Consulta general 0005-23
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 16 de febrero de 2023
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.23º Exenciones en operaciones interiores
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20.Uno.23º
Descripción de hechos
La consultante es una entidad mercantil que promovió en los años 80 un edificio de viviendas y locales con la intención enajenarlos a terceros y algunos de ellos adjudicarlos a los hijos de sus socios cuando se disolviese la consultante. En la actualidad, el activo de la consultante está formado únicamente por las viviendas que pretenden adjudicarse dichos herederos (socios y/o administradores de la consultante) mediante la disolución y liquidación de la misma. En tanto se produce dicha disolución, se ha acordado suscribir en dichas viviendas contratos de arrendamiento con opción de compra a favor de cada socio heredero en virtud del cual, cada socio satisfará mensualmente como renta arrendaticia los gastos de comunidad, reparaciones, suplidos o contenciosos (se hará cargo la sociedad y se los refacturará a los socios) y existirá un precio final de ejercicio de la opción de compra. La duración del contrato será hasta que se produzca la disolución de la entidad consultante y adjudicación definitiva de las viviendas a los socios.
Cuestión planteada
Si dichas operaciones se encuentran sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, en relación con los arrendamientos con opción de compra, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 11.Dos.2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, a efectos del citado impuesto, se considerarán prestaciones de servicios “los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra”.
No obstante, el artículo 8 de la Ley 37/1992 regula el concepto de entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de la siguiente manera:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.
Dos. También se considerarán entregas de bienes:
(…)
5º. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento venta y asimilados.
A efectos de este Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes.
(…).”.
De lo expuesto se desprende que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el tratamiento del arrendamiento con opción de compra de un bien es el que ya ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 28 de diciembre de 2017, número V3307-17, de manera que mientras no se ejercite la opción de compra por el arrendatario ni exista compromiso en firme de ejercitarla, el arrendamiento con opción de compra tendrá la calificación de prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia con lo anterior, según parece deducirse del escrito de consulta, las entregas de bienes relativas a las viviendas objeto de consulta se producirán cuando los arrendatarios ejerciten, en su caso, la respectiva opción de compra y las mismas se encontrarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Por otra parte, tal y como ha manifestado también este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 28 de octubre de 2015, con número de referencia V3336-15, en relación con la concesión por un empresario o profesional de una opción de compra sobre un bien inmueble arrendado afecto a su actividad empresarial o profesional, es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en la que se pueden distinguir, a su vez, una serie de operaciones bien diferenciadas:
a) De acuerdo con lo establecido en el artículo 11 de la Ley 37/1992, el arrendamiento con opción de compra se considerará “prestación de servicios”, por cuanto la concesión de dicha opción no supone la transmisión del poder de disposición sobre el inmueble objeto de la opción y no tiene la consideración de entrega de bienes, sino la constitución de un mero derecho a favor del beneficiario de la opción, que podrá o no ejercitarla llegado el momento. Ahora bien, dentro del arrendamiento con opción de compra habrá que diferenciar el arrendamiento y la opción de compra, que son dos operaciones bien distintas.
En este sentido, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante, de 22 de enero de 2014, con número de referencia V0140-14, debe tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, que establece lo siguiente:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(…)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(…)
d’) Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.
(…).”.
De acuerdo con el mencionado precepto, si la entrega de la vivienda está sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, el arrendamiento con opción de compra de la misma estará igualmente sujeto y no exento del citado tributo, debiendo el arrendador repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por el contrario, si la entrega de las viviendas fuese a constituir una segunda o ulterior entrega, por lo tanto, exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, el arrendamiento se encontraría sujeto y exento del Impuesto.
Por otra parte, de la información aportada, la entidad consultante promovió la construcción de las viviendas arrendadas objeto de consulta.
En este sentido, debe señalarse que, a los efectos de la aplicación de la exención de las segundas y ulteriores entregas de edificaciones prevista en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, el uso en virtud de contratos con opción de compra, por muy dilatados o sucesivos en el tiempo que sean, no pueden agotar nunca la primera entrega que realice el promotor de la edificación.
A estos efectos, el artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto dispone que se encontrarán exentas del mismo las siguientes operaciones:
“22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…).”.
Así, si se cumplen los requisitos para que la transmisión realizada constituya una primera entrega de edificaciones, ésta se encontrará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos del referido artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto.
