Resolución TEAR de Valencia 46/12777/2016/00/00

No vinculante · TEAR de Valencia · 21 de noviembre de 2019 · TEA 12777/2016

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 102 Regla de prorrata
• Ley 37/1992 · art. 94.Uno Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción
• Ley 37/1992 · art. 95 Limitaciones del derecho a deducir

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · 102 · 94.1 · 95 · Directiva 2006/112/CE Directiva común del Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · 168 · 173

Asunto

IVA. Delimitación del concepto de actividad económica. Derecho a deducir las cuotas soportadas. Entidad mercantil cuya finalidad esencial es el ejercicio de una actividad lúdica o recreativa (participación en regatas náuticas) si bien con carácter residual lleva a cabo una actividad económica consistente en publicidad y esporádicamente venta de las embarcaciones usadas que son reemplazadas por otras nuevas.

Criterio

Aún tratándose de una sociedad mercantil se concluye que la ordenación de factores productivos que realiza la reclamante orientada a su participación en competiciones deportivas no constituye una actividad económica, por cuanto los ingresos publicitarios son escasamente significativos y desproporcionados en relación a los gastos incurridos, lo que impide que pueda sostenerse que exista en la actividad desarrollada la lógica económica de obtención de beneficios que se encuentra presente en el ejercicio de cualquier actividad económica. En cuanto a la deducción de cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios es admisible en la medida en que dichos gastos puedan imputarse a la actividad económica del sujeto pasivo en el sentido del artículo 2, apartado 1, de la citada Directiva, de acuerdo a la interpretación que ha realizado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, siendo especialmente relevante para el caso que nos ocupa la Sentencia de 13 de marzo de 2008, Asunto C-437/06.

El TEAR entiende aplicable al caso las conclusiones obtenidas por el TEAC en su Resolución 00/611/2006 de 9 de febrero de 2010 y, en consecuencia, debe determinarse la proporción en que las cuotas soportadas resultan vinculadas a las actividades sujetas y dicha proporción debe responder a la medida en que los gastos por los que se han soportado las cuotas sean imputables a dichas actividades, lo que conlleva la exclusión del derecho a deducir la parte de dichas cuotas en la medida en que sean imputables a actividades no sujetas. Además, de acuerdo con la citada doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central, admitir solo la deducción de las cuotas soportadas que corresponden a bienes de inversión y rechazar la deducción de las restantes cuotas soportadas en otras adquisiciones de bienes o servicios corrientes utilizadas indistintamente en actividades económicas y no económicas resulta contraria al principio de neutralidad fiscal que debe presidir el sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Conceptos: Actividad/explotación económica · Deducciones · Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · Imputación · IVA soportado · Proporcionalidad

Resolución

Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana

SALA 3

FECHA: 21 de noviembre de 2019

PROCEDIMIENTO: 46-12777-2016; 46-13028-2016

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: XZY , SL - NIF ...

REPRESENTANTE: ... ., ... . - NIF ---

DOMICILIO: ... - España

En Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación

F. Inter.

F. Entra.

46-12777-2016

20/10/2016

29/10/2016

46-13028-2016

20/10/2016

29/10/2016

SEGUNDO.-

Por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación y como consecuencia de las mismas se extendió acta de disconformidad a la reclamante por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2014, en fecha 18 de enero de 2016.

En dicha acta, la Inspección de los Tributos propone la regularización de la situación tributaria de la entidad con el detalle expresado en la misma y en su informe complementario, en síntesis, por los siguientes motivos:

- La actuaria considera que la finalidad esencial de la sociedad no es el ejercicio de una actividad económica sino la realización de una actividad lúdica o recreativa, encaminada a satisfacer la afición del dueño de la sociedad por el deporte de la vela, si bien con carácter residual existe una actividad de patrocinio.

- La Inspección determina que no existen cuotas deducidas que se hubieran soportado por la adquisición de bienes y servicios que se afectasen directa y exclusivamente a la actividad de patrocinio y que todas las cuotas deducidas correspondían a la adquisición de bienes y servicios que se habían utilizado simultáneamente para necesidades privadas (realización del deporte de vela) y para la actividad económica de patrocinio.

Por tanto, se establece que no procede la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios corrientes, pero admite la deducción las cuotas soportadas por la adquisición de bienes de inversión en la parte proporcional correspondiente a su grado efectivo de utilización en la actividad económica de patrocino.

Por la interesada se presentaron alegaciones a la mencionada acta y con fecha 9 de mayo de 2016 se dictó el correspondiente acuerdo de liquidación del que deriva una cantidad a ingresar por importe de 80.226,00 euros.

La entidad interpuso recurso de reposición frente a la citada liquidación que fue acumulado junto con el recurso interpuesto frente a la sanción que deriva de la misma y desestimado mediante resolución que fue notificada el día 22 de septiembre de 2016.

La interesada interpuso reclamación económico-administrativa nº 46-12777-2016 frente a la citada resolución.

TERCERO.-

Como consecuencia de las actuaciones realizadas, se acordó la imposición de una sanción pecuniaria a la interesada por un importe total de 175.289,84 euros por la comisión de infracciones tributarias tipificadas en los artículos 191 y 195 de la Ley General Tributaria.

La entidad interpuso recurso de reposición frente a la citada resolución sancionadora que fue acumulado junto con el recurso interpuesto frente a la liquidación que le sirve de fundamento y desestimado mediante resolución que fue notificada el 22 de septiembre de 2016.

La interesada interpuso reclamación económico-administrativa nº 46-13028-2016 frente a la citada resolución.

CUARTO.-

Tramitadas de forma reglamentaria las presentes reclamaciones, la reclamante alegó lo que estimó conveniente a su derecho manifestando, en síntesis:

- La entidad figura dada de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas en los epígrafes correspondientes a construcción naval (371.1 y 371.2) y servicios de publicidad, relaciones públicas y similares (844), situación censal que ha sido comprobada por la Inspección y no regularizada, lo que supone un reconocimiento por la Administración de que sí se ejerce una actividad económica y, por otro lado, figura como empresario a efectos del IVA de forma continuada durante los ejercicios 2012 a 2016.

- La entidad desarrolla una actividad económica de construcción naval con independencia de que las distintas fases del proceso de construcción sean subcontratadas con diferentes empresas. La reclamante manifiesta que construye directamente sus embarcaciones para obtener un beneficio económico por una doble vía, el patrocinio o esponsarización, y la venta, tanto de las embarcaciones en su conjunto, como de los elementos incorporados a las mismas.

El hecho de que en un periodo temporal, concreto y limitado, no se hayan producido ventas y prestaciones de servicios por patrocinio suficientes para obtener beneficios no puede impedir el reconocimiento de que la empresa cuenta con recursos y medios materiales y humanos necesarios para la realización efectiva de sus actividades que le permiten intervenir en el mercado de bienes y servicios.

Asimismo, se indica que desde la compra de la sociedad por el nuevo socio se han construido dos embarcaciones cuya construcción finalizaba, respectivamente, en el ejercicio 2012 y 2016, siendo en el ejercicio 2016 cuando se ha vendido como bien usado la embarcación construida en el ejercicio 2012 lo que ha supuesto unos ingresos de 850.000 euros y un beneficio de 100.000 euros.

- La entidad tiene la consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido y, en consecuencia, procede la deducción de las cuotas soportadas del Impuesto sobre el Valor Añadido con independencia del volumen de sus ingresos y de los resultados de dicha actividad.

- Aplicación de la manifestado por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana que determina que la afectación de un bien a la actividad aunque sea parcial determina la deducción total del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por aplicación directa de la Sexta Directiva.

- El ejercicio de la actividad económica de patrocinio no se puede ejercer sin la participación de competiciones deportivas.

- La entidad realiza exclusivamente operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido que no limitan el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, sin que las aportaciones del socio a la sociedad se puedan considerar contraprestación por entregas de bienes o prestaciones de servicios no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

- Aplicación correcta de los principios contables.

- La Inspección rechaza la deducción de cuotas soportadas sin sustento en ningún precepto legal y de manera arbitraria e inmotivada.

- En el caso de cuotas soportadas en bienes y servicios que se utilizan simultáneamente en una actividad empresarial y en fines ajenos a dicha actividad, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha resuelto que no es aplicable el procedimiento especial de la prorrata y que los Estados Miembros deben definir criterios de reparto por lo que el acta va en contra de lo dispuesto en el derecho comunitario.

- En cuanto al acuerdo sancionador impugnado se señala: no existen pruebas que demuestren que el socio único usa y disfruta de las embarcaciones propiedad de la mercantil, ausencia de culpabilidad y vulneración del derecho a la presunción de inocencia.

Se adjunta copia de distintos documentos a su escrito.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.-

Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

TERCERO.-

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

- la legalidad de los actos impugnados.

La controversia entre la Administración Tributaria y la reclamante versa sobre el carácter deducible de determinadas cuotas soportadas del Impuesto sobre el Valor Añadido

La Inspección indica que la reclamante con el cambio de la propiedad realizado a finales del ejercicio 2011, donde Don Buz adquirió la condición de socio único de la misma, dejó de desarrollar la actividad económica que venía ejerciendo y paso a ser un mero instrumento de dicho socio orientado a la participación en actividades deportivas con fines no empresariales. Al efecto, se señalan las siguientes circunstancias que concurren en la mercantil " XZY, S.L .":

- La sociedad tiene, a partir de finales del ejercicio 2011, carácter unipersonal siendo su socio único Don Buz persona con una reconocida trayectoria profesional y con gran pasión por el mundo de la vela.

- El considerable descenso de la cifra de negocios de la mercantil tras la adquisición de su propiedad por Don Buz . La cifra de negocios declarada pasa de unos ingresos de 1.773.431,99 euros en el ejercicio 2010 y de 1.022.945,54 euros en el ejercicio 2011 a unas cifras en los ejercicios siguientes de: 30.770,00 euros en el ejercicio 2012, 391.435,40 euros en el ejercicio 2013 y 184.158,43 euros en el ejercicio 2014.

Del mismo modo la evolución de los resultados de la sociedad fue en consonancia con dicha disminución de ingresos pasando de pérdidas de -16.600,59 euros en el 2010 y beneficios de 19.482,18 euros en el ejercicio 2011 a unas pérdidas disparadas y continuadas de: -1.175.022,11 euros en el ejercicio 2012, -1.738.448,82 euros en el ejercicio 2.013 y -2.211.366,11 euros en el ejercicio 2014.

