Consulta general 0006-09

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 24 de febrero de 2009

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
• Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
• Ley 37/1992 · art. 83 Base imponible
• Ley 37/1992 · art. 92 Cuotas tributarias deducibles
• Ley 37/1992 · art. 97 Requisitos formales de la deducción

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 5, 83, 92, 97. Ley 58/2003 artículos 66, 67, 68

Descripción de hechos

El consultante, casado en régimen de gananciales, adquiere, junto a su cónyuge, un inmueble para destinarlo a la actividad de arrendamiento, si bien desde su adquisición hasta el año 2002 sólo se ha dado de alta como arrendador el consultante. Con posterioridad, es el cónyuge del consultante el que con fecha 1 de enero de 2003 se da de alta en el epígrafe correspondiente a alquileres de locales comerciales. El consultante solicitó la compensación del IVA soportado en el 2T de 2002 y la devolución del mismo en el 4T/2002. La Administración procedió a devolverle las citadas cantidades. Con posterioridad el 4 de octubre de 2006 se han iniciado actuaciones de comprobación por la AEAT referentes a la citada devolución.

Cuestión planteada

- Posible prescripción del requerimiento de la Administración de octubre de 2006. - Deducción de las cuotas soportadas en la adquisición del inmueble objeto de arrendamiento.

Contestación

1.- En relación con la aplicación de la prescripción en el Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece que prescribirá a los 4 años el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

Según lo dispuesto en el artículo 67 de la citada Ley, el plazo de prescripción comenzará a contarse desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.

Por otra parte, el artículo 68 de la misma Ley establece que este plazo de prescripción se interrumpe:

a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria.

b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso.

c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria.

2.- En relación con la aplicación de la prescripción en el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe tenerse en cuenta que en este Impuesto el periodo de liquidación coincide con el trimestre natural. En este caso, el plazo de presentación de las declaraciones se realizará durante los veinte primeros días naturales del mes siguiente al correspondiente periodo de liquidación trimestral. No obstante, existen dos excepciones:

a) La declaración correspondiente al periodo de liquidación del mes de julio se podrá presentar durante el mes de agosto y los veinte primeros días naturales del mes de septiembre.

b) La declaración por el último periodo del año, se podrá presentar durante los treinta días naturales del mes de enero.

La obligación de presentar conforme al modelo oficial declaraciones trimestrales tiene por objeto el pago de la cuota tributaria y la inclusión de los datos relativos a todas las operaciones devengadas durante el trimestre. Estas declaraciones periódicas no tienen el carácter de pagos a cuenta de la obligación principal y los plazos de prescripción (cuatro años) se computarán desde el día que finalice el plazo reglamentario de presentación de la correspondiente declaración.

3.- Por lo tanto, las declaraciones trimestrales tienen su propio periodo de prescripción de cuatro años a contar desde la fecha en que finalice el plazo de presentación de la declaración.

Por otra parte, la presentación de petición de devolución en un trimestre posterior no interrumpe la prescripción de un trimestre anterior en el que se solicitó la compensación, ya que, conforme a lo dispuesto anteriormente, no se producen ninguno de los supuestos regulados en la Ley que originan la interrupción de la prescripción.

4.- Por otra parte, el artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29) establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.

Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letra a) de dicha Ley dispone que a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.”

El apartado dos del citado artículo 5 señala que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

Finalmente, el artículo 84.tres de la Ley del Impuesto establece que “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto”.

En consecuencia, la comunidad de bienes constituida por la propiedad indivisa del local comercial destinado al arrendamiento, adquirido por el matrimonio en régimen de gananciales, tendrá la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y sujeto pasivo del mismo, viniendo obligada al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales deducidas de la normativa del Impuesto.

5.- Respecto del ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto soportado por la adquisición del local, será de nuevo la comunidad de bienes quien, de acuerdo con las limitaciones y requisitos establecidos al efecto por la normativa del Impuesto, en particular, los contenidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, podrá efectuar el mismo.

En particular, el artículo 97, apartados uno y dos, de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:

“Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

1º. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

(…)

Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma”.

En cuanto a los requisitos establecidos reglamentariamente en relación con el contenido de la factura, el artículo 6, apartado 1, letra c) del Reglamento por el que se aprueban las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE de 29) establece obligatoriamente que se debe hacer mención al nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.

Por ello, la factura expedida en la adquisición del local a nombre de uno de los cónyuges no habilita para ejercitar el derecho a la deducción del Impuesto, ya que, como se ha dicho, el destinatario de la adquisición es la comunidad de bienes y no cada cónyuge individualmente.

No obstante, dicho planteamiento ha de matizarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.

En particular, el Tribunal en su sentencia de 21 de abril de 2005, Asunto C-25/03, ha manifestado lo siguiente en relación con la cuarta cuestión prejudicial planteada en el proceso:

“75.- Esta cuestión trata esencialmente de que se dilucide si los artículos 18, apartado 1, letra a)), y 22, apartado 3, de la Sexta Directiva exigen que, para poder ejercer el derecho de deducción en circunstancias como las del litigio principal, el sujeto pasivo disponga de una factura emitida a su nombre, en la que consten las fracciones del precio y del IVA correspondientes a su cuota de copropiedad, o si, a tal fin, basta que la factura se dirija indistintamente a los cónyuges que forman una sociedad conyugal, sin que conste tal desglose.

