Resolución TEAR de Madrid 28/08579/2025/00/00

No vinculante · TEAR de Madrid · 18 de noviembre de 2025 · TEA 08579/2025

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 95.Tres Limitaciones del derecho a deducir
• Ley 37/1992 · art. 98.Uno Nacimiento del derecho a deducir
• Ley 37/1992 · art. 99.Uno Ejercicio del derecho a la deducción

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · 95.3 · 98.1 · 99.1

Asunto

IVA. Deducibilidad en varios ejercicios de las cuotas de IVA soportadas.

Criterio

Se considera que la deducción de las cuotas soportadas de IVA es un derecho ejercitable íntegramente en un determinado periodo, no en varios. Esto implica que no es posible fraccionar las cuotas deducibles entre varios periodos de liquidación.

Conceptos: Deducciones · Ejercicio · Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · IVA soportado

Resolución

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid

SALA COORDINACIÓN

FECHA: 18 de noviembre de 2025

PROCEDIMIENTOS: 28-08579-2025-00 Y ACUMULADOS

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECLAMACIÓN ÚNICA INSTANCIA ABREVIADO

RECLAMANTE: Axy - …

En MADRID, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.

ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.- En fecha 12/05/2025 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al Acuerdo de liquidación (clave de liquidación: A28……5), dictado por la AEAT, en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1T/2022 a 4T/2022, lo que determinó la apertura por este Tribunal de las reclamaciones económico administrativas n.º 28-08579-2025 por el periodo 1T/2022, n.º 28-20480-2025 por el periodo 2T/2022, n.º 28-20481-2025 por el periodo 3T/2022 y n.º 28-20482-2025 por el periodo 4T/2022. Acuerdo de liquidación del que derivó una cuantía total a ingresar de 3.989,23 euros, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 1.456,53 euros, correspondiente al periodo 1T/2022.

Segundo.- En fecha 09/07/2025 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de imposición de sanción (clave de liquidación: A28……3) dictado por la AEAT, en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 1T/2022, lo que determinó la apertura por este Tribunal de la reclamación económico administrativa n.º 28-11969-2025. Acuerdo de imposición de sanción que dio origen a una sanción de 651,51 euros.

Tercero.- En fecha 09/07/2025 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de imposición de sanción (clave de liquidación: A28……9) dictado por la AEAT, en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 2T/2022, lo que determinó la apertura por este Tribunal de la reclamación económico administrativa n.º 28-11920-2025. Acuerdo de imposición de sanción que dio origen a una sanción de 538,89 euros.

Cuarto.- De los antecedentes unidos a estas actuaciones, se desprende que la parte reclamante presentó durante el plazo legalmente establecido autoliquidaciones por el Impuesto y períodos reseñados. Iniciado un procedimiento de comprobación limitada, la Administración practicó liquidación provisional, en lo que aquí interesa, modificando las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992 (LIVA).

La reclamante plantea, en síntesis, los siguientes motivos de objeción a la regularización impugnada:

- Falta de motivación del acuerdo de liquidación.

- Cuotas relativas a dos estores tipo screen localizados en el inmueble que constituye su vivienda habitual.

- Cuotas de servicios de telefonía e internet.

- Cuotas relativas a la adquisición de un vehículo y servicios relacionados con el mismo.

- Cuotas relativas al servicio de alojamiento, en tanto debe considerarse dicho servicio como afecto a la actividad profesional.

Quinto.- Por otro lado, consta igualmente que, derivado de la liquidación anteriormente citada, fueron tramitados procedimientos sancionadores, concluyendo los mismos con la notificación de los acuerdos en el que se considera cometida por la parte reclamante, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1T/2022 y 2T/2022, la infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria (en adelante, LGT), aplicándose un tipo del 50%.

No conforme, la parte reclamante interpone reclamación contra la liquidación en la que alega, en síntesis, cuestiones relativas a la ausencia del elemento objetivo, falta de motivación de la sanción impuesta y ausencia de culpabilidad.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.- Este Tribunal es competente para dictar la presente resolución, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

Segundo.- Las reclamaciones económico-administrativas arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

Tercero.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

- Procedencia de los actos administrativos impugnados.

