Consulta general 0005-09
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 23 de febrero de 2009
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4.Uno Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 5.Uno · Dos Concepto de empresario o profesional
- Ley 37/1992 · art. 78.Dos.3º Base imponible. Regla general
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.8º Exenciones en operaciones interiores
- Ley 37/1992 · art. 94 Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción
- Ley 37/1992 · art. 95 Limitaciones del derecho a deducir
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4-uno: 5-uno y dos; 78-dos-3º, 20-uno-8º, 94 y 95
Descripción de hechos
Una Fundación en el ejercicio de sus fines realiza prestaciones de servicios de interés general a título gratuito, en particular, la elaboración de informes y la cesión de uso de infraestructuras e inmovilizado cuya construcción y realización ha sido financiada a través de determinados convenios de colaboración con una Administración autonómica. La consultante también realiza actividades formativas percibiendo, en ocasiones, contraprestación de los destinatarios de las mismas.
Cuestión planteada
1. Sujeción al Impuesto de la cesión de uso de infraestructuras realizada por la consultante sin contraprestación. 2. Condición de empresario o profesional de la consultante.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)"
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las Fundaciones que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
Sin embargo, la consultante podrá no tener la condición de empresario o profesional por la prestación de servicios de interés general a título gratuito, en particular, la elaboración de informes y la cesión de uso de infraestructuras e inmovilizado cuya construcción y realización ha sido financiada con fondos públicos, siempre que por la realización de tales actividades no perciba contraprestación alguna.
2.- No obstante lo anterior, en la medida que la consultante financia las prestaciones de servicios de interés general, antes referidas, exclusivamente con la percepción de fondos públicos, sin recibir contraprestación alguna de sus destinatarios, será necesario, para determinar el carácter empresarial o profesional de la actividad, si estos fondos públicos constituyen subvenciones que deban incluirse en la base imponible de la contraprestación de los referidos servicios.
En efecto, el número 3º del apartado dos del artículo 78 de la Ley 37/1992 establece que, forman parte de la base imponible de esté impuesto “las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al mismo.
Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación”.
De acuerdo con este artículo, se pueden determinar los dos requisitos que han de concurrir para que una subvención se considere vinculada directamente al precio de las operaciones y, por tanto, forme parte de la base imponible del Impuesto:
1º. La subvención ha de establecerse en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados.
2º. La subvención ha de determinarse con anterioridad a la realización de las operaciones.
Este artículo es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, de refundición de la Sexta Directiva comunitaria sobre IVA, el cual, con carácter general, señala que “la base imponible estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones”.
Este precepto es copia literal del artículo 11.A.1.a) de la derogada Sexta Directiva, en relación con el cual existen diversos pronunciamientos del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, el Tribunal de Justicia en lo sucesivo.
Es criterio reiterado de este centro directivo que la adecuada interpretación del precepto de la Ley 37/1992 que se ha trascrito, debe hacerse a la luz de la opinión de los servicios de la Comisión Europea expresada en informe de 27 de abril de 2007.
La Comisión basa su análisis en la jurisprudencia comunitaria existente en relación con el artículo 11.A.1.a) de la Sexta Directiva, antecedente, como se dijo, del artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE y, en particular, en las siguientes sentencias:
La de 22 de noviembre de 2001, recaída en el Asunto C-184/00, ASBL Office des produits wallons, OPW en adelante.
Las de 15 de julio de 2004, correspondiente a los Asuntos C-144/02, Comisión contra Alemania, C-381/01, Comisión contra Italia, C-463/02, Comisión contra Suecia, y C-495/01, Comisión contra Finlandia, todas ellas con idénticos argumentos.
Los aspectos en los que, siguiendo la opinión de los servicios de la Comisión, ha de basarse la aplicación del último inciso del artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE son los siguientes:
El número de intervinientes en las operaciones.
La incidencia en el precio de la concesión de la subvención.
La previsibilidad de la subvención para el empresario o profesional que la percibe.
La proporcionalidad entre el importe de la subvención y la cantidad de bienes o servicios a cuya provisión se condiciona la concesión de la subvención.
Los aspectos formales de la subvención.
a) El número de intervinientes en las operaciones.
