Consulta general 0004-18
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 7 de febrero de 2018
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
- Ley 37/1992 · art. 78.Dos.3º · Tres.1º Base imponible. Regla general
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4,5 y 78-dos-3º y 78-tres-1º
Descripción de hechos
La entidad consultante es concesionaria de autopistas de peaje. En virtud de norma jurídica, la Administración Pública concedente ha modificado las tarifas respecto de las pactadas al fijar las condiciones económicas del contrato de concesión, suponiendo dicha modificación la obligación del concesionario de reducir las tarifas cobradas a los usuarios. Como consecuencia de las modificaciones introducidas en las referidas tarifas, la entidad concesionaria va a percibir de la Administración concedente una compensación económica anual.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto de dicha compensación económica.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por otra parte, el apartado dos b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por su parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…)
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos de este artículo 5 establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.
2.- Por otra parte, el número 3º del apartado Uno del artículo 78 de la Ley 37/1992, con la nueva redacción dada por la disposición final décima de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014 (BOE de 9 de noviembre), dispone que forman parte de la base imponible:
“Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.
Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.
No obstante, no se considerarán subvenciones vinculadas al precio ni integran en ningún caso el importe de la contraprestación a que se refiere el apartado Uno del presente artículo, las aportaciones dinerarias, sea cual sea su denominación, que las Administraciones Públicas realicen para financiar:
a) La gestión de servicios públicos o de fomento de la cultura en los que no exista una distorsión significativa de la competencia, sea cual sea su forma de gestión.
b) Actividades de interés general cuando sus destinatarios no sean identificables y no satisfagan contraprestación alguna.
(…)
Tres. No se incluirán en la base imponible:
1º. Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
(…).”.
Es criterio reiterado de este Centro directivo que, con carácter general, para determinar si existe una indemnización a los efectos del Impuesto es preciso examinar en cada caso si la cantidad abonada tiene por objeto resarcir al perceptor por la pérdida de bienes o derechos de su patrimonio o, por el contrario, si su objetivo es retribuir operaciones realizadas que constituyen algún hecho imponible del Impuesto.
Por consiguiente, en los supuestos planteados en el escrito de consulta presentado habrá que analizar si la compensación económica satisfecha al concesionario por la Administración Pública se corresponde con un acto de consumo, esto es, con la prestación de un servicio autónomo e individualizable o, por el contrario, con una indemnización que tiene por objeto la reparación de ciertos daños o perjuicios.
Respecto a la posible existencia o no de determinadas entregas de bienes y/o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, Asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, Asunto C-384/95.
En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, sentencia Mohr), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.
El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.
En la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, sentencia Landboden), el Tribunal de Justicia de la Unión Europea señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr, “tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo" (punto 20 de la sentencia).”.
Los apartados 23 y 24 de esta misma sentencia establecen lo siguiente:
“23. Ahora bien, una transacción como la considerada en el asunto principal, a saber, el compromiso asumido por el agricultor de reducir su producción, no corresponde a este principio, puesto que no da lugar a ningún consumo. Como señaló el Abogado General en el punto 26 de sus conclusiones, el agricultor no presta servicios a un consumidor identificable ni una ventaja que pueda considerarse como un elemento constitutivo del coste de la actividad de otra persona en la cadena comercial.
24. Al no ofrecer, ni a las autoridades nacionales competentes ni a otras personas identificables, ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas como consumidores de un servicio, el compromiso asumido por el agricultor de reducir su producción no puede calificarse de prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6º de la Sexta Directiva.”.
