agencias de viajes en las prestaciones de servicios de la agencia de viajes a la consultante y de esta a los destinatarios de los servicios.

Contestación

1.- De acuerdo con la contestación a consulta número 0028-16 de 24 de junio, este Centro Directivo concluyó lo siguiente:

“En conclusión, la entrega de recompensas que previamente fueron adquiridas por la consultante a un proveedor se integra dentro de los servicios incluidos en el marco de un programa de fidelización que abarca, entre otros elementos, la entrega de regalos a los clientes. Por tanto, la entrega de recompensas constituirá, conforme a la anterior jurisprudencia, una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido con independencia de quien sea el sujeto que satisface la contraprestación de estas operaciones.

En efecto, los beneficiarios de estos programas de fidelización reciben bienes o servicios de la consultante, quien efectúa dichas operaciones en el desarrollo de su actividad empresarial, sin que el cliente deba abonar importe alguno o bien deba abonar solamente una parte del precio, por lo que la contraprestación será satisfecha total o parcialmente por un tercero, en este caso, el patrocinador.

3.- Por otra parte, en relación con la base imponible de las operaciones, el artículo 78.Uno establece que:

“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

(…).”.

En este sentido, según manifiesta la consultante en su escrito de consulta, la compañía adquiere las recompensas para su posterior entrega a los consumidores que hayan optado por canjear sus puntos sin que pretenda incrementar su precio de la entrega de las recompensas ya que los puntos entregados, en las condiciones señaladas, tienen por objeto cubrir el coste de adquisición de los productos previamente adquiridos a sus proveedores.

En estas circunstancias, de la información contenida en el escrito de consulta parece deducirse que la contraprestación por las recompensas entregadas a los clientes que optan por el canje de puntos viene determinada por el coste de adquisición de los productos adquiridos por la entidad gestora. Esta contraprestación será satisfecha, o bien por la entidad patrocinadora, en caso de que el cliente final no tenga que abonar suplemento alguno, o bien conjuntamente por la entidad patrocinadora y por el cliente final, en la parte del suplemento que deba satisfacer este último hasta cubrir el coste de adquisición, determinado como contraprestación de la operación por la consultante cuando sean insuficientes los puntos canjeados.”.

2.- De acuerdo con el nuevo escrito presentado por la entidad consultante, se solicita conocer el método de determinación de la base imponible en caso de que a las recompensas entregadas a los destinatarios les resulte de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes por tratarse de servicios de transporte y/o alojamiento.

En relación al cálculo de la base imponible en las operaciones sometidas a este régimen especial, de acuerdo con el artículo 145 de la Ley 37/1992, se calculará con arreglo al siguiente sistema de margen bruto:

“Uno. La base imponible será el margen bruto de la agencia de viajes.

A estos efectos, se considerará margen bruto de la agencia la diferencia entre la cantidad total cargada al cliente, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido que grave la operación, y el importe efectivo, impuestos incluidos, de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que, efectuadas por otros empresarios o profesionales, sean adquiridos por la agencia para su utilización en la realización del viaje y redunden directamente en beneficio del viajero.

A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se considerarán adquiridos por la agencia para su utilización en la realización del viaje, entre otros, los servicios prestados por otras agencias de viajes con dicha finalidad, excepto los servicios de mediación prestados por las agencias minoristas, en nombre y por cuenta de las mayoristas, en la venta de viajes organizados por estas últimas.

Para la determinación del margen bruto de la agencia no se computarán las cantidades o importes correspondientes a las operaciones exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 143 de esta Ley, ni los de los bienes o servicios utilizados para la realización de las mismas.”.

Según lo anteriormente expuesto, en el caso planteado en el escrito de consulta, la base imponible por el servicio de viajes que incluyan alojamiento y/o transporte será la diferencia entre la cantidad total cargada al cliente y el importe efectivo de las entregas de bienes y prestaciones de servicios adquiridos para la realización del viaje.

3.- Cuando resulte de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes, ya sea en la adquisición de tales servicios por parte de la consultante o en la prestación de los mismos a los destinatarios del mismo, será posible la opción por la aplicación del régimen general en los términos contenidos en el artículo 147 de la Ley 37/1992, y en el artículo 52 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre).

En este sentido, el artículo 147 de la Ley 37/1992 establece un supuesto de no aplicación del régimen especial en los siguientes términos:

“Por excepción a lo previsto en el artículo 141 de esta Ley, y en la forma que se establezca reglamentariamente, los sujetos pasivos podrán no aplicar el régimen especial previsto en este Capítulo y aplicar el régimen general de este Impuesto, operación por operación, respecto de aquellos servicios que realicen y de los que sean destinatarios empresarios o profesionales que tengan derecho a la deducción o a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido según lo previsto en el Título VIII de esta Ley.”.

Por su parte, el artículo 52 del Reglamento del Impuesto señala, en relación con la opción por la aplicación del régimen general del Impuesto, lo siguiente:

“La opción por la aplicación del régimen general del impuesto a que se refiere el artículo 147 de la Ley del Impuesto, se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo. Dicha opción deberá comunicarse por escrito al destinatario de la operación, con carácter previo o simultáneo a la prestación de los servicios de hospedaje, transporte u otros accesorios o complementarios a los mismos. No obstante, se presumirá realizada la comunicación cuando la factura que se expida no contenga la mención a que se refieren los artículos 6.1.n) y 7.1.i) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.”.

Por tanto, será posible que la opción por la aplicación del régimen general, operación por operación cuando su destinatario sea un empresario o profesional que tenga derecho a la deducción o devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Lo anterior será de aplicación con independencia del lugar donde se encuentre establecido el destinatario del servicio, siempre que tenga la condición de empresario o profesional y tenga derecho a la deducción o devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en el territorio de aplicación del Impuesto según las normas generales contenidas en el Titulo VIII de la Ley.

Debe tenerse en cuenta que la opción a la aplicación del régimen general determinará la tributación de cada prestación de servicios de manera independiente, según las normas que le sean aplicables y, en particular, en relación con el lugar de realización del hecho imponible y el tipo impositivo aplicable a la operación, de tal forma que estos servicios únicamente quedarán gravados en el territorio de aplicación del Impuesto cuando, conforme a las reglas contenidas en los artículos 69 a 72 de la Ley 37/1992, se entiendan realizados en dicho territorio.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Consultas que cita

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0013-17. Texto en la fuente oficial ↗