Consulta general 0003-06

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 12 de enero de 2006

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Normativa

• Ley 37/1992
• Ley 37/1992 · art. 4.Uno Hecho imponible
• Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
• Ley 37/1992 · art. 11.Dos.2º Concepto de prestación de servicios
• Ley 37/1992 · art. 20.Uno.23º Exenciones en operaciones interiores
• Ley 37/1992 · art. 90.Uno Tipo impositivo general

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. Ley 37/1992, arts- 4-Uno, 5, 11-Dos-2º, 20-Uno-23º y 90-Uno-

Descripción de hechos

Contratos de arrendamiento cinegético de fincas rústicas y de locales comerciales.

Cuestión planteada

1.- Tributación de los contratos de arrendamiento cinegético en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. 2.- Determinación de la base imponible en la modalidad Actos Jurídicos Documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, cuando se trata del otorgamiento de escritura pública con ocasión de una arrendamiento de local comercial.

Contestación

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado de 29 de Diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

Por su parte, el artículo 5, apartado dos de la misma Ley dispone que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

El apartado uno del ya citado artículo 5, contiene una definición propia y específica del concepto de empresario o profesional, considerando como tales a los efectos de dicho Impuesto, entre otros, a "quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes".

Por consiguiente, el arrendador de una finca rústica con fines cinegéticos queda calificado a efectos del Impuesto como empresario, puesto que realiza operaciones que suponen la explotación de un bien corporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. De este modo, la cesión a terceros del aprovechamiento cinegético de la finca por un tiempo determinado y a cambio de un precio resulta ser una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- El artículo 11, apartado dos, número 2º señala que tienen la consideración de servicios los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992, están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de la propia Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce o disfrute, que tengan por objeto terrenos, salvo en los casos previstos en el mismo precepto.

El artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (Boletín Oficial del Estado de 18 de diciembre), dispone lo siguiente:

“1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.

2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.

(…)”

De lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y del artículo 12, apartado 2 de la Ley General Tributaria, resulta que la citada exención alcanza al arrendamiento de terrenos rústicos y, entre estos, a los arrendamientos de pastos, pero no a los arrendamientos o cesiones de terrenos para la caza ya que en estos el objeto del contrato no es el terreno, sino su aprovechamiento cinegético. En cambio, en el caso de los pastos, al ser el objeto del contrato el uso y disfrute de los frutos propios del terreno, hay que considerar que es el propio terreno el que es objeto de arrendamiento.

3. - De conformidad con lo dispuesto en el artículo 90, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, el citado tributo se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

El artículo 91 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido no contiene el supuesto de aplicación de los tipos impositivos reducidos regulados en dicho precepto a la cesión o arrendamiento de aprovechamientos cinegéticos y, por consiguiente, dichas prestaciones de servicios están gravadas al tipo general del 16 por ciento.

4.- En relación con Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el ámbito de tributación se determina por aplicación del artículo 7.5 del Texto Refundido del ITP y AJD, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) el cual establece que “No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido”.

Por tanto, sólo en el caso de que el arrendamiento cinegético estuviera exento del Impuesto sobre el Valor Añadido procedería su tributación en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD. De no estarlo, la sujeción, sin exención, al Impuesto sobre el Valor Añadido impediría la sujeción a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, dada la incompatibilidad entre ambas figuras establecida en el citado artículo 7.5 del Texto Refundido.

Si la operación se documenta en escritura publica, la no sujeción a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas determina la aplicación de la cuota variable del Documento Notarial de la modalidad Actos Jurídicos Documentados, al concurrir todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto:

Tratarse de una primera copia de una escritura o acta notarial

Tener por objeto cantidad o cosa valuable

Contener un acto o contrato inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles

No estar sujetos los referidos actos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los apartados 1 y 2 del articulo 1 de esta Ley, transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias

5.- En consecuencia con todo lo anterior y en respuesta a la primera de las cuestiones planteada en la consulta esta Dirección General le informa lo siguiente:

Están sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios consistentes en la cesión o arrendamiento de terrenos para la caza efectuados por los titulares de los mismos, bien sean personas físicas, asociaciones de propietarios, ayuntamientos, juntas vecinales o la sociedad mercantil consultante.

El cesionario o arrendador repercutirá el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 16 por ciento al arrendatario del coto de caza sobre el importe total de la contraprestación pactada, con independencia de que dicho coto de caza esté constituido por montes de utilidad pública y fincas rústicas privadas.

La documentación de la operación en escritura publica determina la aplicación de la cuota variable del Documento Notarial de la modalidad Actos Jurídicos Documentados.

6.- En relación con la segunda cuestión planteada en la consulta se pregunta si la base imponible de un arrendamiento de local comercial instrumentado en escritura pública, sujeto a la cuota variable del Documento Notarial de Actos Jurídicos Documentados, se determina aplicando el artículo 10.2.e) del Texto Refundido del Impuesto. Al estar dicho precepto destinado a fijar la base imponible en los arrendamientos sujetos a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, su aplicación a un arrendamiento sujeto a la cuota variable de Actos Jurídicos Documentados lleva a entender al consultante que se está liquidando el documento notarial como si tributase por Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

La base imponible del documento notarial se regula en el artículo 30.1 del Texto Refundido del ITP y AJD estableciendo una regla general y una regla especial aplicable a los préstamos hipotecarios.

Conforme a la regla general, “en las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa”.

En cuanto a la regla especial relativa a los préstamos hipotecarios, dispone el párrafo segundo que “la base imponible en los derechos reales de garantía y en las escrituras que documenten préstamos con garantía estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos. Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará como base el capital y tres años de intereses”.

Este último párrafo fue añadido por la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, y reproduce el contenido del artículo 10.2.c) del Texto Refundido destinado a fijar la base imponible de las hipotecas, prendas y anticresis en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

Sin embargo, ya con anterioridad a su inclusión en el artículo 30 se aplicaba el contenido del artículo 10.2.c) para determinar la base imponible en los préstamos hipotecarios que tributasen por la cuota variable del Documento Notarial, pues, como se hacía constar en la resolución aportada por el consultante, tanto el Tribunal Económico Administrativo Central como el Tribunal Supremo eran favorables al criterio de tomar en consideración las normas sobre base imponible contenidas en el Título I, destinado a Transmisiones Patrimoniales Onerosas, para determinar el valor declarado a efectos de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados.

En el caso de los arrendamientos, al no existir una norma especifica para determinar la base imponible, será de aplicación la regla general del artículo 30 que se remite al valor declarado del acto o contrato contenidos en el documento objeto de liquidación, sin el que dicho valor declarado se cuantifique en función de la cantidad total que haya de satisfacerse por todo el período de duración del contrato signifique que la operación esté tributando en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

7.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria segunda de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0003-06. Texto en la fuente oficial ↗