En otro caso, como podría suceder si la vivienda hubiese sido utilizada ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo, la transmisión tendrá la consideración de segunda entrega de edificaciones que estará sujeta y exenta del Impuesto, como así parece deducirse del escrito de consulta, dado que la construcción de las mismas se realizó en los años 80.
b) Respecto a la opción de compra en particular, se calificará como “entrega de bienes” si el beneficiario se compromete formalmente al ejercicio de la misma, en cuyo caso, más que ante una verdadera opción de compra, se está ante un contrato de promesa bilateral de compraventa; en esta hipótesis, serían de aplicación todas las normas previstas para las entregas de bienes inmuebles por la normativa reguladora del Impuesto (exenciones, devengo, etc.).
No obstante, en la medida en que la opción de compra pudiera o no ejercitarse, no comprometiéndose el beneficiario a su ejercicio, su concesión constituiría una “prestación de servicios” a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Esta consideración como prestación de servicios obedece al hecho de que esta opción no supone la transmisión del poder de disposición sobre el inmueble objeto de opción y no tiene la consideración de entrega de bienes, sino la constitución de un mero derecho a favor del beneficiario de la opción de compra, que podrá ejercitarla o no llegado el momento. En este sentido, si no se ejercitara la opción de compra por el arrendatario, la arrendadora no habrá de reintegrar el importe abonado en concepto de prima de opción.
Según el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992, la cantidad satisfecha como opción de compra se someterá al tipo general del 21 por ciento.
No obstante, en el supuesto objeto de consulta no parece que se haya fijado un precio o prima independiente por la concesión de la opción de compra.
c) La entrega del inmueble en ejercicio de la opción de compra concedida será una operación distinta a la concesión de la opción. Mientras que esta última constituiría una prestación de servicios, la primera operación constituye una compraventa, esto es, una entrega de un bien, por un precio determinado que, según el artículo 91.Uno.1.7º de la Ley 37/1992, tributará al tipo reducido del 10 por ciento siempre que se trate de la entrega de “edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.”.
4.- Sin perjuicio de lo dispuesto anteriormente, debe señalarse que en el supuesto de que finalmente se produzca la disolución de la entidad consultante y la adjudicación de las viviendas a sus socios, debe señalarse que el artículo 8 de la Ley 37/1992 establece el concepto de entrega de bienes y señala en su apartado dos lo siguiente:
“Dos. También se considerarán entregas de bienes:
(…).
2º. Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En particular, se considerará entrega de bienes la adjudicación de terrenos o edificaciones promovidos por una comunidad de bienes realizada en favor de los comuneros, en proporción a su cuota de participación.
(…).”.
En consecuencia con lo anterior, la adjudicación, en su caso, de las viviendas objeto de consulta por parte de la consultante a sus socios como consecuencia de la disolución de aquélla tendría la consideración de entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por lo tanto, se encontraría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este caso, dichas entregas podrían encontrarse exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto, en los términos expuestos en el apartado anterior de esta contestación.
5.- Por otra parte, en relación con la base imponible de las operaciones señaladas, debe recordarse que el artículo 79.Cinco de la Ley del Impuesto establece lo siguiente:
“Cinco. Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado.
La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. Se considerará que existe vinculación en los siguientes supuestos:
a) En el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, cuando así se deduzca de las normas reguladoras de dichos Impuestos que sean de aplicación.
b) En las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos por relaciones de carácter laboral o administrativo.
c) En las operaciones realizadas entre el sujeto pasivo y su cónyuge o sus parientes consanguíneos hasta el tercer grado inclusive.
(…)
e) En las operaciones realizadas entre una entidad que sea empresario o profesional y cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes.
Esta regla de valoración únicamente será aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.
b) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.
c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.
A los efectos de esta Ley, se entenderá por valor normal de mercado aquél que, para adquirir los bienes o servicios en cuestión en ese mismo momento, un destinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o prestación de servicios, debería pagar en el territorio de aplicación del Impuesto en condiciones de libre competencia a un proveedor independiente.
Cuando no exista entrega de bienes o prestación de servicios comparable, se entenderá por valor de mercado:
a) Con respecto a las entregas de bienes, un importe igual o superior al precio de adquisición de dichos bienes o bienes similares o, a falta de precio de compra, a su precio de coste, determinado en el momento de su entrega.
b) Con respecto a las prestaciones de servicios, la totalidad de los costes que su prestación le suponga al empresario o profesional.
A efectos de los dos párrafos anteriores, será de aplicación, en cuanto proceda, lo dispuesto en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”.