Cuarto.- Con carácter previo a la valoración de la cuestión de fondo que plantea el expediente, procede considerar si el acuerdo de liquidación impugnado tiene una motivación que pueda estimarse suficiente toda vez que la reclamante alega indefensión.

En cuanto a la motivación, la Ley 58/2003 (LGT) se refiere reiteradamente a la misma. El artículo 103.3 establece:

"Los actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que impongan una obligación, los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de los tributos, así como cuantos otros se dispongan en la normativa vigente, serán motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho".

Respecto a las liquidaciones el 102.2.c) exige:

"La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho".

Asimismo la obligación de motivación se encuentra recogida en los artículos 133.1.b) y 139.2.c) de la LGT al regular la terminación de los procedimientos de verificación de datos y comprobación limitada, respectivamente, así como en el artículo 134.3 al regular la comprobación de valores se refiere a la valoración debidamente motivada. Para el procedimiento de inspección el artículo 153 de la LGT al regular el contenido de las actas de inspección exige, entre otros, en la letra c) la mención de los elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho de la obligación tributaria y su atribución al obligado tributario, así como los fundamentos de derecho en que se base la regularización.

En vía de revisión el artículo 215 de la LGT se refiere a la motivación y el artículo 225.2 también contempla la obligación de motivar las resoluciones de los recursos de reposición.

Finalmente, en el ámbito del derecho administrativo el artículo 35 de la Ley 39/2015, de 1 octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPAC), obliga a la Administración a motivar los actos que en cada momento adopte, debiendo contener los mismos al menos una sucinta referencia a los hechos y fundamentos de derecho. Sin embargo, no puede olvidarse que para que se declare la nulidad de un acto, por defectos de forma, conforme al artículo 48.2 de la LPAC, se requiere que produzca indefensión en los interesados.

El Tribunal Constitucional (TC) en múltiples sentencias se ha referido a la motivación. Por ejemplo, en la Sentencia 46/1996 de 25 de marzo, declaró que el requisito de la motivación de las resoluciones es una exigencia del derecho a la tutela judicial que halla su fundamento en la necesidad de conocer el proceso lógico-jurídico que conduce al fallo, y de controlar la aplicación del derecho realizada por los órganos encargados de resolver los oportunos recursos; asimismo permite el más completo ejercicio del derecho de defensa por parte de los interesados, quienes pueden conocer así los criterios jurídicos tenidos en cuenta en tales resoluciones, y actúa también como elemento preventivo de la arbitrariedad en el ejercicio de las potestades administrativas o jurisdiccionales. El Tribunal Supremo (TS) ha expresado de forma reiterada la necesidad de motivación, no bastando la simple referencia al precepto aplicable, haya sido trascrito o no. En este sentido se pronuncia la Sentencia del TS de 15 de julio de 2004 (número de recurso 1364/1999), dictada en recurso para Unificación de Doctrina, reiterada en posterior sentencia de 10-10-2008 (número de recurso 1919/2003), está última que expresa literalmente:

"... Si el derecho de la Administración debe de estar suficientemente protegido y debe permitírsele disentir de los datos declarados por los contribuyentes, igualmente debe protegerse el derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos específicos, los hechos y elementos adicionales que motivan la liquidación cuyo pago se exige ...".

Por tanto, este Tribunal Regional considera que el acuerdo impugnado señala las partidas concretas que han sido rechazadas como cuota deducible en el IVA y los motivos concretos por los que no son admitidas, haciendo cumplido examen de cuantas alegaciones se dedujeron, de todo lo cual se deduce la existencia de los anteriores elementos citados, por lo que la indefensión invocada no se ha producido, debiendo concluirse que el acto impugnado goza de la necesaria motivación con adecuación a lo previsto en el artículo 102.2.c) de la LGT, procediendo la desestimación de las alegaciones formuladas en este sentido por la reclamante.

Quinto.- Aclarada la cuestión formal que se plantea en el anterior Fundamento de Derecho, a tenor de las alegaciones expuestas por la reclamante en el escrito presentado ante este órgano revisor, la cuestión principal que se suscita consiste en determinar si la resolución impugnada es o no ajustada a derecho, respecto a la inadmisibilidad de determinadas cuotas de IVA.