- La sociedad no dispone de recursos propios suficientes para desarrollar la actividad declarada por lo que para mantener su nivel de gastos se acude como fuente de financiación a las aportaciones de socios que aumentaron simultáneamente de modo que de 5.150,00 euros en el ejercicio 2011 pasaron a 1.175.125,00 euros en el ejercicio 2012, 4.675.172,70 euros en el ejercicio 2013 y 3.300.258,05 euros en el ejercicio 2014.

- La sociedad desde su adquisición por Don Buz ha construido dos embarcaciones: " ... " cuya construcción finalizó en el ejercicio 2012 y " ... " cuya construcción finaliza en el ejercicio 2014. Se trata de embarcaciones destinadas a la participación en competiciones de vela deportivas denominadas World Series TP5, competición que, según la reclamante, tiene un elevado nivel tecnológico.

La interesada ha manifestado que cuando construye una nueva embarcación se sigue utilizando la embarcación anterior para entrenamiento del equipo y hasta que está completamente probada y verificada la embarcación nueva, realizándose pruebas comparativas de rendimiento entre ambas embarcaciones. Una vez superada dicha fase la embarcación sustituida es destinada a su venta, sin que en el ejercicio 2014 todavía se haya procedido a la venta de la embarcación "...".

- Los contratos de patrocinio publicitario aportados por la entidad fueron formalizados con las siguientes entidades:

a) La sociedad " PQ, S.L ." en cuyo contrato se estipula una contraprestación de 30.000 euros anuales y se acuerda en su estipulación segunda que: "La publicidad de los productos del patrocinador la realizará el patrocinado de la siguiente forma: haciendo constar su logotipo en la página web del patrocinador y cualquier otra publicidad grafica que de común acuerdo consideren las partes. Los elementos de publicidad serán suministrador por el patrocinado."

Dicha entidad " PQ, S.L ." ha facturado, a su vez, gastos de consultaría y asesoramiento integral a la propia interesada por importe de 6.000 euros mensuales.

b) La sociedad " RO , S.A ." en cuyo contrato se estipula una contraprestación de 130.000 euros anuales y se acuerda en su estipulación segunda que:" La publicidad de los productos del patrocinador la realizará el patrocinado de la siguiente forma: haciendo constar su logotipo tanto en el casco como en las velas de las distintas embarcaciones con las que participe el patrocinado, así como en las ropas deportivas de las personas que formen parte de la tripulación de cada embarcación, publicaciones en revistas, publicaciones en revistas especializadas y cualquier otra publicidad gráfica que de común acuerdo consideren las partes. Los elementos de publicidad serán suministrados por el patrocinado".

Dicha entidad " RO, S.A ." figura, asimismo, como proveedora de la interesada en su condición de constructora del casco de las embarcaciones utilizadas. Dicha sociedad ha facturado diversos gastos a la mercantil " XZY, S.L .", entre ellos, gastos por construcción de embarcación que ascienden a más de 700.000 euros y diversos gastos de reparación.

Asimismo, la Inspección indica que no se aprecia la existencia de ningún gasto de publicidad en la cuenta de gastos de la interesada derivados de la impresión de logotipos, publicidad gráfica y otros que pudieran estar directamente vinculados a los ingresos de patrocinio publicitario.

La conclusión que obtiene la Inspección a la vista de las anteriores circunstancias es que la sociedad no desarrolla una actividad económica aunque, residualmente, obtenga ingresos de escasa cuantía con relación a los gastos incurridos derivados de los contratos de patrocinio suscritos y, en consecuencia, considera que no se puede admitir la deducción de las cuotas soportadas en adquisiciones corrientes de bienes y servicios, sin perjuicio, de admitir la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes de inversión en la parte proporcional correspondiente a su grado efectivo de utilización en la actividad económica de patrocino.

Por su parte, la reclamante sostiene que la Administración ha reconocido el ejercicio de una actividad económica a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas dado que su situación censal en dicho impuesto no ha sido regularizada. Asimismo, de forma continuada durante los ejercicios 2012 a 2016 se ha reconocido el ejercicio de una actividad económica a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

La reclamante adjunta a su escrito: certificado de 20 de diciembre de 2016 donde figura el alta en el censo de actividades económicas de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente al ejercicio 2014, copia de tres diligencias de fechas 13 de febrero de 2015, 8 de octubre de 2015 y 22 de marzo de 2016, que señala corresponden a la comprobación de su situación censal y su situación de alta como operador intracomunitario, y copia de una resolución de la Administración de ... de Castro de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las declaraciones trimestrales del ejercicio 2012.

Asimismo, la reclamante manifiesta que la sociedad construye directamente sus embarcaciones para obtener un beneficio económico por una doble vía, el patrocinio o esponsarización, y la venta, tanto de las embarcaciones en su conjunto, como de los elementos incorporados a las mismas, sin que la circunstancia de que no se hayan obtenido beneficios en un periodo temporal concreto y limitado pueda impedir el reconocimiento de la existencia de la citada actividad económica. Se alega que la sociedad en el ejercicio 2016 ha vendido como bien usado la embarcación construida en el ejercicio 2012 con unos ingresos de 850.000 euros y un beneficio de 100.000 euros.

La reclamante cita la sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo Sección 2ª) sentencia de 3 de febrero de 2016, Recurso de casación para unificación de doctrina nº 4066/2014, que dispone que la existencia de pérdidas o el hecho de ser una actividad de entretenimiento no puede justificar la exclusión de una actividad del ámbito de las actividades económicas.

CUARTO.-

Pues bien, por lo que refiere a la certificación de su situación censal, a juicio de este Tribunal, la situación de alta de la reclamante en el Impuesto sobre Actividades Económicas no puede considerarse suficiente para acreditar la existencia de una actividad económica si no coexiste con elementos adicionales con capacidad probatoria suficiente para dejar constancia de la existencia de su ejercicio efectivo más allá de la creación de una simple apariencia que no se corresponda con la realidad.

Por lo que se refiere a las diligencias aportadas, se trata de diligencia extendidas en el curso de un procedimiento inspector que, de las manifestaciones de la interesada, parece encuadrarse en la comprobación de su correcta alta como operador intracomunitario, procedimiento de comprobación del que se desconoce su resultado y la existencia de un pronunciamiento final que pueda considerarse que vulnere el principio de seguridad jurídica o constituya una quiebra del principio de confianza legitima.

Asimismo, se ha aportado copia de una resolución de la Administración de ... de Castro de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las declaraciones trimestrales del ejercicio 2012 donde se indica que como resultado del procedimiento de comprobación limitada se han aclarado las incidencias que dieron lugar a este procedimiento y no procede regularizar su situación tributaria, si bien se desconoce el alcance de dicho procedimiento de comprobación limitada, si existió una comprobación meramente formal del derecho a la deducción de las cuotas soportadas o, por el contrario, existió una comprobación material del cumplimiento de los requisitos para la deducción de las cuotas soportadas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Al efecto, el artículo 140. 1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, dispone:

"1. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución. "

De esta forma, la Ley General Tributaria prevé que cuando la Administración realice unas actuaciones de comprobación en el seno de un procedimiento de comprobación limitada, dichas actuaciones limitan la capacidad de practicar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado, es decir, producen un efecto preclusivo, como expresión del principio de seguridad jurídica, de tal forma que la Administración tributaria no pueda efectuar una nueva regularización en relación con el objeto ya comprobado

El efecto preclusivo de un procedimiento de comprobación limitada que determina el precepto se produce con relación al ámbito temporal y objeto de la comprobación, es decir, puesto que la comprobación limitada puede abarcar alguno o algunos elementos de la obligación tributaria, sin afectar a todos sus elementos, el efecto preclusivo no pueda predicarse respecto aquellos elementos de la obligación tributaria que no se han incluido en el objeto de la comprobación y su aplicación resulta limitada cuando se descubran nuevos hechos o circunstancias con relación al objeto ya comprobado que resulten de actuaciones distintas de las realizadas. Dicho efecto se vincula con la aplicación de la doctrina jurisprudencial de los actos propios y el respeto a los principios de buena fe, seguridad jurídica y confianza legítima que impiden a Administración frente a una misma y única realidad adoptar resoluciones contradictorias cuando no existen circunstancias nuevas que lo justifican.

La doctrina de los actos propios es un principio de creación jurisprudencial vinculado con el respeto a los principios de buena fe, seguridad jurídica y confianza legítima que impiden a Administración frente a una misma y única realidad adoptar resoluciones contradictorias cuando no existen circunstancias nuevas que lo justifican.

En este sentido, el Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) en Sentencia núm. 1503/2016 de 22 junio, Recurso de Casación núm. 2218/2015, determina:

"No resulta fácil distinguir el principio de confianza legítima de otros principios como el de buena fe o el de seguridad jurídica.

Es más que evidente que entre esos tres conceptos hay una estrecha relación. La buena fe, concepto quizá más fácil de sentir que de definir, en cuanto principio jurídico tiene muy distintas manifestaciones. En lo que ahora importa, implica una exigencia de coherencia con la confianza que en los demás ha podido razonablemente originar la conducta anterior de la Administración.

El alcance del principio de confianza legítima ha sido perfilado en la sentencia de esta Sala de 13 de mayo de 2009 (cas. 2357/2007 (RJ 2009, 5445) ).

El artículo 3.1 párrafo segundo de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre (RCL 1992, 2512, 2775 y RCL 1993, 246) , en la redacción que le dio la Ley 4/1999, de 13 de enero (RCL 1999, 114 y 329) dispone que: "Igualmente (las Administraciones Públicas) deberán respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima".

Pero aceptando que ese principio, junto con el de la buena fe, vinculan a las Administraciones Públicas en las relaciones que entablan con los ciudadanos y los administrados, no es posible concluir que ese principio deba en todo caso jugar a favor de estos y en perjuicio de las Administraciones, sino que en cada caso la obligación de respeto que del mismo se deduzca para el proceder de la Administración habrá de estar en relación con las circunstancias que concurran, sin que en él se puedan amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante, confiado en esa pretendida confianza.

