Consulta general 0007-99

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 7 de enero de 1999

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Normativa

Ley 37/1992 · art. 68.Uno Lugar de realización de las entregas de bienes
Ley 37/1992 · art. 25.Uno Exenciones en las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 Art. 68-Uno, 25-Uno

Descripción de hechos

La Sociedad consultante, residente en Italia, realiza las siguientes operaciones en el territorio de aplicación del Impuesto: - Adquisición de bienes a proveedores españoles y entrega posterior al cliente de la consultante, sin que los bienes salgan del territorio español. - Entrega con expedición y transporte entre España e Italia. - envíos de España a Italia - envíos de Italia a España.

Cuestión planteada

- Tributación de estas operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. - Deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado como no residentes.

Contestación

1.- El artículo 68, uno de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone lo que sigue:

"Artículo 68.- Lugar de realización de las entregas de bienes.

El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:

Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio." Por lo tanto, las entregas de bienes efectuadas por proveedores españoles para la consultante y que ésta entrega posteriormente a su cliente, sin que en ningún momento salgan del territorio español los bienes en cuestión, estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo distinguirse:

a) Entregas efectuadas por el proveedor a la consultante: el proveedor es el sujeto pasivo del impuesto, que deberá repercutir sobre la consultante.

b) Entregas efectuadas por la consultante para su cliente: la consultante es el sujeto pasivo del impuesto, ya que al no ser su cliente empresario o profesional no procede inversión del sujeto pasivo (artículo 84 de la Ley 37/1992).

2.- El artículo 25, uno de la Ley 37/1992 establece lo que sigue:

"Artículo 25.- Exenciones en las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro.

Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:

Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:

a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.

b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.

La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos de esta Ley.

Tampoco se aplicará esta exención a las entregas de bienes acogidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección regulado en el Capítulo IV del Título IX de esta Ley." Dicho precepto ha sido desarrollado por el artículo 13 del Reglamento del Impuesto, que dispone lo siguiente:

"Artículo 13.- Exenciones relativas a las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro.

1. Están exentas del Impuesto las entregas de bienes efectuadas por un empresario o profesional con destino a otro Estado miembro, cuando se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.

2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, de la siguiente forma:

1º. Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.

2º. Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación.

3. La condición del adquirente se acreditará mediante el número de identificación fiscal que suministre al vendedor." El artículo 13 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29 de diciembre), establece lo siguiente:

"Estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto:

1º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional.

(...)".

El artículo 14, apartado uno establece que no estarán sujetas al Impuesto las adquisiciones intracomunitarias de bienes realizadas por las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales. En su apartado dos dispone, no obstante, que "la no sujeción establecida en el apartado anterior sólo se aplicará respecto de las adquisiciones intracomunitarias de bienes, efectuadas por las personas indicadas, cuando el importe total de las adquisiciones de bienes procedentes de los demás Estados miembros, excluido el Impuesto devengado en dichos Estados, no haya alcanzado en el año natural precedente el equivalente en pesetas a 10.000 Ecus.

La no sujeción se aplicará en el año natural en curso hasta alcanzar el citado importe." El artículo 15, apartado uno de la misma Ley prevé que "se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del Impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores." De acuerdo con lo anterior, habrá que tener en cuenta lo siguiente:

a) Entrega efectuada por el proveedor español a la consultante de bienes que se expiden desde España hasta Italia: estará sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido español cuando se cumplan los requisitos de los artículos 25 de la Ley 37/1992 y 13 de su Reglamento. En particular, es necesario que la consultante haya comunicado a su proveedor un NIF/IVA atribuido por la Administración de un Estado miembro de la Comunidad Europea distinto del Reino de España.

b) Entrega de los bienes citados por la consultante para su cliente, expidiéndose tales bienes desde Italia hasta España: no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido español. De acuerdo con las reglas de armonización comunitarias, dicha entrega estará sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido italiano, originándose en España el hecho imponible adquisición intracomunitaria de bienes, cuyo sujeto pasivo será el cliente de la consultante.

Lo señalado en el párrafo anterior procede partiendo de la base de que al cliente de la consultante no le es de aplicación el supuesto de no sujeción de las adquisiciones intracomunitarias a que se refiere el artículo 14 de la Ley 37/1992, como parece derivarse del escrito de consulta.