3.- De conformidad con lo establecido en los apartados anteriores de esta contestación, cabe analizar los distintos supuestos que pueden plantearse en la relación entre la Administración Pública concedente y la empresa adjudicataria de un contrato de concesión de autopistas de peaje cuando, como en el caso objeto de consulta, tiene lugar una modificación unilateral de las tarifas acordadas por parte de aquélla que supone el pago al concesionario de una compensación económica. De esta forma, según las condiciones y las circunstancias que determinan dicha modificación, será necesario determinar si las cuantías percibidas de la Administración Pública en cada supuesto tienen una finalidad indemnizatoria o, por el contrario, constituyen la contraprestación de algún servicio sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido. En este último supuesto será también necesario analizar si el importe percibido por la consultante pudiera constituir la contraprestación de un servicio prestado a la propia Administración Pública o, en su caso, una subvención vinculada al precio de los servicios prestados por la concesionaria a los usuarios de la autopista.
4.- Un primer supuesto, sería aquel el que la Administración Pública, unilateralmente, no permite al concesionario la revisión de las tarifas al alza en los términos acordados en el contrato concesional. En este caso, hay que tener en cuenta las sentencias del Tribunal Supremo de 6 de febrero de 1999 y 12 de febrero de 2000.
En las referidas sentencias el Tribunal Supremo declaró el derecho de las entidades concesionarias recurrentes a ser indemnizadas por los perjuicios económicos derivados del retraso en la entrada en vigor de las nuevas tarifas (actualización de las anteriores) a que tenían derecho dichas entidades en virtud del contrato concesional.
El Tribunal Supremo fundamenta el derecho de las referidas entidades a la citada indemnización en los daños y perjuicios sufridos por las mismas por la menor percepción de ingresos por peajes en las autopistas de que eran concesionarias, al haber denegado la Administración la revisión de tarifas a la que legalmente tenían derecho, lo que supuso el quebranto del equilibrio económico-financiero de la concesión.
A partir del contenido de estas sentencias y de la naturaleza indemnizatoria que en las mismas se atribuye a las cantidades que se abonan por falta de actualización de las tarifas, ha de concluirse que el importe de dichas cantidades no constituye contraprestación de los servicios de utilización de autopistas de peaje prestados por las entidades concesionarias y, por tanto, no debe integrarse en la base del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a tales operaciones.
5.- Un supuesto diferente del anterior pero que guarda semejanzas con el mismo es aquel supuesto en el que la Administración Pública concedente lleve a cabo la modificación unilateral a la baja de las tarifas, como ocurre expresamente en el caso objeto de consulta. En estas circunstancias, se debe tener en consideración lo dispuesto en los artículos 210 y 219 del Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público (BOE de 16 de noviembre). Con la entrada en vigor de la Ley 9/2017, los artículos de referencia serán el 190 y el 203, respectivamente. El primero de ellos regula las prerrogativas de la Administración Pública en los contratos administrativos, mientras que el segundo se refiere a la modificación de los contratos, estableciendo la normativa actualmente en vigor lo siguiente:
“Artículo 210. Enumeración.
Dentro de los límites y con sujeción a los requisitos y efectos señalados en la presente Ley, el órgano de contratación ostenta la prerrogativa de interpretar los contratos administrativos, resolver las dudas que ofrezca su cumplimiento, modificarlos por razones de interés público, acordar su resolución y determinar los efectos de ésta.
(…)
Artículo 219. Potestad de modificación del contrato.
1. Los contratos administrativos solo podrán ser modificados por razones de interés público en los casos y en la forma previstos en el título V del libro I, y de acuerdo con el procedimiento regulado en el artículo 211.
En estos casos, las modificaciones acordadas por el órgano de contratación serán obligatorias para los contratistas.
(…).”.
Por consiguiente, la Administración Pública, sobre la base de esta potestad reconocida legalmente (ius variandi) y al amparo de un mejor cumplimiento del interés general, puede modificar el contenido del contrato siendo la modificación obligatoria para el contratista y debiendo ser restablecido, en su caso, el equilibrio económico-financiero del contrato.
En relación con el contrato de concesión de obra pública, el artículo 245 del texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público (artículo 257 de la Ley 9/2017) dispone que:
“Artículo 245. Derechos del concesionario.
Los concesionarios tendrán los siguientes derechos:
a) El derecho a explotar la obra pública y percibir la retribución económica prevista en el contrato durante el tiempo de la concesión.
b) El derecho al mantenimiento del equilibrio económico de la concesión, en la forma y con la extensión prevista en el artículo 258.
