Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0012-01

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 10 de enero de 2001

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts.: 4-Uno, 5-Uno-c, 11-Dos-3º, 20-Uno-22º, 75-Uno-7º, 75-Dos, 79-Uno, 79-Dos, 80-Seis.

Descripción de hechos

La sociedad consultante pretende adquirir un derecho real de superficie, por un plazo de 52 años, sobre un terreno de propiedad de una fundación docente, con la finalidad de construir y explotar un hotel. Como precio la superficiaria satisfará al dueño del suelo un canon periódico, y transcurrido el plazo fijado la edificación pasará a ser propiedad de éste.

Cuestión planteada

1) Consideración como empresario, a efectos del IVA, a la Fundación propietaria del terreno sobre el que se constituye el derecho de superficie. 2) Devengo del impuesto y base imponible en la construcción de dicho derecho de superficie. 3) Devengo del impuesto y base imponible en la entrega de la edificación que efectuará el superficiario al propietario del terreno.

Contestación

1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

La sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación consistente en la constitución de un derecho de superficie por parte de la Fundación depende, entre otras cosas, de que dicha Fundación pueda ser considerada como empresario. En relación con este punto, el artículo 5.Uno.c) de la Ley 37/1992 citada considera como empresarios a "quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo".

Por otra parte, la constitución de un derecho de superficie es una prestación de servicios conforme dispone el artículo 11.Dos.3º de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

De todo lo anterior se desprende que la Fundación, al constituir el derecho de superficie en favor de la consultante, actúa como empresario, realizando una prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- 2.- El artículo 75, apartado uno, número 2º de la Ley 37/1992, establece que se devengará el Impuesto en las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

A su vez, el número 7º del mismo artículo y apartado señala que en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el Impuesto se devengará en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

Respecto al devengo de la constitución del derecho de superficie, hay que tener en cuenta que, según dispone el número 2 del artículo 288 del Texto Refundido de la ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, aprobado por Real Decreto-Legislativo 1/1992, de 26 de junio (Boletín Oficial del Estado del 30) y vigente en la actualidad, la constitución del derecho de superficie deberá ser en todo caso formalizada en escritura pública y, como requisito constitutivo de su eficacia, inscribirse en el Registro de la Propiedad.

En este particular, el criterio mantenido hasta el presente por la Dirección General de Tributos ha sido el de entender que, en la constitución de un derecho de superficie sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, este Impuesto se devenga en el momento de inscribirse en el Registro de la Propiedad la escritura pública en que aquél se formalice, independientemente de que la satisfacción del canon se haga mediante un pago único o mediante pagos periódicos.

Este criterio sin embargo ha de ser revisado. En efecto, la misma Exposición de Motivos de la Ley 37/1992, en su punto 4.5, señala la modificación respecto a la normativa anterior operada en lo que se refiere a la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre bienes inmuebles, que conforme a la nueva Ley pasan a configurarse como prestaciones de servicios, frente a su anterior consideración como entregas de bienes a efectos de este Impuesto. Este nuevo enfoque tiene por objeto, como señala la misma Ley, dar a estas operaciones el mismo tratamiento fiscal que corresponde al arrendamiento de bienes inmuebles, por cuanto el significado económico de estos últimos es similar a la constitución de los mencionados derechos reales.

En estos términos, y en la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila por la propia Ley 37/1992 a las operaciones de arrendamiento, las cuales a su vez son operaciones de tracto sucesivo por antonomasia, se deduce que el tratamiento como operación de tracto sucesivo es el procedente para las citadas constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre inmuebles, inclusive el derecho de superficie.

Debe considerarse, por tanto, que la constitución del derecho de superficie a que se refiere el escrito de consulta es, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, una operación de tracto sucesivo, devengándose el citado tributo a medida que se hacen exigibles los cánones periódicos que, junto con la reversión de las instalaciones y, en su caso, la licencia de explotación, constituyen la contraprestación de dicha operación, así como en el momento en que, de acuerdo con los términos contractuales, sea exigible dicha reversión, todo ello conforme al número 7º del artículo 75.uno de la Ley 37/1992.

En cuanto al devengo de la operación correspondiente a la reversión, al tener la naturaleza de entrega de bienes a efectos del Impuesto, se produce, en principio, cuando tenga lugar la puesta a disposición del adquirente, o en su caso cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable, ello conforme al número 1º del artículo 75.uno de la Ley 3771992.

No obstante, hay que tener en cuenta que la constitución del derecho de superficie es la contraprestación de la citada reversión, al margen de que como contraprestación de la constitución del derecho de superficie se satisfaga además el canon periódico. Considerando que, conforme al apartado dos, del artículo 75 de la Ley 37/1992, los pagos anticipados de las operaciones sujetas al Impuesto suponen el devengo del mismo en el momento del cobro y por los importes efectivamente percibidos, hay que señalar que a medida que se preste el servicio que implica la constitución del derecho de superficie, conforme a las reglas de devengo indicadas con anterioridad, deberá considerarse asimismo que se devenga el Impuesto correspondiente, en su caso, a la reversión de la edificación.

3.- En cuanto a la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la constitución del derecho de superficie a que se refiere el escrito de consulta, hay que tener en cuenta que la contraprestación de dicha cesión está constituida por el canon anual (contraprestación dineraria) y por la edificación que pasará a ser propiedad del dueño del suelo transcurrido el período de cincuenta y dos años (contraprestación en especie), por lo que resultará de aplicación la regla de base imponible a que se refiere el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, que dispone que en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.

No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la -contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior.

Asimismo, el apartado seis del artículo 80 de la Ley del Impuesto prevé que si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido.

Es decir, si no pueden cuantificarse los elementos determinantes de la contraprestación, al fijarse ésta en función de parámetros variables que no resultan conocidos el producirse el devengo de la operación, el sujeto pasivo debe fijar aquélla de forma provisional aplicando criterios fundados, sin perjuicio de que una vez conocida, efectúe, si procede, la rectificación que corresponda.

4.- En cuanto a la base imponible correspondiente a la reversión de la edificación, estará constituida por el valor de mercado de la misma cuando se produzca la reversión, de acuerdo con el primer párrafo del artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, la cual deberá fijarse de forma provisional y hasta que se conozca el definitivo valor de mercado de la misma, sin perjuicio de la rectificación que proceda como se ha expuesto anteriormente.

De acuerdo con el artículo 20.uno.22º de la Ley 3771992, están exentas las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, cuando tengan lugar después de terminada su construcción.

Se considera primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años, por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo.

Por lo tanto, la transmisión constituye una segunda o ulterior entrega de edificación, la cual, según el artículo 20.uno.22º de la Ley, se encontrará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la posible renuncia a dicha exención si se cumplen los requisitos previstos en la Ley.

A tal efecto, el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992 permite que el transmitente renuncie a la exención recogida en el artículo 20.uno.22º de la Ley, siempre y cuando el adquirente del bien sea un sujeto pasivo del Impuesto que actúe en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado en sus adquisiciones.

5.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0012-01. Texto en la fuente oficial ↗