Así, en sentencia de 15 de abril de 2002 (RJ 2002, 6496) , (rec. de casación núm. 77/1997), en esa línea, la Sala expresó que el principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O, dicho en otros términos, la virtualidad del principio que se invoca puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (producida sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento (Cfr. SSTS de 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 y 4 de junio de 2001 ). Pero ello en el bien entendido de que, no pueden apreciarse los necesarios presupuestos para la aplicación del principio invocado en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, y que ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

En ese sentido, el hecho de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no puede ser causa obstativa a que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces. Además, no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes, sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

Al respecto, resulta oportuno recordar la doctrina de nuestra jurisprudencia sobre los actos propios. « [...] En la STC. de 21 de abril de 1988, nº 73/1988 (RTC 1988, 73) , se afirma que la llamada doctrina de los actos propios o regla que decreta la inadmisibilidad de "venire contra factum propium" surgida originariamente en el ámbito del Derecho privado, significa la vinculación del autor de una declaración de voluntad al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio, lo que encuentra su fundamento último en la protección que objetivamente requiere la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno y la regla de la buena fe que impone el deber de coherencia en el comportamiento y limita por ello el ejercicio de los derechos objetivos. El principio de protección de la confianza legítima ha sido acogido igualmente por la jurisprudencia de esta Sala del Tribunal Supremo (entre otras, en las sentencias de 1 de febrero de 1990 (fº.jº. 1 º y 2º), 13 de febrero de 1992 (fº.jº. 4 º), 17 de febrero , 5 de junio y 28 de julio de 1997 . La Ley 4/1999 (RCL 1999, 114) , de modificación de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre (RCL 1992, 2512) , altera la redacción del artículo el 3º, cuyo nº 1, párrafo 2º, pasa a tener la siguiente redacción: "Igualmente, deberán (las Administraciones Públicas) respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima", expresándose en el Apartado II de la Exposición de Motivos de la citada Ley lo siguiente: "En el título preliminar se introducen dos principios de actuación de las Administraciones Públicas, derivados del de seguridad jurídica. Por una parte, el principio de buena fe, aplicado por la jurisprudencia contencioso-administrativa incluso antes de su recepción por el título preliminar del Código Civil. Por otra, el principio, bien conocido en el derecho procedimental administrativo europeo y también recogido por la jurisprudencia contencioso-administrativa, de la confianza legítima de los ciudadanos en que la actuación de las Administraciones Públicas no puede ser alterada arbitrariamente ».

Además, la doctrina de los "actos propios" sin la limitación que acaba de exponerse podría introducir en el ámbito de las relaciones de Derecho público el principio de la autonomía de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el sólo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta. Una cosa es la irrevocabilidad de los propios actos que sean realmente declarativos de derechos fuera de los cauces de revisión establecidos en la Ley ( arts. 109 y 110 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 , 102 y 103 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común , Ley 30/1992 , modificada por Ley 4/1999 ), y otra el respeto a la confianza legítima generada por actuación propia que, normalmente ha de proyectarse al ámbito de la discrecionalidad o de la autonomía, no al de los aspectos reglados o exigencias normativas frente a las que, en el Derecho Administrativo, no puede prevalecer lo resuelto en acto o en precedente que fuera contrario a aquéllos.

La Administración tributaria puede resultar obligada a observar hacia el futuro la conducta seguida en anteriores ejercicios, pero ha de tratarse de actos anteriores inequívoco y definitivos.

Conforme a la jurisprudencia de esta Sala, la protección de la confianza legítima y la vinculación por los actos propios requiere la presencia de dos presupuestos:

-) El acto propio ha de ser la consecuencia de una actividad inspectora desarrollada con plenitud, real o potencial, de modo que al calificar una operación, la Administración cuente con la totalidad de los datos, sin que hubiere elementos desconocidos u ocultados.

-) No han de existir datos nuevos relevantes surgidos a posteriori.

La protección de la confianza legítima y los actos propios no operan si la actividad comprobadora de la Administración tributaria es parcial, si faltaban elementos determinantes para la correcta calificación jurídica del negocio o conjunto de negocios."

Al principio de confianza legítima se refiere el mismo Tribunal en su Sentencia número 1006/2018 de 13 junio, Recurso de Casación núm. 2800/2017, disponiendo:

"Muy sintéticamente cabe afirmar que el principio en estudio implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos.

Pero para que pueda afirmarse que existe ese deber es menester que concurran determinados requisitos (destacados en la sentencia de 22 de junio de 2016 (RJ 2016, 4311) , dictada en el recurso de casación núm. 2218/2015 , con abundante cita de pronunciamientos anteriores), concretamente los siguientes:

1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma n o viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.

2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder. "

En definitiva, conforme la doctrina reseñada, el principio de confianza legitima implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos. Desde dicha perspectiva, en palabras del Tribunal Supremo Sentencia núm. 1539/2017 de 11 octubre, recurso de casación núm. 1714/2016:

"Se contempla las actuaciones inspectoras no aisladamente con referencia y trascendencia respecto del concreto periodo y concepto investigado, sino con vocación de trascender estos para proyectarse y quedar vinculada en cuanto a actuaciones futuras."

En esa misma Sentencia delimita los límites de aplicación del citado principio estableciendo:

"Ahora bien, si con carácter general dentro en el ámbito de las relaciones de Derecho público prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad, que se quebraría de entender válidas las actuaciones de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el sólo hecho de la existencia de un precedente de ésta, en el ámbito tributario, por su propia naturaleza y la proyección aflictiva que su aplicación genera, alcanza especial intensidad este principio, único en el que cabe desenvolverse el principio de confianza legítima; por tanto, la confianza legítima generada por actuación propia tiene su proyección en el ámbito de la discrecionalidad o de la autonomía, no respecto de los aspectos reglados o exigencias normativas frente a las que, en el Derecho público, no puede prevalecer lo resuelto en acto o en precedente que fuera contrario a aquéllos; la confianza debe ser legítima, esto es, dentro de la legalidad ."

En definitiva, la aplicación del principio de legalidad impide utilizar la doctrina de los actos propios para perpetuar situaciones antijurídicas y autoriza a la Administración Tributaria a modificar criterios anteriores, siempre que ofrezca una fundamentación suficiente debidamente motivada.

En el presente caso, a juicio de este Tribunal, no puede concluirse que las actuaciones inspectoras afectaran al deber de coherencia en el comportamiento que impone la regla de la buena fe y la protección de la confianza legítima dado que la comprobación del ejercicio 2012 afectaba a un ámbito temporal distinto, es decir, se trata de una comprobación de deducciones de cuotas soportadas sobre adquisiciones concretas de bienes o servicios que fueron efectuadas en un ejercicio distinto, sin que pueda prescindirse de que un conocimiento completo de la actividad de la reclamante, habida cuenta de la apariencia creada, necesita de una perspectiva temporal para contrastar que la entidad, tras el cambio en su propiedad, ha abandonado la actividad económica de construcción naval inicialmente desarrollada, tal como se tiene evidencia con la evolución de la cifra de negocios y resultados de los ejercicios siguientes de 2012 a 2014, hechos posteriores y cambios de las circunstancias que justificarían y motivarían un cambio de criterio de la Administración para ajustarse al principio de legalidad.

En efecto, tal como determina el Tribunal Supremo en sentencia de 31 de octubre del 2007, Recurso de casación nº 4156/2002):

" En definitiva, así como la condición de sujeto pasivo se adquiere cuando existen indicios suficientes de que los bienes adquiridos se van a destinar al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, de igual manera dicha condición se pierde cuando concurren circunstancias igualmente objetivas que indican que no va a desarrollarse actividad empresarial o profesional alguna. Entre estas circunstancias, y como señala la sentencia de 11 de julio de 1991, asunto Lennartz se encuentran, entre otras, "la naturaleza de los bienes de que se trate y del período transcurrido entre la adquisición de los bienes y su utilización para las actividades económicas del sujeto pasivo".

Por tanto, en las circunstancias expuestas no puede entenderse que la actuación de la Administración haya vulnerado el principio de seguridad jurídica o supuesto una quiebra del principio de confianza legítima.

QUINTO.-

En siguiente lugar, la reclamante cita la sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo Sección 2ª) de 3 de febrero de 2016, Recurso de casación para unificación de doctrina nº 4066/2014. Pues bien, dicha sentencia establece

"QUINTO

Examen del alcance de la existencia de pérdidas

Es manifiesto que el artículo 25 de la Ley reguladora del IRPF no supedita la existencia de actividad económica a la obtención de ganancias o pérdidas en el ejercicio. El precepto invocado únicamente condiciona la existencia de actividad económica a la ordenación del trabajo y capital por cuenta propia con la intención de intervenir en el mercado de bienes y servicios.

Queda, por tanto, excluido que la obtención de pérdidas en una actividad sea susceptible de eliminar, por sí misma, el ejercicio de una actividad de económica.

SEXTO

Sobre la relevancia de la persistencia de pérdidas económicas en la calificación de actividad económica

No es dudoso, según lo razonado, que la concurrencia de pérdidas no excluye la existencia de actividad económica.

La cuestión, ahora, es si la conclusión precedente puede sostenerse cuando las mencionadas pérdidas resultan mantenidas en diversos ejercicios.

Por lo pronto, habrá de entenderse, desde el estricto punto de vista económico, y dado que los resultados económicos no son un elemento condicionante de la existencia de actividad económica, que la permanencia de estos durante varios ejercicios es irrelevante para mantener la calificación de «actividad económica» sujeta al régimen que para esta clase de actividades establece la ley, puesto que la ley no introduce esa circunstancia como elemento excluyente de la actividad económica.

Es indudable, sin embargo, que si la esencia de toda actividad económica es la obtención de beneficio, es evidente que no puede sostenerse su existencia desde un punto de vista racional, cuando las pérdidas son constantes y mantenidas durante diversos ejercicios. Ahora bien, la conclusión precedente requiere un análisis exhaustivo y completo de la actividad que demuestre, tanto por los medios, de todo orden utilizados, como por los fines pretendidos, su irracionalidad. Este análisis no se ha realizado ni por la Administración ni por la sala de instancia, lo que comporta rechazar la irracionalidad pretendida, pues las meras afirmaciones apodícticas sobre la concurrencia de la irracionalidad no son de recibo. Conviene tener en cuenta que las actividades cuestionadas, «hípica» y «forestal» no producen beneficios inicialmente, lo que justificaría las pérdidas de los ejercicios iniciales y exigiría un esfuerzo probatorio superior al efectuado para demostrar su concurrencia.

