Consulta general 0006-04
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 8 de enero de 2004
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.20º Exenciones en operaciones interiores
- Ley 37/1992 · art. 75 Devengo del impuesto
- Ley 37/1992 · art. 79 Base imponible. Reglas especiales
- Ley 37/1992 · art. 80.Seis Modificación de la base imponible
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. arts-4, 5, 20-Uno-20º, 75, 79 y 80-Seis-
Descripción de hechos
Los consultantes, personas físicas, son propietarios en régimen de proindiviso de un terreno. En un mismo acto, acuerdan que tres de ellos transmitirán, a cambio de un precio, sus respectivas cuotas proindiviso mientras que los restantes propietarios acuerdan la permuta de las suyas a cambio de terrenos urbanizados a recibir de la entidad mercantil única adquirente de todo el terreno.
Cuestión planteada
Sujeción de las mencionadas entregas.
Contestación
1.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
2.- El concepto de empresario o profesional se establece en el artículo 5 de la mencionada Ley 37/1992 con arreglo a los siguientes términos:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, en todo caso.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
e) Quienes realicen a título ocasional las entregas de medios de transporte nuevos exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartados uno y dos de esta Ley.
Los empresarios o profesionales a que se refiere esta letra sólo tendrán dicha condición a los efectos de las entregas de los medios de transporte que en ella se comprenden.
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
A efectos de este Impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Tres. Se presumirá el ejercicio de actividades empresariales o profesionales:
a) En los supuestos a que se refiere el artículo 3º del Código de Comercio.
b) Cuando para la realización de las operaciones definidas en el artículo 4 de esta Ley se exija contribuir por el Impuesto sobre Actividades Económicas”.
3.- Por su parte, el apartado uno del artículo 8 de la Ley del Impuesto considera entrega de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes”.
4.- Por lo expuesto, la transmisión del terreno por compraventa o permuta por los consultantes solamente será una operación sujeta al Impuesto si alguno de ellos, o bien la comunidad de bienes constituida por la propiedad indivisa del mismo, tienen la consideración de empresarios o profesionales.
No obstante, en el caso de que fuera una operación sujeta al Impuesto estaría exenta del mismo en aplicación de lo dispuesto por el número 20º del apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992, donde se establece la exención en operaciones interiores de “las entregas de terrenos de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa (…)”.
5.- Sin perjuicio de lo anterior, y por lo que respecta a la operación de permuta pactada por cinco de los propietarios del terreno, es de señalar que según el artículo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992, dicho Impuesto se devenga en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
En el apartado dos del citado artículo 75 se establece que, pese a lo dispuesto en el apartado uno del mismo artículo, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial por los importes efectivamente percibidos.
En aplicación de estos preceptos, la operación de transmisión del terreno a cambio de la entrega futura de parcelas urbanizadas implica que la entrega inicial de dicho terreno supone tanto el devengo del Impuesto correspondiente, en su caso, a dicha entrega (devengo que en este caso no tiene lugar por estar la operación no sujeta o sujeta pero exenta, como ya se ha dicho) como el devengo por la entrega de las parcelas ya urbanizadas, considerándose la entrega del terreno como pago anticipado a la entrega de dichas parcelas que se producirá en el futuro, una vez la urbanización haya concluido.
Según el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
Por tanto, la base imponible correspondiente a la entrega de las parcelas urbanizadas como contraprestación a la entrega del terreno, estará constituida por el valor de mercado que se hubiese acordado entre partes independientes para dichas parcelas en la misma fase de producción.
El apartado 6 del artículo 80 de la Ley del Impuesto prevé que "si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicios de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido."
De acuerdo con este precepto, el valor de mercado de las parcelas que se entregarán en el futuro se determinará provisionalmente en el momento de recibir el terreno, aplicando criterios fundados para esa determinación, sin perjuicio de rectificar la base imponible si el valor de mercado correspondiente a aquéllas fuese diferente en el momento de la entrega material de las mismas, que es cuando se produce el correspondiente hecho imponible a efectos del Impuesto.
La base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido debe referirse al momento en que se produce el devengo de las mismas. Por ello, en el momento de la entrega del terreno sólo se produce un pago anticipado de la entrega de las parcelas y, en ese momento, sólo cabe una determinación provisional de la base imponible.
La base imponible sólo podrá determinarse con carácter definitivo en el momento de producirse la entrega de las mismas, debiendo rectificarse la anterior cuando entre un momento y otro se haya modificado su valor de mercado.
6.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0006-04. Texto en la fuente oficial ↗