3.- De acuerdo con lo que ya se señaló en la contestación al expediente 633/97, formulado por la consultante en relación con la misma cuestión, "tratándose de prestaciones accesorias a la operación de venta de los productos, se incluirá en la base imponible de las operaciones mencionadas en los números anteriores el importe de los servicios y demás actividades de apoyo al cliente en relación con la instalación y manejo de tales suministros".

4.- Por lo que se refiere a la recuperación del impuesto, habrá que tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 119 de la Ley 37/1992 y 31 de su Reglamento, que disponen lo que sigue:

"Artículo 119.- Régimen especial de devoluciones a personas no establecidas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto.

Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio con arreglo a lo establecido en este artículo.

Se asimilarán a los no establecidos en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto, los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen entregas de bienes ni prestaciones de servicios en el mencionado ámbito espacial.

Dos. Son requisitos para el ejercicio del derecho a la devolución a que se refiere este artículo:

1º. Que las personas que pretendan ejercitarlo estén establecidas en la Comunidad o, caso de no concurrir dicha circunstancia, se acredite la reciprocidad en favor de los empresarios o profesionales establecidos en España.

2º. Que durante el período a que se refiere la solicitud los interesados no hayan realizado en el territorio de aplicación del Impuesto operaciones sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean los destinatarios de las mismas, según lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, números 2º y 3º, de esta Ley.

b) Los servicios de transporte y los servicios accesorios a los transportes, exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64, de esta Ley.

Tres. Las personas no establecidas en la Comunidad, que pretendan hacer uso del derecho a la devolución regulado en este artículo, deberán nombrar previamente un representante residente en el territorio de aplicación del Impuesto a cuyo cargo estará el cumplimiento de las obligaciones formales o de procedimiento correspondientes, el cual responderá solidariamente con el interesado en los casos de devolución improcedente.

La Hacienda Pública podrá exigir a dicho representante caución suficiente a estos efectos.

Cuatro. Las personas en quienes concurran los requisitos descritos en este artículo tendrán derecho a solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado en las adquisiciones o importaciones de bienes o en los servicios que les hayan sido prestados en el período de tiempo a que corresponda la solicitud, en la medida en que los indicados bienes o servicios se utilicen en la realización de las operaciones descritas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley y en el apartado dos, número 2º, letra a) de este artículo.

Cinco. No se aplicará lo dispuesto en este artículo a las entregas de bienes a las que sean de aplicación las exenciones establecidas en los artículos 21, número 2º y 25 de esta Ley.

Seis. Para la determinación de las cuotas a devolver se atenderá al destino efectivo de los bienes o servicios adquiridos o importados, sin que sea de aplicación a estos efectos la regla de prorrata.

Siete. A efectos de lo dispuesto en los apartados anteriores las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la devolución deberán devolverse a los interesados en función del grado de afectación de dichos bienes y servicios a la realización de operaciones que originen el derecho a la devolución.

La prueba de la afectación incumbirá a quien pretenda ejercitar el derecho a la devolución.

Ocho. Serán de aplicación a las devoluciones reguladas en este artículo las limitaciones y exclusiones del derecho a deducir previstas en los artículos 95 y 96 de esta Ley.

Nueve. No serán admisibles las solicitudes de devolución por un importe global inferior a la cifra que se determine reglamentariamente.

Diez. Las solicitudes de devolución únicamente podrán referirse a los períodos anual o trimestral inmediatamente anteriores.

No obstante, serán admisibles las solicitudes de devolución que se refieran a un período de tiempo inferior siempre que concluya el día 31 de diciembre del año que corresponda.

Once. Reglamentariamente se determinará el procedimiento para solicitar las devoluciones a que se refiere este artículo." "Artículo 31.- Devoluciones a personas no establecidas en el ámbito espacial del Impuesto.

1. El ejercicio del derecho a la devolución previsto en el artículo 119 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido quedará condicionado al cumplimiento de los siguientes requisitos:

1º. El interesado o su representante deberán solicitar la devolución del Impuesto en el impreso sujeto a modelo oficial que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda acompañando los siguientes documentos:

a) Certificación expedida por las autoridades competentes del Estado donde radique el establecimiento del interesado, en la que se acredite que realiza en el mismo actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido o a un tributo análogo.