De otra parte, la irracionalidad en el comportamiento humano, pese a las pérdidas, no se presume. Lo que se presume es la racionalidad, y la afirmación de la irracionalidad tiene que ser probada, mediante un razonamiento completo y acabado de su concurrencia en el ejercicio y desarrollo de la actividad económica examinada, lo que en este caso no se ha hecho.

Es decir, la actividad económica de «hípica», aquí cuestionada, no puede ser rechazada por la concurrencia de pérdidas de manera continuada en diversos ejercicios. Menos aún, si, como en este caso sucede, un órgano jurisdiccional ha excluido con anterioridad el pronunciamiento que la Administración y la sala de instancia formulan.

SEPTIMO

Sobre la calificación de «hobby» como elemento excluyente de la actividad económica

En primer término, y prescindiendo de la admisión de este concepto «hobby» en castellano, es indudable que una actividad de «entretenimiento», pues hay que suponer que esta es la calificación que traduce dicha expresión, no puede ser excluida del ámbito de las actividades económicas por el solo hecho de ser «entretenimiento». Prueba de ello es que las actividades de «entretenimiento» cuando tiene resultados positivos no son excluidas del ámbito de las actividades económicas por la Administración. La mera invocación, casi reproche, que se hace a la actividad como de «entretenimiento» no justifica su exclusión del ámbito de las actividades económicas."

Pues bien, ciertamente la mera existencia de pérdidas continuadas o de una actividad de entretenimiento son elementos que aisladamente considerados, en principio, no permiten excluir una actividad del ámbito de las actividades económicas.

Al efecto, el artículo 4.1 da Ley 37/1992, de 28 de diciembre, Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. El concepto de actividad empresarial o profesional se delimita en el artículo 5.2 donde se dispone:

" Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Dicho concepto establece como nota esencial para la determinación de la existencia de una actividad económica un elemento intencional, destinar los bienes o servicios al mercado, es decir, "intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios". Es pues necesario que exista una ordenación de factores productivos tendentes a situar elementos patrimoniales o servicios en el mercado con el fin de obtener, tras su venta, un beneficio derivado de la citada actividad.

En el presente caso, no se duda de la existencia del empleo de medios materiales y humanos por la sociedad, ahora bien los hechos expuestos por la Inspección ponen de manifiesto que falta ese elemento esencial de intervención en el mercado con la intención de obtener ingresos de manera habitual y continuada en el tiempo que permitan obtener un beneficio de su actividad.

En efecto, la reclamante alega que desarrolla una actividad de construcción naval en la que dirige y controla todo el proceso en sus distintas fases, si bien para ello subcontrata con distintas empresas especializadas de marcado carácter tecnológico, si bien, a juicio de este Tribunal, dicho proceso no resulta suficiente para calificar la actividad como económica porque su objetivo no es una intervención en el mercado tendente a la obtención de ingresos sino destinar las embarcaciones construidas a la participación en actividades deportivas. Dicho actividad se desarrolla con una lógica ajena a motivos de racionalidad económica, sin que importen las razones concretas del socio propietario de la mercantil de asumir los cuantiosos gastos que genera la actividad realizada por cuanto se sitúan en un ámbito personal y privado donde los motivos pueden ser tan variados como imagen social, reconocimiento público o puro entretenimiento.

La entidad alude a la obtención de ingresos como consecuencia del desarrollo de su actividad por una doble vía, por patrocinio deportivo o por la venta de embarcaciones en su conjunto como de elementos incorporados a las mismas ( velas, mástiles...) .

Pues bien, a pesar de que concurren en este caso especiales circunstancias en la medida que los patrocinadores en su condición de proveedores del patrocinado facturan a la propia " XZY, S.L ." cantidades muy superiores a las que derivan de los contratos de patrocinio suscritos, el hecho de que se trate de un volumen de ingresos publicitarios escasamente significativo y desproporcionado con relación a los gastos incurridos impide que pueda sostenerse que exista en la actividad desarrollada la lógica económica de obtención de beneficios que se encuentra presente en el ejercicio de cualquier actividad económica. Por el contrario, se constata que la viabilidad y la continuidad de la mercantil solo depende de las aportaciones de recursos efectuadas por su socio único con objeto de financiar su actividad.

En este sentido, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea viene señalado que la existencia de prestaciones de servicios a título oneroso, en el sentido determinado en la normativa comunitaria aplicable al Impuesto sobre el Valor Añadido, solo se realiza si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas, de modo que la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario (Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (Sala Cuarta) Sentencia de 29 octubre 2009, Caso Comisión de las Comunidades Europeas contra Finlandia asunto C-258/95,)

Y en el mismo sentido, dicho Tribunal de Justicia de la Unión Europea (Sala Quinta), asunto C-520/14, Caso Gemeente Borsele en su Sentencia de 12 mayo 2016 dispone:

" 28

En segundo lugar, tal como señaló la Abogado General en los puntos 49 y 50 de sus conclusiones, se ha de precisar que la existencia, a efectos de la disposición antes citada, de una prestación de servicios realizada a título oneroso no basta para declarar que, a efectos del artículo 9 , apartado 1, de la Directiva IVA , exista «actividad económica».

A ese respecto es jurisprudencia del Tribunal de Justicia que, al objeto de determinar si una prestación de servicios se realiza a cambio de una remuneración, de tal modo que deba considerarse que dicha actividad constituye una actividad económica (véase en ese sentido la sentencia de 26 de marzo de 1987 Comisión/Países Bajos, 235/85 (TJCE 1987, 64) , EU:C:1987:161, apartado 15), se analizarán todas las condiciones en que se lleve a cabo (véase en ese sentido la sentencia de 26 de septiembre de 1996, Enkler, C-230/94 (TJCE 1996, 160) , EU:C:1996:352, apartado 27).

La comparación entre las condiciones en las que el interesado realiza la prestación de servicios en cuestión y las condiciones en las que se lleva a cabo habitualmente ese tipo de prestación de servicios puede constituir, así pues, uno de los métodos que permitan verificar si la actividad de que se trata constituye «actividad económica» (véase por analogía la sentencia de 26 de septiembre de 1996, Enkler, C-230/94 (TJCE 1996, 160) , EU:C:1996:352, apartado 28).

Otros aspectos, entre los que sobresalen la importancia de la clientela y el importe de los ingresos, pueden ser tomados asimismo en cuenta, junto con otros, durante dicho examen (véase por analogía la sentencia de 26 de septiembre de 1996, Enkler, C-230/94 (TJCE 1996, 160) , EU:C:1996:352, apartado 29).

Si bien, en último lugar, es al juez nacional a quien corresponde apreciar el conjunto de datos del asunto principal, el Tribunal de Justicia, cuando se encuentra en la situación de tener que aportar a aquél respuestas útiles, goza de la competencia para darle indicaciones, basadas en los autos del propio asunto principal y en las observaciones escritas y orales formuladas por las partes, que posibiliten que dicho juez nacional resuelva el litigio concreto del que conoce.

A ese respecto es conveniente señalar por una parte que, a través de las aportaciones que recibe, el Ayuntamiento de Borsele recupera únicamente una parte mínima de los gastos efectuados: no todo usuario le adeuda las aportaciones controvertidas en el asunto principal, y sólo un tercio de ellos las han abonado, por lo que su importe cubre únicamente el 3 % del total de los gastos de transporte, mientras que el resto es asumido con cargo a fondos públicos. Una diferencia de esta importancia entre los gastos de funcionamiento y los importes recibidos por los servicios prestados tiende a sugerir que la aportación de los padres debe asimilarse más a un canon que a una remuneración propiamente dicha (véase por analogía la sentencia de 29 de octubre de 2009 Comisión/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, apartado 50).

De tal asimetría se deriva que no existe una relación efectiva entre la cantidad abonada y la prestación de servicios realizada . Por lo tanto, no ha quedado de manifiesto que la relación entre el servicio de transporte prestado por el Ayuntamiento de Borsele y el contravalor que deben pagar los padres sea de carácter directo, tal como se exige para poder considerar que dicho contravalor constituye la remuneración de ese servicio y para calificar, por tanto, dicho servicio de actividad económica a efectos del artículo 9, apartado 1, de la Directiva IVA (véase por analogía la sentencia de 29 de octubre de 2009, Comisión/Finlandia, C-246/08, (TJCE 2009, 339) sentencia de 29 de octubre de 2009, Comisión/Finlandia, C-246/08, (TJCE 2009, 339) EU:C:2009:671, apartado 51)."

Y dicha diferencia y asimetría entre gastos e ingresos, que indica el Tribunal de Justicia en las Sentencias señaladas como circunstancia que permite apreciar la falta de ejercicio de una actividad económica, es precisamente la que ocurre en el presente caso donde no puede sostenerse la existencia de una actividad económica por la mera existencia de ingresos por patrocinio deportivo sujetos al Impuesto sobre el valor Añadido cuando los mismos cubren un porcentaje irrelevante de los gastos cuya cuotas soportadas del Impuesto sobre el Valor Añadido se pretende deducir.

Por tanto, no se puede concluir que la ordenación de factores productivos que realiza la reclamante orientada a su participación en competiciones deportivas constituye una actividad económica.

Por lo que refiere a la venta de otros elementos o de la propia embarcación "..." en el ejercicio 2016, una vez utilizados en competiciones deportivas, se trata de ingresos esporádicos y residuales compatibles con operaciones derivadas del ejercicio del derecho de propiedad sin que impliquen el ejercicio de una actividad económica y que pueden vincularse a las necesidades de sustitución de elementos usados y obsoletos por exigencias del alto nivel competitivo y tecnológico de la competición deportiva en la que se participa

Por tanto, la conclusión alcanzada por la Inspección no deriva únicamente de la existencia de pérdidas declaradas por la interesada o de la posible afición de su socio único, sino de un análisis concreto y global de la actividad de la reclamante que permite descartar la existencia de una actividad económica, sin perjuicio de que existan ingresos por actividades de patrocinio deportivo sujetos al Impuesto meramente residuales y accesorios.