Pues bien, la regulación de los requisitos que deben exigírsele a un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido para el ejercicio del derecho a deducir el impuesto soportado se encuentra principalmente en los artículos 92 a 99 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido. En particular, el artículo 92 regula las cuotas tributarias que son deducibles, el artículo 93, los requisitos subjetivos de la deducción, el artículo 94, las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, los artículos 95 y 96 regulan las limitaciones y restricciones del derecho a la deducción, el artículo 97, los requisitos formales de la deducción, y los artículos 98 y 99, el nacimiento y el ejercicio del derecho a la deducción respectivamente.

El Tribunal Económico Administrativo Central se ha pronunciado de forma reiterada (resoluciones de fecha 3 de diciembre de 2003, RG 4130/2002 y de fecha 23 de junio de 2009, RG 3912/2007, entre otras), distinguiendo entre los dos tipos de exigencias que deben requerirse a todo aquel que pretende deducirse las cuotas del IVA soportado. Por un lado, una exigencia de carácter material, consistente en la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen y, por otro lado, una exigencia de carácter formal, consistente en el cumplimiento de los requisitos documentales que se establecen en la normativa reguladora del impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir.

De entrada, las dos categorías de requisitos que se señalan (materiales y formales) deben concurrir de forma simultánea para poder realizar efectivamente y conforme a Derecho la deducción de las cuotas del IVA soportadas con motivo de la adquisición de bienes y servicios en el ejercicio de una actividad económica.

De no acreditarse la realidad de las operaciones, ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para el mismo. Esta misma postura ha sido mantenida por la Audiencia Nacional, entre otras, en sus sentencias de 5 de noviembre de 2005, y de 22 de septiembre de 2005. Precisamente en esta última dispone, en el fundamento de derecho segundo, lo siguiente:

"No basta en consecuencia la realidad material de un documento o factura ni la salida de fondos en su caso por importe equivalente al que figura en dicho documento; en circunstancias como las de autos en las que no existe documento probatorio alguno de que dicha factura corresponda a una real entrega de bienes o prestación de servicios es conforme a derecho que la administración no admita la deducción del IVA reflejado en las mismas".

Por otro lado, si no se cumplen las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, éste no puede ser ejercido hasta que no se cumplan, puesto que, como afirma el propio Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en su sentencia de 1 de abril de 2004 (asunto Bockemuhl , C-90/02) la exigencia de estos requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la imposibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila como un requisito para su ejercicio.

En este punto es preciso tener en cuenta que todo procedimiento tributario debe reconducirse a la materia probatoria, pues el fin que persigue la Administración Tributaria es conocer y constatar, en su concepto y cuantía, todos los elementos y circunstancias que están presentes en los supuestos de hecho sujetos a tributación y que han de servir para cifrar el importe de la aportación de los contribuyentes al sostenimiento de los gastos públicos. El artículo 105 de la LGT en consonancia con el artículo 217 de la LEC, dispone que " En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo" . La distribución de la carga de la prueba entre las partes ha sido objeto de reiterada jurisprudencia, siendo aplicable la que podría llamarse teoría de la proximidad al objeto de la prueba, en aplicación de la cual, siendo patente la facilidad y disponibilidad probatoria del contribuyente a la hora de acreditar las compras que realiza y los pagos que efectúa así como su afectación directa y exclusiva a la actividad, debe concluirse que es a él a quien compete la carga de probar la realidad de las operaciones que realiza y por las que ha deducido gastos y cuotas, siendo el interesado quien debe, consecuentemente, soportar el riesgo de que tales extremos no queden convenientemente acreditados.

Sexto.- Planteada la cuestión en estos términos, su examen ha de partir del artículo 95 de la LIVA, que dispone lo siguiente:

"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos , y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.

(...)

4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo.

Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:

1.º Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.

2.º Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.

3.º Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.

4.º Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos ".

De acuerdo con el contenido de este artículo no puede aceptarse la deducibilidad de las cuotas correspondientes a gastos relacionados con el domicilio fiscal o vivienda habitual (estores y cuotas de telefonía e internet) del sujeto pasivo, por no acreditarse su afectación en modo alguno al ejercicio de la actividad económica.