(…).”.
Por su parte, el artículo 258 del mismo texto legal (artículo 270 de la Ley 9/2017), relativo al mantenimiento del equilibrio económico del contrato establece lo siguiente:
“1. El contrato de concesión de obras públicas deberá mantener su equilibrio económico en los términos que fueron considerados para su adjudicación, teniendo en cuenta el interés general y el interés del concesionario, de conformidad con lo dispuesto en el apartado siguiente.
2. La Administración deberá restablecer el equilibrio económico del contrato, en beneficio de la parte que corresponda, en los siguientes supuestos:
a) Cuando la Administración modifique, por razones de interés público y de acuerdo con lo previsto en el título V del libro I, las condiciones de explotación de la obra.
b) Cuando causas de fuerza mayor o actuaciones de la Administración determinaran de forma directa la ruptura sustancial de la economía de la concesión. A estos efectos, se entenderá por causa de fuerza mayor las enumeradas en el artículo 231.
c) Cuando se produzcan los supuestos que se establezcan en el propio contrato para su revisión, de acuerdo con lo previsto en el apartado 4.º de la letra c), y en la letra d) del artículo 131.1.”.
De acuerdo con lo anterior, la contraprestación al concesionario por la ejecución del contrato, en el presente supuesto consistente en la prestación del servicio de autopistas, consistirá en el derecho a percibir las tarifas que corresponda cobrar de los usuarios. Si con posterioridad a la celebración de dicho contrato la Administración Pública concedente, por razones de interés público, unilateralmente modifica las condiciones económicas que se tuvieron en cuenta para su conclusión, de forma que dicha modificación supone una pérdida de ingresos para el concesionario respecto a lo inicialmente pactado, como sería el caso de una reducción de tarifas (ya sea mediante la concesión de descuentos generales sobre dichas tarifas o fijación a la baja de las mismas de forma definitiva), el concesionario tiene derecho a percibir una compensación para restablecer el equilibrio económico de la concesión.
Con carácter general, según la información aportada, dicha compensación no guarda una proporcionalidad directa con la reducción de precios que la decisión unilateral de la Administración Pública conlleva toda vez que, en la mayoría de los supuestos, se tiene en cuenta un factor externo para cuantificar el importe que la entidad concesionaria debe percibir por la referida reducción, cual es el incremento del volumen del tráfico que dicha medida puede producir. Este sistema de cuantificación supone que cuanto mayor es el volumen de tráfico, menor es la compensación que ha de recibir la concesionaria pudiendo llegar, incluso, a darse el caso de que la concesionaria tenga que abonar a la Administración Pública cierto excedente.
En virtud de todo lo expuesto, cabe concluir que, en este supuesto, similar al que es objeto de consulta consistente en la reducción unilateral de las tarifas por parte de la Administración Pública que modifican los términos pactados de la concesión, la cantidad a percibir por la entidad concesionaria con ocasión de la rebaja de tarifas no constituye contraprestación por ninguna operación sujeta al Impuesto, sino que tiene por finalidad indemnizar a dicha entidad de la pérdida de ingresos que el cobro al usuario de las nuevas tarifas le supone, todo ello teniendo en cuenta que la modificación impuesta por la Administración, consistente en la reducción del precio, es obligatoria para el concesionario. Por consiguiente, la entidad concesionaria no debe repercutir cuota alguna a la respectiva Administración Pública en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido con ocasión del cobro de dicha indemnización.
6.- Un supuesto distinto al señalado en el apartado anterior de esta contestación sería aquel en el que la Administración Pública, sin que se produzca una reversión de la concesión, rescata alguno de los tramos de la concesión, o impone una rebaja o descuento en el precio de alguno de los tramos que es impuesto por la Administración quien, a su vez, asume la totalidad o la parte del precio que deja de percibir el concesionario por el rescate o el descuento del peaje correspondiente al tramo de la concesión afectado, según las condiciones previstas en cada modificación particular del contrato de concesión.