SEXTO.-

La siguiente cuestión objeto de controversia e s sí la entidad tiene derecho a la deducción completa de las cuotas soportadas por cuanto sin su participación en competiciones deportivas no existiría la actividad de patrocinio por la que repercute el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Pues bien, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (Sala Primera) en su Sentencia de 21 febrero 2013 , asunto C-104/12 hace referencia a las operaciones que generan el derecho a la deducción disponiendo:

" 19

Para responder a la primera cuestión prejudicial es necesario recordar, en un primer momento, que, tal como ha declarado ya el Tribunal de Justicia, es necesaria, en principio, la existencia de una relación directa e inmediata entre una operación concreta por la que se soporta el IVA y una o varias operaciones por las que se repercute con derecho a deducción para que se reconozca al sujeto pasivo el derecho a deducir el IVA soportado y para determinar el alcance de tal derecho (véanse las sentencias Midland Bank, [TJCE 2000, 126] antes citada, apartado 24; de 22 de febrero de 2001 [TJCE 2001, 58] , Abbey National, C-408/98, Rec. p. I-1361, apartado 26, e Investrand [TJCE 2007, 29] , antes citada, apartado 23). El derecho a deducir el IVA que haya gravado bienes o servicios presupone que los gastos en que se haya incurrido para su adquisición u obtención deban haber formado parte de los elementos constitutivos del precio de las operaciones sujetas a gravamen por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción (véanse las sentencias, antes citadas, Midland Bank, apartado 30, y Abbey National, apartado 28).

Sin embargo, también se concede el derecho a deducción a favor del sujeto pasivo, incluso cuando no existe una relación directa e inmediata entre una operación concreta por la que se soporta el IVA y una o varias operaciones por las que se repercute con derecho a deducción, cuando los costes de los servicios de que se trata forman parte de los gastos generales de dicho sujeto pasivo y, como tales, son elementos integrantes del precio de los bienes que éste entrega o de los servicios que presta. En efecto, tales costes presentan una relación directa e inmediata con la actividad económica del sujeto pasivo en su conjunto (véanse, en este sentido, entre otras, las sentencias Midland Bank, [TJCE 2000, 126] antes citada, apartado 31, y de 26 de mayo de 2005 [TJCE 2005, 143] , Kretztechnik, C-465/03, Rec. p. I-4357, apartado 36).

En efecto, la neutralidad del Impuesto exige para ejercitar el derecho a la deducción que exista una relación directa e inmediata entre la operación por la que se soporta el Impuesto sobre el Valor Añadido y una operación gravada por la que se repercute, lo que supone que para originar el derecho a la deducción los gastos en que se hayan incurrido deben haber formado parte de los elementos constitutivos del precio de las operaciones por las que se repercute el Impuesto sobre el Valor Añadido que den derecho a la deducción, o al menos, han de formar parte de los costes generales de la entidad.

En este marco, el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por gastos incurridos no conllevan derecho a deducción en la medida en que se vinculen a actividades que, habida cuenta de su carácter no económico, no estén incluidas dentro del ámbito de aplicación del Impuesto.

El propio Tribunal de Justicia de la Unión Europea así lo dispone en Sentencia de 12 de febrero de 2009, Asunto C-515/07, donde señala:

" 34

Consta que actividades como las consistentes en la defensa por una asociación de los intereses generales de sus miembros, no constituyen actividades «sujetas al IVA», en el sentido del artículo 2, punto 1, de la Directiva ( LCEur 1977, 138) , ya que no son entregas de bienes ni prestaciones de servicios realizadas a título oneroso (véase, en este sentido, la sentencia de 12 de enero de 2006 [ TJCE 2006, 16] , Optigen y otros, C-354/03, C-355/03 y C-484/03, Rec. p. I-483, apartado 42, así como la jurisprudencia citada).

En cuanto a la cuestión de si cabe considerar que tales actividades se realizan «para fines ajenos», en el sentido del artículo 6, apartado 2, letra a), de la Directiva ( LCEur 1977, 138) , es preciso señalar que, en el asunto que dio lugar a la sentencia de 13 de marzo de 2008 ( TJCE 2008, 57) , Securenta (C-437/06, Rec. p. I-1597), dictada después de plantearse la presente petición de decisión prejudicial, el Tribunal de Justicia debía pronunciarse sobre la cuestión, entre otras, de cómo debe determinarse el derecho a deducir el IVA abonado cuando un sujeto pasivo realiza a la vez actividades económicas y actividades no económicas.

A este respecto, el Tribunal de Justicia subrayó en el apartado 26 de dicha sentencia que las actividades no económicas no están incluidas dentro del ámbito de aplicación de la Directiva ( LCEur 1977, 138) y precisó, en el apartado 28 de la referida sentencia, que el régimen de deducciones establecido por la Directiva afecta a la totalidad de las actividades económicas de un sujeto pasivo, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA.

En consecuencia, el Tribunal de Justicia consideró en los apartados 30 y 31 de esa misma sentencia que el IVA soportado por los gastos en que ha incurrido un sujeto pasivo no conlleva derecho a deducción en la medida en que se vincule a actividades que, habida cuenta de su carácter no económico, no estén incluidas dentro del ámbito de aplicación de la Directiva y que, cuando un sujeto pasivo realiza indistintamente actividades económicas, gravadas o exentas, y actividades no económicas que no están incluidas en el ámbito de aplicación de la Directiva, la deducción del IVA soportado por los gastos incurridos sólo es admisible en la medida en que dichos gastos puedan imputarse a las actividades económicas del sujeto pasivo."

Por tanto, de conformidad con la mencionada jurisprudencia comunitaria, el derecho a la deducción de las operaciones realizadas por la reclamante por la que soporta el Impuesto solo es admisible en la parte que pueda imputarse a la actividad de patrocinio deportivo y, por el contrario, no resultan deducibles las cuotas soportadas en gastos incurridos en las actividades no económicas realizadas anteriormente expuestas.

SÉPTIMO.-

En siguiente lugar, la reclamante alude a que la forma de cuantificar el importe de cuotas soportada deducibles que efectúa la Inspección no se sustenta en ningún precepto legal siendo dicho cálculo arbitrario e inmotivado.

Pues bien, el porcentaje de cuotas soportadas que la Inspección considera deducibles se motiva en la regularización practicada en los siguiente términos:

" Ya hemos dicho que la participación en las competiciones es, fundamentalmente, una actividad lúdica privada que, sin embargo, permite aunque sea de manera residual, el ejercicio de una actividad económica, la de patrocinio. Por tanto los gastos en los que incurre la sociedad están afectos, de manera simultánea, a ambas vertientes, la privada y la económica. De acuerdo al art. 95.Dos 2º, de la LIVA, los bienes y servicios adquiridos no estarían afectos directa y exclusivamente a una actividad empresarial o profesional, por lo que, en principio y de acuerdo con el 95.Uno, no serían deducibles las cuotas soportadas por las adquisiciones de esos bienes y servicios.

No obstante, el art. 95.Tres y Cuatro, permite la deducción cuando las cuotas se han soportado en la adquisición de bienes de inversión, así como en una serie de gastos accesorios relacionados con el bien de inversión, pero dicha deducción está limitada al grado de utilización de los bienes de inversión en la actividad económica.

En el informe adjunto al acta, se incluye un anexo en el que está relacionada, separándolas por trimestres, aquellas adquisiciones de la sociedad que corresponden a bienes de inversión así como a otras adquisiciones de bienes o servicios directamente relacionados. El importe de las cuotas soportadas es el siguiente:

1º trimestre 2014: 32.946,47 euros

2º trimestre 2014: 103.439,26 euros

3º trimestre 2014: 117.695,45 euros

4º trimestre 2014: 109.695,61 euros

Determinadas qué cuotas soportadas son susceptibles de deducción, hemos de calcular la cuantía de ésta, para lo cual hemos de determinar de alguna manera el grado de utilización de los bienes en la actividad económica, o dicho de otra manera, determinar que "peso" tiene la actividad económica de patrocinio dentro de la actividad general de la sociedad.

Como ya hemos explicado antes, la sociedad tiene unos ingresos muy pequeños en comparación con los gastos, de manera que el funcionamiento y el mantenimiento en el tiempo de la sociedad sería imposible sin las cuantiosas aportaciones del socio. Por tanto, para determinar cuánto representa la actividad económica de patrocinio en 2014, hemos comparado los ingresos obtenidos por ésta, respecto del total de recursos económicos que entran en la sociedad, tanto ingresos contables propiamente dichos, como aportaciones del socio:

Los ingresos totales fueron 184.158,43 euros (de los cuales 156.100 proceden del patrocinio) y las aportaciones del socio en 2014 fueron 3.300.258,05 euros, lo que suman unos recursos económicos totales de 3.484.416,48 euros. Por tanto los ingresos por patrocinio representan el 4,48 % de los recursos económicos de la sociedad y ese será el porcentaje que vamos a considerar representativo de la actividad económica de patrocinio dentro del funcionamiento global de la sociedad. En consecuencia, el grado de afectación a la actividad económica de los bienes y servicios adquiridos será del 4,48%.

Así pues, del total de cuotas soportadas en la adquisición de bienes de inversión y otros gastos relacionados con éstos, de acuerdo a lo dispuesto en el art. 95, sólo admitiremos como deducibles un 4,48%, pues al tratarse de bienes utilizados simultáneamente en la actividad económica y para necesidades privadas sólo pueden ser objeto de deducibilidad en función de su grado de utilización en la actividad económica."

En el presente caso, la participación en competiciones deportivas de la reclamante no puede calificarse como un actividad económica, si bien, dado la obtención de unos ingresos meramente residuales por patrocinio deportivo, debe admitirse la deducción de cuotas soportadas imputables a dicho actividad con unos criterios de distribución objetivos y razonables, sin que resulte aplicable como expone la reclamante la regla especial de la prorrata por cuanto la normativa del impuesto solo prevé dicho procedimiento para el caso de coexistencia del ejercicio de actividades económicas que originan el derecho a la deducción junto con otras actividades económicas que no conceden dicho derecho.

Dicha asunto ha sido tratado por el Tribunal Económico Administrativo Central que analizando la jurisprudencia comunitaria expone en su Resolución 611/2006 de 9 de febrero de 2010, dispone lo siguiente:

" La siguiente cuestión que debe resolverse en la presente reclamación es la relativa al derecho a deducir las cuotas soportadas en bienes y servicios que se destinan indistintamente a la realización de actividades sujetas al Impuesto y a la realización de actividades no sujetas, como ocurre en el presente caso en relación con las partidas discutidas en los fundamentos de derecho quinto y sexto de la presente resolución.