En efecto, en el presente caso no ha quedado probada la afectación del inmueble al desarrollo de la actividad económica, considerando no solo que para el ejercicio que se examina si bien se ha declarado censalmente a tales efectos el domicilio indicado, no se expresa ningún porcentaje de afectación, sino porque, a la vista del expediente, no consta que se haya aportado medio de prueba suficiente que acredite qué espacio o porcentaje de la vivienda sería el que resultase afecto, en su caso, teniendo en cuenta que la parte afectada habrá de ser susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto. Es más, como la Administración le indica expresamente en el acuerdo impugnado, en el modelo 036 aportado ha indicado el cambio de domicilio fiscal, no la ubicación de la actividad llevada a cabo.

En cuanto a los cuotas relacionadas con telefonía móvil no resultan deducibles, por cuanto la parte reclamante aporta facturas asociadas a un contrato fusión, que comprenden, en conjunto, los servicios de telefonía fija, móvil, internet y televisión, sin desglosar las facturas qué parte corresponde a cada servicio, lo que no permite analizar individualmente la deducibilidad de las cuotas correspondientes a los mismos, no quedando acreditado por la parte interesada, tal y como exige el artículo 105 de la LGT, qué parte del total se corresponde con cada uno de los servicios contratados. Es decir, no se ha realizado un esfuerzo probatorio suficiente por la parte reclamante, de modo que se justifique fuera de toda duda, qué importe del total de las facturas se corresponde con cada una de las partidas.

Séptimo.- En cuanto al vehículo y sus gastos de mantenimiento, tratándose de vehículos automóviles de turismo se ha de tener en cuenta que conforme al artículo 95.Tres de la Ley 37/1992 se permite la afectación "parcial" , y no exclusiva, a la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyendo una excepción a lo dispuesto en el artículo 95. Uno de la Ley 37/1992. Ahora bien, la aplicación de la presunción contenida en al apartado Tres del citado precepto, requiere la previa acreditación por parte del sujeto pasivo de la afectación del vehículo a su actividad; de suerte que una vez acreditada dicha afectación, esta debe entenderse que se produce en un 50%, salvo que la Administración pruebe que el grado de utilización es menor o que el contribuyente pruebe que es superior.

En torno a la interpretación de este precepto se ha pronunciado el Tribunal Supremo, estableciendo jurisprudencia, entre otras, en Sentencia número 2543/2018, de fecha 20/06/2018 (Recurso de casación número 1871/2017), de la que pueden derivarse las siguientes conclusiones:

La deducción se condiciona al uso efectivo del vehículo en la actividad del profesional o empresarial.

La norma establece una presunción iuris tantum de afectación del vehículo en un 50 por 100

La presunción puede ser destruida por el contribuyente (si pretende un grado de utilización del bien superior a ese porcentaje) y por la Administración (si pretende un grado de utilización inferior).

La prueba de una afectación superior no es imposible ni "extraordinariamente difícil". En particular, exige vincular los kilómetros recorridos por el vehículo en el período contemplado con la actividad desarrollada. Sólo una vez efectuado ese esfuerzo adicional probatorio exigido por la norma procederá la inversión de la carga de la prueba correspondiendo a la Administración demostrar la falta de adecuación de la prueba aportada o bien la admisión de la deducción al 100%.

Los órganos de gestión tributaria consideran que el vehículo adquirido está afecto parcialmente a su actividad profesional al ser utilizado por el sujeto pasivo en los desplazamientos realizados en la prestación de sus servicios. Por su parte, el obligado tributario manifiesta que el vehículo está afecto en un 100% a su actividad, dado que se utiliza de forma "exclusiva" en los desplazamientos derivados de la prestación de servicios; no obstante, no aporta prueba alguna al respecto.

