Consulta general 0009-17
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 8 de marzo de 2017
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.8º·9º Exenciones en operaciones interiores
- Ley 37/1992 · art. 91.Uno.2.7º Tipos impositivos reducidos
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 20-Uno-8º, 20-Uno-9º y 91-Uno-2-7º
Descripción de hechos
La mercantil consultante presta los siguientes servicios: Servicios de Granja escuela, cuya finalidad es formar a los alumnos a conocer y aprender sobre los entornos naturales. Sus programas son de 1 día de duración, una semana o 15 días en verano. Incluyen comedor y alojamiento. Servicios de albergue juvenil a grupos y particulares. Servicios de turismo activo con actividades como tirolina, rapel, escalada y rutas a caballo. Servicios como centro hípico. Servicios de celebraciones infantiles. Servicios como escuela de animación oficial, impartiendo cursos reglados de monitores y directores de actividades juveniles.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios enumerados.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
A tales efectos, según dispone el artículo 5 de la misma Ley, se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen actividades empresariales o profesionales, considerándose como tales actividades aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
La actividad de granja escuela y el resto de servicios prestados a que se refiere el escrito de consulta supone la ordenación por cuenta propia de medios de producción materiales y de recursos humanos, o de uno sólo de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de determinados servicios, por lo que dichas actividades estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Determinada la sujeción al Impuesto de tales actividades es preciso plantear la posible exención de las mismas.
El artículo 20, apartado uno, número 8º de la Ley 37/1992, dispone que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones:
"8º. Las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social:
a) Protección de la infancia y de la juventud.
Se considerarán actividades de protección de la infancia y de la juventud las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y atención a niños, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas en favor de personas menores de veinticinco años de edad.
(…)
La exención comprende la prestación de los servicios de alimentación, alojamiento o transporte accesorios de los anteriores prestados por dichos establecimientos o entidades, con medios propios o ajenos.”
La Secretaría de Estado de Servicios Sociales e Igualdad, en su Informe de 25 de marzo de 2014, emitido a solicitud de esta Dirección General, considera que, “Se entiende por asistencia social el conjunto de acciones y actividades desarrolladas por el Sector Público o por Entidades o personas privadas fuera del marco de la Seguridad Social, destinando medios económicos, personales y organizativos a atender situaciones de necesidad y otras carencias de determinados colectivos (p. ej. personas mayores, menores y jóvenes, personas con discapacidad, mujeres víctimas de violencia de género, víctimas de discriminación, minorías étnicas, inmigrantes, refugiados, víctimas de trata, etc.), de personas en situación de vulnerabilidad o riesgo de exclusión social o de otras personas que presenten necesidades sociales análogas que requieran asistencia.”.
Respecto a las condiciones requeridas para ser considerado un establecimiento privado de carácter social, éstas se encuentran reguladas en el artículo 20.Tres de la Ley del impuesto que dispone lo siguiente:
“A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos:
1.º Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.
2.º Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.
3.º Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios.
Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado Uno, números 8.º y 13.º, de este artículo.
Las entidades que cumplan los requisitos anteriores podrán solicitar de la Administración tributaria su calificación como entidades o establecimientos privados de carácter social en las condiciones, términos y requisitos que se determinen reglamentariamente. La eficacia de dicha calificación, que será vinculante para la Administración, quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos que, según lo dispuesto en esta Ley, fundamentan la exención.
Las exenciones correspondientes a los servicios prestados por entidades o establecimientos de carácter social que reúnan los requisitos anteriores se aplicarán con independencia de la obtención de la calificación a que se refiere el párrafo anterior, siempre que se cumplan las condiciones que resulten aplicables en cada caso.”.
3.- El artículo 20, apartado uno, número 13º de la Ley del Impuesto dispone lo siguiente:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
13º. Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados por las siguientes personas o entidades:
a) Entidades de derecho público.
b) Federaciones deportivas.
c) Comité Olímpico Español.
d) Comité Paralímpico Español.
e) Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social.
La exención no se extiende a los espectáculos deportivos.”.
La entidad consultante es una entidad mercantil que no tiene la condición de un establecimiento deportivo privado de carácter social, por lo que no le será de aplicación la exención prevista en estos dos artículos.
4.- Por otra parte, el número 9º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto, determina la exención de las siguientes operaciones:
“9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.”.
Debe tenerse en cuenta que el artículo 20, apartado uno, número 9º, anteriormente transcrito, constituye la transposición al ordenamiento jurídico interno del artículo 132 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, precepto que establece que los Estados miembros eximirán “la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comparables.”.
De acuerdo con los anteriores preceptos y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, establecida, entre otras, en las sentencias de 17 de febrero de 2005, asuntos acumulados C-453/02 y C-462/02, de 28 de enero de 2010 en el asunto C-473/08 y de 20 de junio de 2013, asunto C-319/12, la doctrina reiterada de este Centro Directivo condiciona la aplicación de la exención del artículo 20, apartado uno, número 9º, al cumplimiento de dos requisitos:
a) Un requisito subjetivo, según el cual las citadas actividades deben ser realizadas por entidades de Derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades, esto es, un centro de enseñanza que se considerará autorizado o reconocido cuando sus actividades sean única o principalmente la enseñanza de materias incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo español, teniendo tal consideración teniendo tal consideración aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza, no siendo preciso, a estos efectos que el centro de enseñanza disponga de local determinado.