76.- A este respecto, del artículo 22, apartado 3, letra b)), de la Sexta Directiva, tanto en su versión inicial como en la resultante de la Directiva 91/680, se desprende que, a efectos del ejercicio del derecho de deducción, en las facturas debe figurar separadamente el precio sin impuesto y el impuesto correspondiente por cada tipo impositivo diferente, así como, en su caso, las exenciones que procedan.

77.- En consecuencia, fuera de estas exigencias mínimas, la Sexta Directiva no impone otras menciones obligatorias, como las indicadas en la cuarta cuestión prejudicial.

78.- Es cierto que, conforme al artículo 22, apartado 3, letra c)), de la Sexta Directiva, los Estados miembros tienen la posibilidad de fijar los criterios en virtud de los cuales un documento se puede considerar sustitutivo de una factura y que, con arreglo al apartado 8 del mismo artículo, los Estados miembros están facultados para establecer otras disposiciones, siempre que las juzguen necesarias con el fin de asegurar la exacta percepción del impuesto y de evitar el fraude.

79.- La República Federal de Alemania ha hecho uso de esta última posibilidad. Así, en este Estado miembro la UStG dispone que las facturas deben incluir, en particular, el nombre y dirección del beneficiario de la operación, la cantidad y denominación comercial habitual de los bienes entregados o la naturaleza y alcance de la prestación de servicios y el precio de la operación.

80.- Sin embargo, como ha recordado la Comisión, según reiterada jurisprudencia, la exigencia, para el ejercicio del derecho a la deducción, de indicaciones en la factura distintas de las enunciadas en el artículo 22, apartado 3, letra b)), de la Sexta Directiva debe limitarse a lo que sea necesario para garantizar la percepción del IVA y su control por la Administración fiscal. Además, dichas menciones no deberán, por su número o su carácter técnico, hacer prácticamente imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho a la deducción (sentencia de 14 de julio de 1988, Jeunehomme y EGI, asuntos acumulados 123/87 y 330/87, Rec. p.4517, apartado17). Asimismo, las medidas que los Estados miembros están facultados para establecer con arreglo al artículo 22, apartado 8, de la misma Directiva con el fin de asegurar la exacta percepción del impuesto y de evitar el fraude no deben ir más allá de lo necesario para alcanzar dichos objetivos. En consecuencia, no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen la neutralidad del IVA, que constituye un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación comunitaria en la materia (sentencias de 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros, asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98, Rec. p.I-1577, apartado 52, y de 19 de septiembre de 2000, Schmeink & Cofreth y Strobel, C-454/98, Rec. p.I-6973, apartado59).

81.- Pues bien, en un caso como el controvertido en el litigio principal, no existe riesgo alguno de fraude o abuso, ya que este caso afecta a un tipo muy concreto de copropiedad, a saber, la copropiedad de hecho entre cónyuges, que carece en sí misma de la condición de sujeto pasivo y dentro de la cual sólo uno de los cónyuges ejerce una actividad económica, de modo que queda excluido que las facturas, aun emitidas a nombre del «Sr. y la Sra. HE» y sin hacer constar las fracciones de precio y de IVA correspondientes a la cuota de copropiedad de cada uno de los cónyuges, puedan utilizarse por el cónyuge no sujeto al impuesto o por la sociedad conyugal para obtener otra vez la deducción del mismo importe de IVA.

82.- En estas circunstancias, denegar al cónyuge sujeto al impuesto el derecho de deducción por el mero hecho de que las facturas no incluyen las indicaciones que exige el Derecho nacional aplicable sería incompatible con el principio de proporcionalidad.

83.- Por consiguiente, procede responder a la cuarta cuestión que los artículos 18, apartado 1, letra a)), y 22, apartado 3, de la Sexta Directiva no exigen, para poder ejercer el derecho de deducción en circunstancias como las del litigio principal, que el sujeto pasivo disponga de una factura emitida a su nombre, en la que consten las fracciones del precio y del IVA correspondientes a su cuota de copropiedad. A tal fin, basta que la factura se dirija indistintamente a los cónyuges que forman la sociedad conyugal, sin que conste tal desglose”.

En consecuencia con dicho criterio, y atendiendo a la especial configuración de la sociedad de gananciales, tendrá plena validez, a los efectos de que la comunidad de bienes ejercite el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición del local, la factura expedida a nombre de uno de los cónyuges, ya que en el supuesto planteado el posible riesgo de abuso o fraude al que alude el Tribunal en la sentencia transcrita queda excluido, considerando que la propiedad del local y su atribución concreta están plenamente identificadas.

Asimismo, dicha conclusión no queda desvirtuada por el posible ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto en condiciones que no garanticen que tal deducción se refiera, exclusivamente, a una adquisición de una edificación destinada a la realización de operaciones gravadas, como ha indicado el Tribunal en la sentencia de 10 de marzo de 2005, Asunto C-33/03.

No obstante, podrá solicitarse al transmitente del local la expedición de una factura rectificativa en los términos del artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, en la que conste como adquirente del local la citada comunidad de bienes constituida por ambos cónyuges como sujeto pasivo de su explotación en arrendamiento.

7.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que esta contestación tenga efectos vinculantes, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.

Jurisprudencia del TJUE que cita

C-110/98 · C-147/98 · C-25/03 · C-33/03 · C-454/98

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0006-09. Texto en la fuente oficial ↗