De esta forma, puede deducirse, a diferencia del supuesto previsto en el apartado anterior de la presente contestación, que en este caso no se produce una modificación general a la baja de las tarifas que satisfacen los usuarios derivada de una modificación general de los términos económicos de la concesión debido a una decisión unilateral de la Administración que impide que la entidad concesionaria pueda cobrar el precio convenido inicialmente, sino que, en este supuesto es la propia Administración Pública quien asume el pago íntegro de la tarifa correspondiente al tramo cuyo peaje queda liberado o, en su caso, la parte del precio bonificada. Por consiguiente, en este supuesto, la entidad concesionaria percibirá el mismo peaje establecido en la concesión cuyas tarifas no se modifican, si bien la totalidad o parte de la contraprestación de estos servicios de autopista es asumida por un tercero, la propia Administración Publica que impone el rescate del tramo de la concesión mediante la supresión de la tarifa.
En consecuencia, en virtud de lo dispuesto en el artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992 y en el apartado dos, número 3º, de ese mismo precepto, deberá incluirse en la base imponible del Impuesto las cantidades percibidas de las Administraciones Públicas en compensación de la prestación del servicio consistente en el uso de las autopistas de peaje que queda sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Esta misma conclusión fue alcanzada por este Centro directivo en la contestación a la consulta vinculante de fecha 4 de enero de 2008, número de referencia V0014-08.
Con independencia de lo anterior, debe tenerse en cuenta que estas cantidades aportadas por la Administración Pública constituyen la contraprestación de operaciones sujetas al Impuesto sin que a las mismas les sea de aplicación ninguno de los dos supuestos excepcionados de la consideración de subvención vinculada al precio de las operaciones establecidos en la nueva redacción del referido número 3º del apartado dos del artículo 78 de la Ley 37/1992 dada por la disposición final décima de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014 (BOE de 9 de noviembre).
7.- Por último, pueden darse también casos en los que sea la propia Administración Pública la que ejecuta y costea ciertas obras relacionadas con las autopistas de peaje. Frecuentemente, la , construcción de nuevos ramales, cediéndolas posteriormente a la entidad concesionaria que será la que se haga cargo de la conservación y explotación de los nuevos ramales, libres de peaje, a cambio de una compensación por las actuaciones asumidas.
En este caso, lo que sucede es que, a cambio de una aportación económica realizada por la Administración Pública, la entidad concesionaria se compromete a prestar un servicio de conservación y explotación de los nuevos ramales bajo ciertas condiciones, sin cobrar peaje alguno. De manera que existe una relación directa entre las transferencias recibidas por la concesionaria, compensación por la asunción de actuaciones, y los servicios prestados de conservación y explotación, siendo, por tanto, dicha compensación la contrapartida del servicio individualizable que presta la concesionaria. Por consiguiente, las cantidades abonadas por la Administración Pública en este supuesto expuesto constituyen la contraprestación de una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia, la entidad concesionaria deberá repercutir en factura los servicios de conservación y explotación de los nuevos ramales a la Administración Pública al tipo impositivo general del 21 por ciento.
8.- En conclusión, por lo que se refiere al supuesto objeto de consulta, este Centro directivo considera que la compensación económica percibida por la entidad consultante como consecuencia de la reducción general de las tarifas que percibe de los usuarios y adoptada unilateralmente por la Administración Pública en los términos señalados en el apartado 5 de la presente contestación, no constituye contraprestación de operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que tiene carácter indemnizatorio conforme a lo previsto en el artículo 78.Tres.1º de la Ley 37/1992.
9.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que esta contestación tenga efectos vinculantes, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.
Consultas que cita
- V0014-08 Tratamiento a efectos del IVA de las compensaciones recibidas por la entidad concesionaria de la autopista por la supresión de los peajes a los usuarios.
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0004-18. Texto en la fuente oficial ↗