Ya nos hemos pronunciado en relación con la pretensión interesada de deducir íntegramente dichas cuotas invocando a tal efecto el principio de neutralidad que preside el IVA. Dicha pretensión se desestima por considerar que en el derecho a deducir incide necesariamente que alguna de las actividades a las que se afectan los correspondientes gastos no esté sujeta al Impuesto, tal y como resulta de la jurisprudencia del TJCE que se cita en el fundamento de derecho quinto.

Toca ahora pronunciarse si es conforme a Derecho la regularización practicada por la Inspección, consistente en suprimir en su integridad dichas cuotas por no estar exclusivamente vinculadas a la realización de operaciones sujetas. Es decir, dado que se trata de bienes y servicios utilizados indistintamente en el conjunto de actividades realizadas por la reclamante, basta que una de dichas actividades quede fuera del ámbito de aplicación del IVA para que resulte incumplido el requisito de exclusividad, lo que, a juicio de la Inspección, conlleva la pérdida del derecho a deducir las cuotas soportadas en proporción alguna. En el presente caso la actividad de gestión del Parque... tiene la consideración de actividad no sujeta, tal y como hemos expuesto en el fundamento de derecho

Debemos partir de la regulación contenida en la Directiva 77/388/CEE, Sexta Directiva, en concreto, su artículo 17, que establece en sus apartados 2.a) y 5:

" 2. En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo podrá deducir del impuesto del que es deudor;

a) El Impuesto sobre el Valor Añadido debido o pagado dentro del país por los bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo."

(...)

5. En lo concerniente a bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción [...] y operaciones que no conlleven tal derecho, sólo se admitirá la deducción por la parte de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas."

En análogos términos se pronuncia la Directiva 2006/112/CE, en sus artículos 168 y 173, cuya entrada en vigor se produce el 1 de enero de 2007.

La incorporación al derecho interno de los referidos preceptos se lleva cabo, por lo que aquí interesa, a través de los artículos 94.uno, 95 y 102 de la Ley 37/1992, del IVA.

En concreto, el artículo 94, que regula las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, establece en su apartado Uno.1º.a):

" Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(,,,)"

Por su parte, el artículo 95, que regula las limitaciones del derecho a deducir, establece:

Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

(...)"

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento."

Por último, el artículo 102, que regula la regla de prorrata, establece en su apartado uno:

" Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho."

A la vista de la Directiva Comunitaria y de la Ley 37/1992, norma interna de incorporación, resulta imprescindible acudir a la interpretación que de dichos preceptos ha realizado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.

Resulta especialmente relevante para el caso que nos ocupa la Sentencia de 13 de marzo de 2008, Asunto C-437/06, Securenta. Dicha entidad realiza simultáneamente actividades empresariales y una actividad no empresarial y la primera cuestión prejudicial que se plantea es si el derecho a deducir el IVA soportado se determina en función de la relación entre, por un lado, las operaciones sujetas y no exentas y, por otro, las operaciones sujetas y exentas, o bien si la deducción sólo es admisible en la medida en que los gastos incurridos con motivo de la emisión de acciones y de participaciones instrumentales (actividad no sujeta) sean atribuibles a la actividad económica de la demandante en el sentido del artículo 2, apartado 1, de la Sexta Directiva. Es decir, lo que se plantea es si las cuotas relacionadas con la actividad no sujeta siguen el mismo régimen de deducción que las cuotas relacionadas con las actividades sujetas o, por el contrario, solo son deducibles en la medida en que contribuyan a la realización de las actividades sujetas.

En relación con dicha cuestión, el TJCE señala:

" 26. De las indicaciones facilitadas por el órgano jurisdiccional remitente resulta que Securenta realiza tres tipos de actividades, a saber, en primer lugar, actividades no económicas, no incluidas dentro del ámbito de aplicación de la Sexta Directiva; en segundo lugar, actividades económicas, incluidas, por consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicha Directiva, pero exentas del IVA, y, en tercer lugar, actividades económicas gravadas. Por tanto, en este contexto, se plantea la cuestión de si y, en su caso, en qué medida tal sujeto pasivo tiene derecho a deducir el IVA soportado por gastos que no pueden vincularse a actividades determinadas por las que se repercute el impuesto.

27. Por lo que respecta a los gastos en que se ha incurrido con motivo de la emisión de acciones o de participaciones instrumentales atípicas, debe señalarse que, para que el IVA soportado y relativo a tal operación pueda originar el derecho a deducción, los gastos en que se haya incurrido en ese marco deban haber formado parte de los elementos constitutivos del precio de las operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción (véanse las sentencias de 22 de febrero de 2001, Abbey National, C-408/98, Rec. p. I-1361, apartado 28; de 27 de septiembre de 2001, Cibo Participations, C-16/00, Rec. p. I-6663, apartado 31, y de 8 de febrero de 2007, Investrand, C-435/05, Rec. p. I-1315, apartado 23).

28. Por consiguiente, el IVA soportado por los gastos en que se incurre con motivo de la emisión de acciones y de participaciones instrumentales atípicas sólo conllevará derecho a deducción si el capital obtenido de este modo se destina a las actividades económicas del interesado. En efecto, el Tribunal de Justicia ha declarado que el régimen de deducciones establecido por la Sexta Directiva afecta a la totalidad de las actividades económicas de un sujeto pasivo, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA (véanse las sentencias Gabalfrisa y otros, antes citada, apartado 44; de 8 de junio de 2000, Midland Bank, C-98/98, Rec. p. I-4177, apartado 19, y Abbey National, antes citada, apartado 24).

29. En el asunto principal, como ha señalado el órgano jurisdiccional remitente, los gastos ligados a las prestaciones realizadas con motivo de la emisión de acciones y de participaciones financieras no eran imputables exclusivamente a actividades económicas efectuadas por Securenta por las que se repercute el impuesto y, por tanto, no formaban parte de los elementos constitutivos del precio de las operaciones de las referidas actividades. Si, en cambio, hubiera sido así, tales prestaciones habrían tenido una relación directa e inmediata con las actividades económicas del sujeto pasivo (véanse las sentencias, antes citadas, Abbey National, apartados 35 y 36, y Cibo Participations, apartado 33). No obstante, de los autos presentados ante el Tribunal de Justicia resulta que los gastos en que incurrió Securenta para las operaciones financieras de que se trata en el litigio principal estaban destinados, al menos en parte, a la realización de actividades no económicas.

30 Pues bien, el IVA soportado por los gastos en que ha incurrido un sujeto pasivo no conllevan derecho a deducción en la medida en que se vinculen a actividades que, habida cuenta de su carácter no económico, no estén incluidas dentro del ámbito de aplicación de la Sexta Directiva.

31 Por lo tanto, debe responderse a la primera cuestión que, cuando un sujeto pasivo realiza indistintamente actividades económicas, gravadas o exentas, y actividades no económicas que no están incluidas en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva, la deducción del IVA soportado por los gastos incurridos con motivo de la emisión de acciones y de participaciones instrumentales atípicas sólo es admisible en la medida en que dichos gastos puedan imputarse a la actividad económica del sujeto pasivo en el sentido del artículo 2, apartado 1, de la citada Directiva."

Por tanto, el TJCE, tal y como ya habíamos señalado en el fundamento de derecho quinto de la presente resolución, insiste en que la deducción del IVA soportado en relación con gastos en que incurre una entidad que realiza indistintamente actividades sujetas y no sujetas, solo es posible en la medida en que dichos gastos puedan imputarse a las actividades sujetas, siendo, por tanto, contrario a la pretensión de Securenta de deducir el IVA correspondiente a dichos gastos como si se destinaran exclusivamente a la realización de las actividades sujetas, estén estas últimas exentas o no.

La segunda cuestión prejudicial se refiere a como debe efectuarse el reparto de las cuotas controvertidas. En este punto, el TJCE indica en el apartado 33 de la Sentencia que "las disposiciones de la Sexta Directiva no incluyen reglas que tengan por objeto los métodos o criterios que deben aplicar los Estados miembros cuando adopten disposiciones sobre el reparto de las cuotas soportadas de IVA según que los correspondientes gastos sean atribuibles a actividades económicas o a actividades no económicas. En efecto, como ha observado la Comisión, las reglas contenidas en los artículos 17, apartado 5, y 19 de la Sexta Directiva se refieren al IVA soportado por gastos vinculados exclusivamente a actividades económicas, realizando un reparto entre las actividades económicas, gravadas, que conllevan derecho a deducción y las actividades económicas exentas, que no conllevan tal derecho".

Por tanto, corresponde a los Estados miembros establecer los métodos y criterios adecuados a tal fin "respetando los principios en que se basa el sistema común del IVA" (apartado 34), "teniendo en cuenta la finalidad y la estructura de la Directiva" (apartado 35), en particular respetando "el principio de neutralidad fiscal en que se basa el sistema común del IVA" (apartado 36), de modo que "se garantice que la deducción se realice únicamente por la parte del IVA que es proporcional a la cuota relativa a las operaciones que conllevan derecho a deducción. Por tanto, deben velar porque el cálculo de la prorrata entre actividades económicas y actividades no económicas refleje objetivamente la parte de los gastos soportados que es realmente imputable a cada una de esas dos actividades" (apartado 37). A tal efecto, los Estados miembros pueden adoptar "bien un criterio de reparto que atienda que atienda a la naturaleza de la inversión, bien un criterio que atienda a la naturaleza de la operación, o bien cualquier otro criterio adecuado, sin estar obligados a limitarse a uno solo de estos métodos" (apartado 38). Concluye, por fin, el TJCE de la siguiente forma:

" 39. Por tanto, procede responder a la segunda cuestión que la determinación de los métodos y de los criterios de reparto de las cuotas soportadas de IVA entre actividades económicas y actividades no económicas en el sentido de la Sexta Directiva está comprendida dentro de la facultad de apreciación de los Estados miembros, que, en el ejercicio de dicha facultad, deben tener en cuenta la finalidad y la estructura de la Sexta Directiva y, con ese objeto, han de establecer un método de cálculo que refleje objetivamente la parte de los gastos soportados que es realmente imputable a cada una de esas dos actividades."

Por tanto, la interpretación que realiza el TJCE de los preceptos de la Directiva en la Sentencia reseñada y en las anteriores a las que se remite, es distinta de la interpretación que realiza la Inspección cuando aplica los preceptos de la normativa española que son trasposición al ámbito interno de la Directiva.