La primera cuestión que ha de señalarse en relación con la aplicación del precepto de referencia, a tenor de lo establecido en la sentencia OPW, es que el mismo se refiere a situaciones en las que intervienen tres sujetos, a saber:
El empresario o profesional que realiza las operaciones subvencionadas.
Los clientes o destinatarios de dichas operaciones.
El ente que concede la subvención.
Lo anterior ha de entenderse, en opinión de esta Dirección General, sin perjuicio de que pueda haber otras situaciones de subvenciones relacionadas con las operaciones.
b) La incidencia en el precio de la concesión de la subvención.
De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal, se puede concluir que la inclusión de las subvenciones en la base imponible de las operaciones está condicionada a que la concesión de las mismas incida en su precio. Cuando esta magnitud, el precio de las operaciones, no se vea alterado por la concesión de la subvención, de manera tal que la citada magnitud venga dada por circunstancias ajenas a la voluntad de cualquiera de las partes intervinientes en su concesión, la concesión de la subvención o ayuda de que se trate no ha de incluirse en la base imponible de las operaciones.
c) La proporcionalidad entre el importe de la subvención y la cantidad de bienes o servicios a cuya provisión se condiciona la concesión de la subvención.
La jurisprudencia del Tribunal exige que la subvención sea proporcional a la cantidad de bienes entregados o de servicios prestados. No obstante, este requisito ha de interpretarse con una cierta flexibilidad, ya que el mismo Tribunal llega a admitir la inclusión de subvenciones en la base cuando la concesión de la misma está condicionada con la existencia de las operaciones gravadas de forma global, de manera que desaparezca cuando los bienes de que se trate han dejado de producirse, pero sin exigir una relación biunívoca entre subvención y bienes o servicios.
d) La previsibilidad de la subvención para el empresario o profesional que la percibe.
En relación con este punto, puede concluirse, que la fórmula de cálculo de la subvención se determine con carácter previo a al momento en que se realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios subvencionadas, pero sin que sea preciso que a la fecha en que se tenga por efectuada una determinada operación se conozca cuál es el importe exacto de la subvención que va a percibir el empresario o profesional que la realiza.
e) Los aspectos formales de la subvención.
En este punto, lo relevante para la inclusión o no de las subvenciones en la base imponible del tributo deben ser los criterios que se han analizado en los puntos anteriores, con independencia de la forma que se le dé a la subvención o ayuda de que se trate en cada caso.
3.- Los fondos recibidos por la consultante no cumplen con la totalidad de los requisitos señalados en el apartado anterior por lo que su percepción no tendrá incidencia a efectos del IVA.
En estas circunstancias, y en la medida que la Fundación realiza las operaciones de cesión de infraestructuras a título gratuito sin contraprestación, será de aplicación lo establecido en el segundo párrafo de la letra a) del apartado uno, de artículo 5 de la Ley, que excluye, como ya se ha referido, de la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto a quienes realicen exclusivamente prestaciones de servicios a título gratuito, y por tanto, la realización de las referidas actividades de prestación de servicios de interés general consistentes en elaboración de informes y la cesión de uso de infraestructuras e inmovilizado no se realizan en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional de efectuada por la Fundación, y, por tanto, no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Con independencia de lo anterior, la Fundación tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y estarán sujetas al Impuesto las prestaciones de servicios formativos que realiza, de los que percibe en ocasiones contraprestación de los propios destinatarios de los servicios formativos. Todo ello, sin perjuicio, que a los mencionados servicios pudiera serles de aplicación la exención contenida en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/92 que dispone que, estarán exentos del impuesto “la educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades” (…), con cumplimiento de los requisitos establecidos en la Ley, hecho que parece concurrir en el supuesto consultado.
5.- dado que la consultante realiza operaciones no sujetas al Impuesto junto con otras sujetas pero no originadoras del derecho a la deducción, no podrá deducir el Impuesto que soporte en ninguna medida.
6.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que esta contestación tenga efectos vinculantes, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.
Jurisprudencia del TJUE que cita
C-144/02 · C-184/00 · C-381/01 · C-463/02 · C-495/01
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0005-09. Texto en la fuente oficial ↗