Es decir, este Tribunal no pone en tela de juicio que se haya desplazado en el vehículo controvertido por exigencias profesionales, lo que está en entredicho es que dicho vehículo se utilice con carácter exclusivo en el ejercicio de su actividad, de suerte que en virtud de lo dispuesto en el artículo 105.1 de la LGT, corresponde al interesado acreditar este extremo. Es cierto que una prueba directa del hecho es muy difícil, pero no lo es en cambio el ofrecimiento de una prueba indiciaria que pueda llevar al convencimiento de que esos vehículos están concretamente afectados de manera exclusiva y directa a la actividad. Es preciso que se aporte una prueba suficiente (pues la norma así lo exige), al menos indiciaria, que permita dar por probado un panorama en el que la afectación exclusiva aparezca como lo más normal dados los indicios aportados, y la utilización privada una mera hipótesis carente de base suficiente. Ello puede requerir de la empresa la llevanza de registros de utilización del vehículo, y la preconstitución de pruebas relativas a las salidas efectuadas, pero no es una exigencia excesiva respecto de quien pretende efectuar una deducción al 100%, a la vista de que la Ley reclama expresamente la demostración por el sujeto pasivo por encima del 50%, demostración que, aunque no pueda ser absolutamente exhaustiva o indiscutible, sí debe ser suficientemente convincente. Por otro lado, el mero hecho de que cuente con más vehículos no acredita que cada uno de ellos se utilice separadamente en el ámbito privado y empresarial/profesional.

Consecuentemente, no habiéndose acreditado por la parte reclamante de forma concluyente la afectación única y exclusiva del vehículo a la actividad empresarial que desempeña, se ha de desestimar lo alegado por la interesada.

Por otro lado, tampoco hay incongruencia alguna en el acto impugnado al referirse a las mismas partidas de gastos cuando unas veces se acepta y otra se rechaza la cuota de IVA, pues lo que la Administración expresa con detalle es que se acepta la deducibilidad del 50% de las cuotas y simultáneamente se rechaza la deducibilidad del otro 50%.

Por consiguiente, se ha de desestimar lo alegado por el interesado.

Octavo.- También en relación con el vehículo, plantea la reclamante la deducibilidad de las cuotas relativas a la adquisición del vehículo VEHÍCULO_1. En relación con ello la Administración considera (literal para el 1T, y la misma argumentación en los demás trimestres):

"Analizado los Libros Registros, el obligado deduce en el primer trimestre un 12% de la cuota soportada de un vehículo VEHÍCULO_1 con matrícula (…) que adquirió el 21/12/2021. De acuerdo a la normativa el derecho a la deducción de las cuotas soportadas nace en el momento de devengo de las mismas (21/12/2021), pudiendo el interesado deducirlo en ese ejercicio o en los cuatros siguiente. Lo que en ningún caso prevé la normativa es que las cuotas de IVA puedan ser deducidas en un porcentaje durante los años que estime y en la cuantía que haya decidido el contribuyente (...)"

La reclamante también se opone a tal proceder, insistiendo en que se ha aportado prueba de la efectiva utilización del vehículo en la actividad empresarial más allá del 50% (cuestión ya resuelta en el anterior Fundamento). En todo caso, ante la alegación relativa al fraccionamiento de la deducción de las cuotas de adquisición de un bien de inversión en diversos ejercicios, valga señalar que la Ley del IVA prevé claramente cuándo nace el derecho a deducir, estableciendo:

Artículo 98.Uno LIVA:

"El derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles."

Artículo 99.Uno párrafo segundo LIVA:

"La deducción deberá efectuarse, en los términos que se establezcan reglamentariamente, en la declaración-liquidación correspondiente al período de liquidación en que el titular haya soportado o satisfecho las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiese transcurrido el plazo de cuatro años contados a partir del nacimiento del mencionado derecho."

Es decir, de la redacción de ambas normas podemos inferir que nos encontramos ante un derecho ejercitable íntegramente en un determinado periodo, no en varios, como pretende la reclamante. Además, el Reglamento del IVA (RD 1624/1992) tampoco prevé que una cuota pueda fraccionarse, lo cual implica que, si la normativa no regula expresamente la posibilidad de fraccionar la deducción, esta no es posible, dado que los derechos tributarios deben ejercitarse conforme a lo expresamente previsto en la Ley. Por tanto, debe confirmarse también en este extremo lo administrativamente actuado.

Noveno.- Para terminar, la reclamante muestra su oposición a la regularización de las cuotas relacionadas con gastos de viajes (Factura Hotel …), destacando la diferencia de tratamiento de este gasto por el órgano gestor en función de los dos expedientes de comprobación limitada iniciados a la contribuyente, de tal manera que en materia de IRPF no se discute su relación con la actividad profesional y, por tanto, su deducción, mientras que en IVA se suprime. Y esto a pesar de la documentación adicional aportada al respecto, como es el documento relativo a la “propuesta de honorarios y servicios profesionales” suscrito entre abogado y cliente donde se definen los términos de la relación entre ambos, incluido el tratamiento de los gastos adicionales ajenos al importe establecido por los servicios profesionales.