La Inspección excluye totalmente del derecho a deducir las cuotas soportadas en bienes y servicios que se destinan indistintamente a la realización de actividades sujetas al Impuesto y a la realización de actividades no sujetas y dicha exclusión obedece precisamente a la existencia de estas últimas, prescindiendo del hecho, no controvertido, de que también contribuyen a la realización de actividades sujetas.

Contrariamente a lo que sostiene la Inspección, el TJCE considera que debe determinarse la proporción en que dichas cuotas resultan vinculadas a las actividades sujetas y dicha proporción debe responder a la medida en que los gastos correspondientes sean imputables a dichas actividades, lo que conlleva la exclusión del derecho a deducir la parte de dichas cuotas que se corresponden con dichos gastos, en la medida en que sean imputables a actividades no sujetas.

Una vez determinada la proporción en que dichas cuotas resultan vinculadas a las actividades sujetas, la deducción de dicha parte debe realizarse, tal y como señala el TJCE, "únicamente por la parte del IVA que es proporcional a la cuota relativa a las operaciones que conllevan derecho a deducción", y ello porque, en el ámbito de las actividades sujetas, pueden realizarse operaciones gravadas y operaciones exentas.

Esta doctrina del TJCE ha sido tenida en cuenta por la Dirección General de Tributos en contestación a varias consultas vinculantes (V0079-08, de 16/01/2008, V0366-09, de 23/02/2009, V0529-09, de 17/03/2009, V1392-09, de 15/06/2009, V2484-09, de 05/11/2009). En todas ellas se plantean supuestos de entidades que la DGT denomina como "entidades de carácter dual" porque realizan operaciones sujetas y no sujetas, distinguiendo dos fases en la determinación del derecho a deducir las cuotas soportadas por dichas entidades, atendiendo a la afectación de los bienes y servicios correspondientes. En una primera frase excluye del derecho a deducir en proporción alguna las cuotas correspondientes a bienes y servicios destinados, exclusivamente, a la realización de operaciones no sujetas. En una segunda fase, si existen cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al impuesto y a aquéllas que no lo estén, la DGT aboga por la adopción de un criterio razonable y homogéneo de imputación de dichos gastos. La porción de dichas cuotas que resulte vinculada a operaciones sujetas conforme a dicho criterio de imputación, será deducible siempre que se cumplan el resto de requisitos que a tal efecto se establecen en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.

En conclusión, es improcedente, y por ello debe ser anulada, la regularización efectuada por la Inspección, excluyendo del derecho a deducir en proporción alguna las cuotas soportadas en bienes y servicios que se destinan indistintamente a la realización de actividades sujetas al Impuesto y a la realización de actividades no sujetas, al fundarse dicha regularización en el hecho de no estar exclusivamente afectados a la realización de operaciones sujetas. Dichas cuotas son las que se han detallado en los fundamentos de derecho quinto y sexto. "

Pues bien, nada hay que objetar al criterio utilizado por la Inspección que atiende a la forma de financiación de la actividad para determinar el grado de utilización en la actividad de patrocinio de los bienes de inversión adquiridos por cuanto es un criterio motivado, razonable, objetivo, neutral y proporcional entre cuotas repercutidas y derecho a deducción de cuotas soportadas.

No obstante, de acuerdo con la citada doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central, admitir solo la deducción de las cuotas soportadas que corresponden a bienes de inversión y rechazar la deducción de las restantes cuotas soportadas en otras adquisiciones de bienes o servicios correintes utilizadas indistintamente en actividades económicas y no económicas resulta contraria al principio de neutralidad fiscal que debe presidir el sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por tanto, no puede confirmarse en este punto la regularización efectuada por excluir el derecho a la deducción de cuotas soportadas en operaciones corrientes sin atender al grado de utilización en la actividad de patrocinio gravada por el Impuesto.

OCTAVO.-

Por lo que refiere a sus alegaciones sobre la aplicación del derecho a la deducción total del Impuesto sobre el Valor Añadido de acuerdo con señalado por diversas Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valencia relativas a la deducción de cuotas soportadas en vehículos.

Dicho criterio fue objeto de recurso de casación por la Abogacía del Estado declarando el Tribunal Supremo, entre otras, Sentencia núm. 99/2019 de 31 enero., Recurso de Casación núm. 1866/2018, lo siguiente:

"La lógica consecuencia de lo hasta aquí expuesto no puede ser otra que la estimación del recurso de casación deducido por el Abogado del Estado, pues la sentencia recurrida ha interpretado de manera errónea el ordenamiento jurídico, al considerar que el artículo 17 de la Sexta Directiva, o los que resultan aplicables al caso [ los artículos 168 b ) y 173.1 de la "Directiva IVA "], no autorizan a limitar la deducción de las cuotas de IVA relativa a los vehículos automóviles al grado efectivo de utilización de esos vehículos en la actividad empresarial o profesional del contribuyente.

Y si ello es así, resulta forzoso resolver el litigio y determinar si, efectivamente, es ajustada a Derecho la decisión administrativa que redujo al 50% la deducción por gastos relativos a vehículos con fundamento en lo que con anterioridad ha sido expuesto.

La respuesta a esa cuestión ha de ser necesariamente coherente con la interpretación que propugnamos del artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 3ª, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , del Impuesto sobre el Valor Añadido , a cuyo tenor debe estarse

"al grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional".

Pero antes hemos de tener en cuenta que la parte recurrida en este recurso de casación no ha formulado oposición al mismo; y que, en su demanda formalizada en el proceso de instancia, no cuestionó las afirmaciones de la Administración tributaria sobre que no se había acreditado una afectación al cien por cien de la actividad profesional de los vehículos cuyos gastos deducidos fueron limitados por la liquidación litigiosa.

Así mismo ha de destacarse que dicha demanda razonó que bastaba con que constara la efectiva afectación del vehículo a la actividad profesional, cualesquiera que fuese su porcentaje, para que resultara procedente la deducción en su totalidad de los gastos del mismo; y esto determinó que no se solicitara el recibimiento a prueba ni, consiguientemente, se propusiera ninguna prueba dirigida a justificar que el porcentaje de afectación de esos vehículos había sido superior al cincuenta por cien.

Esa tesis de la demanda no puede ser admitida, como se desprende de lo que ya hemos razonado con anterioridad.

Efectivamente, el precepto de tan continua cita no solo no impide o limita en absoluto las posibilidades de acreditación de la afectación real del vehículo a la actividad de la empresa, sino que permite tal constatación -en relación con el contribuyente- "por cualquier medio de prueba admitido en derecho", sin restricción alguna salvo una lógica: no será medio de prueba suficiente -dice el precepto- "la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional". Decimos que es lógica esta excepción pues aceptar estos extremos como prueba indubitada sería tanto como establecer una presunción iuris et de iure que contrasta con la determinada en el propio precepto (del 50 por 100 de afectación del bien de inversión correspondiente).

En cualquier caso, no entendemos que la prueba de la verdadera utilización del vehículo en el giro empresarial sea "un obstáculo prácticamente insalvable", sobre la base de que lo exigido sería la prueba de un hecho negativo (la no utilización del vehículo para fines privados).

Desde luego la exigencia de una prueba de esa naturaleza (que podría llegar a ser diabólica) no se sigue del precepto contenido en el artículo 95 de la Ley del IVA . Pero tampoco alcanzamos a comprender en qué medida resulta "un obstáculo prácticamente insalvable" probar la afectación a la actividad empresarial, pues no parece que el contribuyente -que es quien se dedica a esa actividad y usa el vehículo para desarrollarla- tenga especiales dificultades para constatar ese destino.

Tal y como hemos interpretado el precepto, en efecto, la deducción superior o inferior al 50% depende de la prueba -que, insistimos, no consideramos de difícil o imposible práctica- del "grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional".

La consecuencia obligada de todo lo que acaba de exponerse es desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto en la instancia, al ser ajustada a derecho la resolución allí impugnada en la que se redujo al 50% -por falta de acreditación de la utilización en un porcentaje superior- la deducción aplicable en el ejercicios 2011 a las cuotas de IVA soportadas relacionadas con los vehículos adquiridos por la parte demandante."

NOVENO.-

Por lo que se refiere a la sanción reclamada, confirmada parcialmente la reclamación frente a la liquidación impugnada procede enjuiciar la sanción impuesta por la parte de regularización confirmada.

Al efecto, el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, delimita el concepto de infracciones tributarias disponiendo:

"1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley."

Dicho artículo integra en el concepto de infracción tributaria el elemento subjetivo al exigir un grado mínimo de culpabilidad, la negligencia leve o simple negligencia, a partir del cual los hechos no pueden ser sancionados. El Tribunal Supremo ha señalado, entre otras Sentencia de 26 junio 2014, Recurso de Casación núm. 1421/2012, que la esencia del concepto de negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma y, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

En definitiva, es requerido para apreciar una infracción tributaria la concurrencia de culpabilidad, por vía de dolo, que implica consciencia y voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige la omisión de cautelas, precauciones o cuidados para evitar un resultado jurídico previsible.

En consonancia con lo expuesto, el artículo 179.2.d) determina que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. El concepto de "diligencia necesaria" ha de concretarse en cada caso teniendo en cuenta las circunstancias objetivas del hecho y las subjetivas, tales como claridad de las circunstancias y de la norma incumplida, la posibilidad del autor de recibir asesoramiento en derecho sobre la ilicitud de su conducta o el grado de atención o dificultad que requiere el cumplimiento de la norma.