6.- Por otra parte, según manifiesta la entidad consultante en su escrito, las viviendas fueron promovidas con la finalidad de transmitirlas a terceros o ser adjudicadas a los herederos de los socios fundadores de la consultante, operaciones que, en principio, se encontrarían sujetas y no exentas del Impuesto y, por lo tanto, generarían el derecho a la deducción del mismo.
No obstante, antes de producirse dicha adjudicación, parece que las viviendas se han destinado al arrendamiento y al arrendamiento con opción de compra, actividad que, según lo expuesto en apartados anteriores, parece que se encontraría sujeta y exenta del Impuesto, no generando el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la misma.
En este sentido debe tenerse en cuenta que el artículo 9.1º, letra c) de la Ley 37/1992, establece entre las operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso que tienen la consideración de autoconsumo de bienes:
“c) El cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional.
El supuesto de autoconsumo a que se refiere esta letra c) no resultará aplicable en los siguientes casos:
- Cuando, por una modificación en la normativa vigente, una determinada actividad económica pase obligatoriamente a formar parte de un sector diferenciado distinto de aquél en el que venía estando integrada con anterioridad.
- Cuando el régimen de tributación aplicable a una determinada actividad económica cambie del régimen general al régimen especial simplificado, al de la agricultura, ganadería y pesca, al del recargo de equivalencia o al de las operaciones con oro de inversión, o viceversa, incluso por el ejercicio de un derecho de opción.
Lo dispuesto en los dos guiones del párrafo anterior debe entenderse, en su caso, sin perjuicio de lo siguiente:
- De las regularizaciones de deducciones previstas en los artículos 101, 105, 106, 107, 109, 110, 112 y 113 de esta Ley.
- De la aplicación de lo previsto en el apartado dos del artículo 99 de esta Ley en relación con la rectificación de deducciones practicadas inicialmente según el destino previsible de los bienes y servicios adquiridos cuando el destino real de los mismos resulte diferente del previsto, en el caso de cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de bienes o servicios distintos de los bienes de inversión que no hubiesen sido utilizados en ninguna medida en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional con anterioridad al momento en que la actividad económica a la que estaban previsiblemente destinados en el momento en que se soportaron las cuotas pase a formar parte de un sector diferenciado distinto de aquel en el que venía estando integrada con anterioridad.
(…).”.
En consecuencia con lo anterior, en la medida en que los regímenes de deducción de ambas actividades difieran en más de 50 puntos porcentuales, tal y como parece deducirse del escueto escrito de consulta, existirían dos sectores diferenciados de actividad y se habría producido el referido autoconsumo previsto en el artículo 9.1º.c) de la Ley del Impuesto.
7.- Por otra parte, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre el régimen de tributación indirecta de las operaciones inmobiliarias, tanto en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido como del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en el portal del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) dentro de sus servicios de asistencia virtual referentes al IVA, un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado “Calificador Inmobiliario”, creado para resolver las principales dudas planteadas en relación con la tributación indirecta relacionada con la transmisión, cesión y arrendamiento de bienes inmuebles, así como, la urbanización de terrenos.
El "Calificador inmobiliario" ofrece información sobre la tributación indirecta que afecta a las operaciones, distinguiendo entre diferentes supuestos, como la venta de edificaciones o terrenos, el arrendamiento sin opción de compra, arrendamiento con opción de compra, de inmuebles, así como las operaciones en las que intervienen las Juntas de compensación.
En concreto, indica si la operación de compraventa o arrendamiento del inmueble tributa por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales o por el Impuesto sobre el Valor Añadido, indicando en este último caso el tipo impositivo aplicable, a quién corresponde la declaración e ingreso del impuesto, y si en la factura que documente la operación se debe o no repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido.
A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: http://www.sedeagenciatributaria.gob.es/, o en la siguiente dirección:
https://www2.agenciatributaria.gob.es/avaeat/AVCalificadorInmo.nsf/Calificador?OpenForm
8.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que esta contestación tenga efectos vinculantes, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.
Consultas que cita
- V0140-14 Tributación de la referida operación.
- V3307-17 A) Respecto al primer inmueble: 1.- Cómputo del periodo de regularización de bienes de inversión. 2.- Efectos derivados de la finalización de los nuevos contratos de arrendamiento…
- V3336-15 Si el arrendamiento se encuentra exento del Impuesto sobre el Valor Añadido a partir del segundo año.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0005-23. Texto en la fuente oficial ↗