El artículo 96 de la Ley 37/1992, bajo la rúbrica " Exclusiones y restricciones del derecho a deducir " establece (lo subrayado es nuestro):

"Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

1.º Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.

A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, la aguamarina, el ópalo y la turquesa.

2.º Suprimido.

3.º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.

4.º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.

5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas .

No tendrán esta consideración:

a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7.º, números 2.º y 4.º de esta Ley.

b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades .

Dos. Se exceptúan de lo dispuesto en el apartado anterior las cuotas soportadas con ocasión de las operaciones mencionadas en ellos y relativas a los siguientes bienes y servicios:

1.º Los bienes que objetivamente considerados sean de exclusiva aplicación industrial, comercial, agraria, clínica o científica.

2.º Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso a título oneroso directamente o mediante transformación por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de tales operaciones.

3.º Los servicios recibidos para ser prestados como tales a título oneroso por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de dichas operaciones.

Tres. Las deducciones establecidas en el presente artículo y en el anterior se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el capítulo I del título VIII de esta Ley y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata".

El artículo 96 de la Ley 37/1992 excluye del derecho a deducir las cuotas soportadas en la adquisición de determinados bienes y servicios, aunque se cumpla con los requisitos del artículo 94 de la Ley 37/1992, al ser considerados como de consumo final por el empresario o profesional que los adquiere; de forma tal, que en todo caso se excluyen de la deducción los gastos que no tengan un carácter estrictamente empresarial o profesional, tales como los de lujo, recreo o representación.

En este caso y a la vista de la documentación obrante en el expediente de la RE-A 28-17138-2024, interpuesta por la misma reclamante en relación con el IRPF del ejercicio 2022 y resuelta en esta fecha, la AEAT ha admitido en la correspondiente liquidación girada por este último concepto tributario, la deducibilidad de la factura objeto de controversia. Esto es los cuestionados gastos de "hostelería" han tenido la consideración de deducibles en su impuesto directo de tributación personal. Es por ello que se debe admitir la deducibilidad de las cuotas IVA relacionadas con tal gasto, en base a lo dispuesto en el artículo 96. Uno 6º de la Ley 37/1992 más arriba transcrito.

Décimo.- En cuanto a la reclamación contra el acuerdo de imposición de sanción, debe comenzar señalándose que los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Locales, así como el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía, están vinculados por la doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) y las resoluciones y actos que se fundamenten en la misma lo harán constar expresamente, según establece el artículo 239.8 de la Ley 58/2003 (LGT). Antes de la reforma realizada por la Ley 34/2015 se recogía en el 239.7 de la LGT con la misma redacción. También están vinculados por el criterio unificado del TEAC y por la doctrina de la Sala Especial para la Unificación de Doctrina conforme a los artículos 242.4 y 243.5 de la LGT.

Pues bien, el TEAC, en resolución de fecha 5 de noviembre de 2015 (RG 00-03142-2013) analiza el principio ne bis in idem en su vertiente procedimental y establece que si se ha apreciado defecto material de la liquidación que no implica su anulación total sino que se confirma parcialmente la regularización, acordándose la anulación de la liquidación para su sustitución por otra, el Tribunal habrá de enjuiciar la sanción impuesta por la parte de regularización confirmada, y, en caso de confirmarla, en su ejecución, se dictará acto reduciendo la cuantía de la liquidación y de la sanción, sin necesidad de tramitar nuevo procedimiento sancionador, lo que no vulnera el principio ne bis in idem .

Sentado lo anterior procede analizar el procedimiento sancionador recurrido.

Undécimo.- La conducta de la reclamante, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, tal y como ha quedado acreditado por la Administración tributaria en el expediente sancionador, encuentra su calificación en la Ley 58/2003.

En concreto, en su artículo 191, que bajo el título " Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación ", establece:

"1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley. (...)

2. La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación. (...)

La sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento."

En el presente caso la obligada dejó de ingresar 1.303,52 euros y 1.077,79 euros por el IVA de los periodos 1T/2022 y 2T/2022 respectivamente.