La jurisprudencia del Tribunal Supremo rechaza la posibilidad de presumir la culpabilidad teniendo en cuenta exclusivamente las circunstancias subjetivas del sujeto, si bien no se descarta que para decidir si el obligado tributario ha quebrantado la norma tributaria culpablemente -por dolo o simple negligencia- o, por el contrario, el incumplimiento se ha debido a una interpretación errónea de la misma, puedan tenerse en cuenta las "circunstancias subjetivas" del sujeto pasivo en conjunción con otros elementos, tal como señala en su Sentencia de 26 septiembre 2008, recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 11/2004, donde disponía:

"De hecho, en determinados casos, factores como, por ejemplo, los conocimientos en Derecho del obligado tributario (en particular, cuando éste es persona física), si se dedicao no a la actividad regulada por la norma incumplida, o, en fin, si ha tenido o -por su capacidad económica- ha podido tener asesoramiento jurídico adecuado, examinados en conjunción con otros elementos como las características de la disposición controvertida [en particular, si es clara o, por el contrario, compleja o susceptible de diversa interpretación: entre muchas otras, Sentencias de esta Sección de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 [ RJ 2002, 7299] ), FD 2; de 14 de febrero de 2003 (rec. cas. num. 1668/1998 [ RJ 2003, 3088] ), FD 6; y de 21 de julio de 2004 (rec. cas. núms. 807/1999 [ RJ 2004, 7941] y 1676/1999 [ RJ 2004, 7942] ), FD 4 ] y la índole de la interpretación mantenida [señaladamente, si es o no razonable: por ejemplo, Sentencias de esta Sección de 19 de diciembre de 1997 (rec. apel. núm. 10309/1991 [ RJ 1998, 524] ), FD 2; de 25 de enero de 2002 (rec. cas. núm. 7369/1996 [ RJ 2002, 1921] ), FD 4; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 [ RJ 2002, 5919] ), FD 2 ], pueden resultar útiles a la hora de decidir si el incumplimiento de la obligación tributaria se ha producido culpablemente o pese a haber actuado con la debida diligencia. Lo que, conforme señala la Sentencia de contraste, no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 [ RJ 2008, 5827] ), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable."

Por otro lado, nuestra jurisprudencia viene destacando la necesaria motivación de la culpabilidad en los acuerdos sancionadores, tal motivación consiste en la exteriorización de los rasgos más esenciales del razonamiento por el que la Administración sancionadora, partiendo de los hechos probados en el procedimiento y sus correspondientes consideraciones jurídicas, considera la existencia de una conducta culpable merecedora del reproche sancionador. Dicha motivación constituye un elemento esencial del acto administrativo por cuanto, por un lado, permite un adecuado control por los órganos encargados de examinar la legalidad del acto de la racionalidad del juicio manifestado por la Administración sancionadora y, por otro, permite una adecuado ejercicio del derecho de defensa por parte de los ciudadanos que pueden oponerse razonadamente a los motivos expuestos por la Administración para justificar la imposición de la sanción correspondiente.

En el ámbito administrativo sancionador corresponde a la Administración exponer el proceso racional lógico de aplicación de la norma sancionadora, sin que este Tribunal Económico Administrativo pueda sustituir o suplir dicha función dado que su competencia queda limitada a revisar la legalidad del ejercicio de la potestad sancionadora.

La jurisprudencia del Tribunal Supremo ha venido señalando que las exigencias del principio de presunción de inocencia determinan que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia (Sentencia de 5 de noviembre de 1998 recurso de casación número 4971/1992), así en su Sentencia de 10 de julio de 2007 (recurso de casación para unificación de doctrina número 306/2002 ) se disponía que: "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable".

Asimismo, dichas exigencias del principio de presunción no permiten razonar la existencia de culpabilidad por la simple circunstancia de no apreciarse ninguna causa excluyente de la responsabilidad, como señala el Tribunal Supremo en su Sentencia de 20 diciembre 2013 ( recurso de Casación núm. 1537/2010) :

"...debemos recordar una vez más que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 , o del actual artículo 179.2 de la Ley General Tributaria de 2003 , resulta insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en los mencionados preceptos tributarios, entre otras razones, porque no agotan todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003 dice "[e]ntre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración tributaria debía entender que el obligado tributario había puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente [véanse, por todas, las sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04, FJ 5º, in fine ) y de 29 de septiembre de 2008 (RJ 2008, 7446) (casación 264/04 , FJ 4º)].

Y si la Administración tributaria consideraba que el sujeto pasivo no actuó diligentemente, como aquí acontece, debía haber hecho explícitos los motivos en el acuerdo por el que se imponen las sanciones, porque en el ámbito administrativo sancionador la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la ley, debe estar soportada no por juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, como aquí sucede, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso, de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, a diferencia de lo que ocurre en este caso, dado que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias [ sentencia de 16 de marzo de 2002 (casación 9139/96 ), FJ 3º), cuya doctrina reitera la antes citada de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 5º)].

Ni el Tribunal Económico-Administrativo Central, ni la Audiencia Nacional podían subsanar la falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador, porque es al órgano competente para sancionar, a la Inspección de los Tributos en el presente caso, a quien incumbía motivar la imposición de la sanción [confróntense las sentencias de 30 de septiembre de 2010 (casación 6428/05, FJ 3 º) y 23 de septiembre de 2010 (casación 6163/05 , FJ 4º)]."

Por ello, no puede la Administración Tributaria fundar la existencia de una infracción tributaria por la mera referencia al resultado de la regularización practicada, siendo necesario una valoración individualizada y separada que permita acreditar la concurrencia de culpabilidad en cada uno de los distintos elementos de la obligación tributaria que hayan sido objeto de regularización.

DÉCIMO.-

En el presente caso, la Inspección motiva la concurrencia del elemento subjetivo o intencional en la conducta de la reclamante en los siguientes términos:

" La entidad infractora actuó con culpa, al menos por simple negligencia, ante la Hacienda Pública declarando la existencia de la actividad cuando la realidad es que dicha embarcación se ha destinado al uso y disfrute del socio de la entidad, a su hobby personal de deporte de vela, derivándose de esa actitud el dejar de ingresar al Tesoro Público determinadas cuotas de impuesto, con el consiguiente perjuicio para los intereses de la Hacienda Pública, y consignar importantes bases imponibles negativas para ejercicios futuros.

La disparidad entre ingresos y gastos produce una anomalía difícil de explicar en una actividad económica normal, de los datos del expediente no se infiere que el propósito de la entidad sea la ordenación de medios para desarrollar una actividad náutica que le genere rendimientos, sino que lo que se infiere es que hay un disfrute del patrimonio a través del desarrollo de una actividad de ocio, que reporta unos gastos, pero que en ningún modo debe ser la Hacienda Pública la que a través del mecanismo de la deducción del IVA soportado en las actividades empresariales debe sufragar de ningún modo, al tratarse, claramente, de una actividad particular y , en el caso del Impuesto de Sociedades, que aquí nos ocupa, no debe permitir la deducción vía gasto , de gastos no afectos a una actividad empresarial.

En consecuencia si en la conducta en cuestión concurre simple negligencia, la actuación de la entidad debe entenderse culpable y, por tanto, sancionable.

No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidadprevistas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT, se estima que procede la imposición de sanción."

Asimismo, en el mismo acuerdo sancionador se recoge la motivación realizada en la propuesta sancionadora disponiendo:

" El obligado tributario se dedujo cuotas de IVA soportadas cuya deducción resultaba improcedente por lo que dejó de ingresar, entre el 1º trimestre de 2014 y el 4º de 2014 y además, acreditó indebidamente, en el 1º, 2º y 3º trimestre de 2014, cantidades a compensar en la cuota de declaraciones futuras, incurriendo en el supuesto de infracción tributaria tipificado en el art. 195.1 de la LGT para los 3 trimestres considerados.

Considerando que cualquier actividad empresarial o económica exige, per se, la concurrencia de un componente de ánimo de lucro, porque el fin mismo de la actividad es lograr una rentabilidad y un beneficio que permita a quien la ejerce ganarse la vida. Si se sigue ejerciendo una actividad que únicamente genera pérdidas, y ello durante años, es evidente que no cabe hablar de una actividad económica con contenido efectivo en el sentido de participación en el mercado.

En el caso que nos ocupa, el obligado tributario es el instrumento utilizado por el socio único para satisfacer su afición por el deporte de la vela, afición que le supone unas aportaciones considerables de dinero cada año, lo cual es perfectamente lícito y respetable, mientras esa afición sea financiada por el propio interesado. Lo que, sin embargo, no puede pretender el obligado es que la Hacienda Pública contribuya a financiar la afición del socio, mediante reducciones de impuestos, circunstancia que se produce al querer hacer pasar por actividad económica algo que no lo es, salvo una pequeña proporción, al carecer de ánimo de lucro y sólo generar cuantiosas pérdidas cada año.

Por ello se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que leera exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que seaprecia el concurso de dolo, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT."

La reclamante alega que no se ha probado la utilización de las embarcaciones por el socio para fines privados o particulares de las embarcaciones siendo los únicos que utilizan dichas embarcaciones los profesionales contratados para las competiciones deportivas, que no existe más que meras divergencias en el tratamiento fiscal de diversas partidas sin que exista ninguna ocultación, existencia de una interpretación razonable de la norma sin ocultación y falta de acreditación y motivación en el acuerdo sancionador de la concurrencia de culpabilidad con vulneración del derecho a la presunción de inocencia

Pues bien, a juicio de este Tribunal las referencias del acuerdo sancionador deben interpretarse con relación a su contexto, de manera que no se trata del uso o no por el socio de una embarcación deportiva sino de que la actividad financiada por dicho socio único no responde a motivos económicos de obtención de un lucro, fin esencial del ejercicio de actividades económicas, y, por el contrario, su motivación última se encuentra en el ámbito personal y privado del socio propietario de la mercantil derivado de su afición por el deporte de vela.

Al efecto, la motivación del acuerdo sancionador trascrita parte de la clara disparidad entre ingresos y gastos, anomalía que sitúa la actividad de la sociedad fuera del ámbito de una actividad económica con contenido efectivo o normal, de la que infiere la existencia de una conducta culpable. Se trata de una motivación escueta que establece una conexión razonada entre los hechos acreditados y la culpabilidad apreciada y se considera suficiente para desvirtuar el derecho a la presunción de inocencia de la interesada.

Por lo que se refiere a la ocultación, en el acuerdo sancionador impugnado se establece que no se aprecia la misma, lo que resulta acorde con la apreciación de una conducta sancionable a título de simple negligencia realizada en dicho el acuerdo, rectificando el dolo apreciado por el órgano instructor del procedimiento, lo que motiva que la calificación de las infracciones apreciadas prescinda de la existencia del comportamiento especialmente fraudulento que denota la apreciación de ocultación de las actividades realizadas.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.

Jurisprudencia del TJUE que cita

C-437/06

Fuente: TEAR de Valencia, reclamación 46/12777/2016/00/00. Texto en la fuente oficial ↗