No obstante, en caso de que un empresario realice una actividad principal distinta de la enseñanza y una actividad de enseñanza, lo relevante para la aplicación de la exención a esta segunda será que se preste un servicio de enseñanza objetivamente incluido en alguno de los citados planes de estudios.
b) Un requisito objetivo. Como ha señalado el Tribunal de Justicia, la enseñanza es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.
La exención no será aplicable, a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles o grados del sistema educativo español.
La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención, corresponde al Ministerio de Educación, Cultura y Deporte.
5.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, el Impuesto se exigirá al tipo general del 21 por ciento, salvo en los supuestos previstos en el artículo 91 de la propia Ley.
El artículo 91, apartado uno 2, números 2º y 7º de la Ley 37/1992, disponen que se aplicará el tipo reducido del 10 por ciento a:
“2.º Los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario.
Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior, los servicios mixtos de hostelería, espectáculos, discotecas, salas de fiesta, barbacoas u otros análogos.
7.º Las prestaciones de servicios a que se refiere el número 8º del apartado uno del artículo 20 de esta ley cuando no estén exentas de acuerdo con dicho precepto ni les resulte de aplicación el tipo impositivo establecido en el número 3º del apartado dos.2 de este artículo.”
6.- En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General le informa de lo siguiente:
1º. En relación con la actividad de granja escuela y de servicios como escuela de animación oficial, impartiendo cursos reglados de monitores y directores de actividades juveniles, se informa lo siguiente:
En el supuesto de que la entidad consultante dispusiera de un conjunto ordenado de medios materiales y humanos destinados a la prestación del servicio de enseñanza, los servicios consistentes en la actividad de granja escuela y de escuela de animación oficial estarían exentos del Impuesto cuando las enseñanzas impartidas versasen única o principalmente sobre materias incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español, se trate de enseñanza o de formación y reciclaje profesional, con independencia de que tenga o no reconocida autorización alguna por los órganos competentes de la Comunidad Autónoma donde está establecida.
La exención no sería aplicable en este caso a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en los referidos planes de estudios.
Según los antecedentes que obran en esta Dirección General, plasmados en diversas consultas como la vinculante de 31 de marzo de 2008, número V0618-08, y la vinculante de 26 de junio de 2014, número V1608-14, las enseñanzas normalmente realizadas en las granjas-escuela, relativas al conocimiento y experimentación de las ciencias de la naturaleza, la agricultura, la ganadería y el medio ambiente, versan sobre materias incluidas en determinados planes de estudios del sistema educativo español.
Asimismo la consulta vinculante de 8 de junio de 2015, número V1795-15 establece que “los cursos formativos para obtener el Título de Monitor de Tiempo Libre, objeto de consulta, están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido”, por lo tanto si en la formación objeto de consulta en animación oficial, impartiendo cursos reglados de monitores y directores de actividades juveniles se imparten materias incluidas en planes de estudio, estará exenta del Impuestos sobre el Valor Añadido.
En el supuesto de que la entidad consultante no dispusiera del conjunto ordenado de medios materiales y humanos destinados a la prestación del servicio de enseñanza, en los términos del apartado anterior dichos servicios estarían sujetos y no exentos del Impuesto.
En tal caso, el tipo impositivo aplicable a los mismos sería el general del 21 por ciento, salvo lo señalado a continuación.
2º. En relación con los servicios de albergue juvenil a grupos y particulares, se estarían prestando servicios de hostelería, tributando los mismos al tipo del 10 por ciento.
3º. En relación con los servicios de turismo activo con actividades como tirolina, rapel, escalada y rutas a caballo, servicios como centro hípico y servicios de celebraciones infantiles se indica lo siguiente:
El artículo 20, apartado uno, número 8º de la Ley del Impuesto dispone que están exentas de dicho Impuesto determinadas prestaciones de servicios de asistencia social, cuando son prestadas por entidades de derecho público o por entidades o establecimientos privados de carácter social.
Por su parte el artículo 20, apartado uno. 13ª establece las exenciones en los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física.
No obstante, la exención prevista en dichos preceptos no es aplicable a los servicios indicados en el escrito de consulta dado que la consultante, no tiene la condición de establecimiento privado de carácter social.
Por tanto, los referidos servicios prestados por la consultante estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
La tributación al tipo impositivo del 10 por ciento, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 91.uno.2.7º de la Ley del Impuesto, se aplicaría si los citados servicios se prestasen en un marco o programa que pudiera considerarse de asistencia social según lo expuesto anteriormente.
No obstante lo anterior, este Centro Directivo le informa de que los citados servicios tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 21 por ciento, al entender que son servicios de carácter deportivo y lúdico y no están destinados a “atender, fundamentalmente, estados de necesidad y otras carencias de determinados colectivos (ancianos, menores y jóvenes, minorías étnicas, drogadictos, refugiados y asilados, etc.)”.”
7.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que esta contestación tenga efectos vinculantes, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.
Consultas que cita
- V0618-08 Exención del IVA de la actividad de granja-escuela y, en su caso, régimen de tributación por dicho impuesto y tipo impositivo aplicable.
- V1608-14 Exenciones previstas para estas actividades y, en su caso, tipo impositivo aplicable.
- V1795-15 Tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido a las actividades descritas. Aplicación de la exención de enseñanza, o en su caso tipo impositivo aplicable.
Jurisprudencia del TJUE que cita
C-319/12 · C-453/02 · C-462/02 · C-473/08
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0009-17. Texto en la fuente oficial ↗