Concurre, por tanto, el elemento objetivo.

Duodécimo.- Respecto a la acreditación de la culpabilidad en el acto sancionador, mediante la correspondiente motivación de éste, una reiteradísima interpretación de las normas sancionadoras tributarias por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, viene señalando la necesidad de que la resolución sancionadora debe contener mención (mención que debe ser en todo caso " suficiente "), que ilustre sobre los hechos determinantes de la sanción, añadiendo este Tribunal que no basta con una mera descripción del hecho limitada a reproducir los términos en que la norma tributaria define la infracción.

No pueden interpretarse las normas de otro modo, a la vista de la doctrina establecida por el Tribunal Constitucional que ha señalado, con carácter general, que el principio de culpabilidad rige en materia de infracciones administrativas y, en concreto en materia tributaria, en su Sentencia 76/1.990, de 26 de abril, (reiterado en sentencia de 20/06/2005). Así señala que: " sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente ", lo que implica indudablemente, la necesidad de motivar adecuada y suficientemente el acto administrativo sancionador.

Del examen de la resolución sancionadora se deduce la existencia de estos elementos en ella, exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, ya que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente.

Respecto al contenido del juicio de culpabilidad realizado por el acuerdo sancionador contra el que se reclama, debe indicarse que la Ley 58/2003 proclama el principio de culpabilidad, al ofrecer la siguiente definición de infracción tributaria en su artículo 183:

"Concepto y clases de infracciones tributarias.

1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley."

Asimismo, el artículo 179 de la Ley 58/2003, indica:

"1. Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos".

Añade en la letra d) del apartado 2 del mismo artículo:

"2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: (...) d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley."

La cuestión, por tanto, es determinar si la reclamante puso la diligencia necesaria en la confección de su declaración y, por tanto, no es responsable de la infracción producida.

A estos efectos debe tenerse en cuenta lo dicho reiteradamente por el Tribunal Económico Administrativo Central en Resoluciones, entre otras muchas, de 03/02/2010 o de 23/02/2010, la última de las cuales señala en su Fundamento de Derecho 3º lo siguiente:

"(...) Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución. En ese sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988 que, a su vez, se hace eco de la tendencia jurisprudencial de «vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria».

La negligencia, por otra parte, como han señalado las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente señaladas, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

Como resumen de lo expuesto, se reitera una vez más el criterio de este Tribunal Central, recogiendo la doctrina expuesta del Tribunal Constitucional y la del Tribunal Supremo, en la materia, en el sentido de que no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia. En este aspecto se ha expuesto que sólo el error invencible supone una ausencia de culpabilidad, mientras que el vencible excluye el dolo pero no la culpa, debiendo el invencible alegarse y probarse por quien lo padezca, y teniendo en cuenta las circunstancias del infractor."

A tenor de lo expuesto y considerando que la interesada ha deducido de forma indebida cuotas IVA sin cumplir los requisitos legales de afectación de los bienes o servicios a la actividad, así como cuotas relativas a la adquisición del vehículo mediante el fraccionamiento de la deducción de las cuotas, cabe concluir que en la actuación de la reclamante ha existido negligencia, entendida esta en el sentido apuntado, descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria, sin que pueda apreciarse interpretación razonable de la norma en su actuación, ni exista una laguna legal, ni concurran los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible.

En consecuencia, debe desestimarse su pretensión anulatoria, y confirmar las sanciones contra las que se reclama. A tal respecto quiere recordar este órgano revisor que la nueva liquidación que se practique de acuerdo con lo establecido en esta resolución, no afecta a la cuantía de las sanciones ahora impugnadas (1T y 2T), que se refieren a distintos trimestres del afectado por la estimación parcial (3T), no modificándose por tanto la base de cálculo que en su caso resulte.

Decimotercero.- Como recapitulación, este Tribunal reitera que la reclamación número 28-20481-2025 referente a la liquidación del periodo 3T/2022 se estima en parte y el resto de las reclamaciones se desestiman.

Por lo expuesto,

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE las presentes reclamaciones, en los términos señalados en la presente resolución.

Jurisprudencia del TJUE que cita

C-90/02

Fuente: TEAR de Madrid, reclamación 28/08579/2025/00/00. Texto en la fuente oficial ↗