Tratándose de personas establecidas en Canarias, Ceuta o Melilla, la referida certificación se sustituirá por la fotocopia de la declaración de alta en el Impuesto de Actividades Económicas correspondiente a actividades económicas sujetas a un tributo análogo al Impuesto sobre el Valor Añadido.

La certificación a que se refieren los párrafos anteriores producirá efectos respecto de todas las solicitudes de devolución correspondientes a la misma persona o entidad durante el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de su expedición.

b) Declaración suscrita por el interesado o su representante en la que manifieste que no realiza, en el territorio de aplicación del Impuesto, operaciones distintas de las que originan el derecho a la devolución indicadas en el apartado dos, número 2º del citado artículo 119. Cuando se trate de una persona o entidad titular de un establecimiento permanente situado en el territorio de aplicación del Impuesto, deberá manifestarse en dicha declaración que el interesado no realiza entregas de bienes ni prestaciones de servicios en el mencionado ámbito espacial.

c) Los originales de las facturas y demás documentos justificativos del derecho a la devolución.

d) Compromiso suscrito por el interesado o su representante de reembolsar a la Hacienda Pública las devoluciones que resulten improcedentes.

e) Cuando las personas que pretendan ejercitar este derecho no estén establecidas en la Comunidad, se deberá también justificar la reciprocidad en su Estado de residencia, en favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.

2º. La Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria será la competente para la tramitación y resolución de las solicitudes de devolución reguladas en este artículo.

Tratándose de empresarios o profesionales establecidos o residentes en Canarias, Ceuta o Melilla, la referida competencia se atribuirá a la Delegación donde radique el domicilio fiscal o en su defecto el establecimiento del sujeto pasivo situado en dicho territorio.

3º. Las solicitudes de devolución podrán referirse a las cuotas soportadas durante un trimestre natural o en el curso de un año natural. También podrán referirse a un período inferior a un trimestre cuando constituyan el conjunto de operaciones realizadas en un año natural.

El plazo para la presentación de las mencionadas solicitudes concluirá al término de los seis meses siguientes al año natural en el que se hayan devengado las cuotas a que se refieran.

4º. No serán admisibles las solicitudes de devolución por un importe global inferior a 25.000 pesetas.

No obstante, podrán admitirse las solicitudes de devolución por un importe superior a 3.000 pesetas cuando el período de referencia sea el año natural.

2. El expediente incoado podrá ser objeto de informe por la Inspección de los tributos a petición del órgano encargado de resolverlo.

El pertinente acuerdo deberá dictarse en el plazo máximo de cinco meses a partir de la fecha de la presentación de la solicitud de devolución y notificarse al interesado o su representante durante los treinta días siguientes." Por lo tanto, la consultante podrá recuperar el impuesto mediante el procedimiento previsto en el artículo 119 citado si durante el período a que se refiere la solicitud correspondiente no ha efectuado operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido para su cliente.

En otro caso, sólo podrá recuperar el importe por la vía normal de las deducciones previstas en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992.

5.- En consecuencia con todo lo anterior, esta Subdirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

A.- Las entregas de bienes efectuadas por proveedores españoles para la consultante y que ésta entrega posteriormente a su cliente, sin que en ningún momento salgan del territorio español los bienes en cuestión, estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo distinguirse:

a) Entregas efectuadas por el proveedor a la consultante: el proveedor es el sujeto pasivo del impuesto, que deberá repercutir sobre la consultante.

B.- En cuanto a las entregas con expedición o transporte de los bienes entre España a Italia, habrá que tener en cuenta lo siguiente:

C.- Tratándose de prestaciones accesorias a la operación de venta de los productos, se incluirá en la base imponible de las operaciones mencionadas en los números anteriores el importe de los servicios y demás actividades de apoyo al cliente en relación con la instalación y manejo de tales suministros.

D.- La consultante podrá recuperar el impuesto mediante el procedimiento previsto en el artículo 119 citado si durante el período a que se refiere la solicitud correspondiente no ha efectuado operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido para su cliente.

En otro caso, sólo podrá recuperar el importe por la vía normal de las deducciones previstas en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0007-99. Texto en la fuente oficial ↗