Resolución TEAC 00/07303/2003/00/00
Doctrina · TEAC · 28 de septiembre de 2005 · TEA 07303/2003
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4.Dos.a) Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 5.Uno.b) Concepto de empresario o profesional
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · 4.2.a) · 5.1.b)
Asunto
IVA. Sujeción. Sujetos pasivos. Concepto de empresario o profesional a efectos del IVA. Sociedad mercantil que no realizan actividades de carácter económico empresarial o profesional. Exclusión del ámbito del IVA.
Criterio
Existen determinadas sociedades que, a pesar de que revisten forma mercantil, realizan una actividad que no tiene carácter económico a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y que por tanto quedará fuera de su ámbito de aplicación.
En el caso concreto se trata de una sociedad que no realiza actividad económica alguna, lo que determina que la entidad no tenga la consideración de sujeto pasivo y la transmisión efectuada quede excluida del ámbito de aplicación del IVA.
A su vez la resolución también hace referencia a la necesaria calificación del patrimonio transmitido como empresarial para que quede sujeto al IVA, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 7.1 de la Ley 37/1992 que requiere que el patrimonio transmitido merezca la calificación de empresarial, es decir, esté afecto a la actividad empresarial.
Criterio reiterado en RG 00/00891/2007 (03-11-2009) En lo relativo a la necesidad de tener una actividad económica para estar dentro del ámbito de la aplicación del IVA.
Criterio reiterado en RG 00/00980/2010 (27-03-2012) En lo relativo a la necesidad de afectación a la actividad empresarial a los bienes transmitidos.
Conceptos: Afectación · Empresario/profesional · Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · Sociedad mercantil · Sujeción/No sujeción
Resolución
En la Villa de Madrid, a 28 de septiembre de 2005 en reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por X, S. L. y en su nombre y representación por D.ª ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ... contra el acuerdo de 1 de septiembre de 2003 de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en ..., dictado en resolución de recurso de reposición referente al IVA ejercicio 2001 siendo la cuantía de la reclamación de 310.876,13 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
Como conclusión de las actuaciones de comprobación e investigación seguidas respecto a la hoy reclamante, X, S. L. , el 19 de junio de 2003 se formalizó acta de comprobado y conforme modelo A06, nº 70727793, por el concepto impositivo IVA ejercicio 2001, a la que el sujeto pasivo presta expresamente su conformidad. En este acta, la Inspección considera correcta la autoliquidación presentada en su momento por el sujeto pasivo de la que resultaba una cuota a ingresar de 310.876,13 euros.
SEGUNDO.-
Transcurrido el plazo de un mes desde la formalización del acta sin que se hubiese dictado acuerdo expreso del Inspector Jefe, se entiende producida la liquidación correspondiente de acuerdo con la propuesta contenida en el acta.
No obstante, el 4 de agosto de 2003 la entidad interpuso recurso de reposición contra esta liquidación en el que alegaba, en síntesis:
Que padeció error en la declaración presentada por el IVA correspondiente al último trimestre de 2001, declarando una cuota indebidamente repercutida calculada sobre la totalidad del precio estipulado con la compradora en lugar de por el cobro anticipado de parte de la operación de venta de los terrenos a " Y, S. L. ".
Pero dicho error padecido no termina ahí, pues resulta evidente que la anterior cesión constituye una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de lo dispuesto en el artículo 7.1 a) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre que establece: " No estarán sujetas al Impuesto las siguientes transmisiones de bienes y derechos: a) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, realizada a favor de un sólo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente ".
Así pues padeció error de derecho la entidad sujetando al impuesto la operación, lo padeció " Y, S. L. " admitiendo y soportando repercusión (pues era conocedora de que adquiría la totalidad del patrimonio de X, S. L. , ya que en las negociaciones se barajó la posibilidad de que adquiriera la sociedad a sus socios, como medio de adquirir dichos terrenos), y, finalmente, padeció error también el Inspector actuario, reconociendo a " Y, S. L. " el derecho a la devolución del IVA indebidamente soportado en la operación, proponiendo a la entidad X, S. L. la firma de un acta A06 de comprobado y conforme por el IVA autoliquidado correspondiente al ejercicio 2001, y ello debido a las siguientes consideraciones:
Primera. De la circunstancia de la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial no puede caber duda, pues el propio actuario lo admite, tal como reconoce en la nota al pie n° 2 de su informe ampliatorio, y en reiteradas ocasiones a lo largo del mismo, en la que califica los terrenos como su "principal activo, por no decir único".
Es cierto que no es el único activo, pues existen cuentas de tesorería y deudores; pero ello no es obstáculo para que lo transmitido constituya la totalidad del patrimonio empresarial de la transmitente. Ya ha sido probado que las cuentas de tesorería constituyen en su mayor parte la propia contraprestación de la operación. Y las cuentas de deudores, reflejan el crédito fiscal por las ... que dicho sea al vuelo el propio actuario no discute, así como el crédito fiscal por retenciones de intereses bancarios practicadas a la Entidad. También constan como deudores en el ejercicio 2002 los propios socios de X, S. L. que retiraron los fondos anticipados por " Y, S. L. ". Más dicho activo, nuevamente, resulta ser la contraprestación de la operación. Se remite a la doctrina de este Tribunal Central, citando la resolución de 29 de mayo de 1998, de la que literalmente extrae el siguiente párrafo:
" Del propio contrato se desprende que el reclamante adquiere un negocio en funcionamiento, que la masa patrimonial adquirida le capacita para desarrollar la actividad de acondicionamiento de aire para autobuses objeto de la transmisión. El hecho de que el vendedor se quede con "la caja, cuentas a cobrar y valores y pólizas de seguros de daños y responsabilidad relativa al negocio" no obsta para que se entienda que ha habido transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial; tal conclusión resulta lógica dado que a la hora de fijar el precio de la transmisión de un negocio se puede bien incorporar el dinero de caja y bancos en el precio de venta, o bien descontarlo, con lo que dicho precio de venta se minorará en el importe retenido, siendo el efecto final el mismo, por cuanto, en definitiva, el dinero constituye un bien de los denominados fungibles, que faculta para que los pagos se realicen con unos documentos de pago (billetes) de la misma especie y calidad, sin que se requiera que sean unos concretos y específicos. Tampoco perjudica, a que se entienda que ha habido una transmisión de todo el patrimonio empresarial, el hecho de que el vendedor se reserve parte del pasivo, el denominado, en el contrato de compraventa, "pasivo excluido" contenido en el artículo III.2 del contrato, dado que los elementos allí relacionados se refieren a operaciones generadas con anterioridad a la propia transmisión: proveedores, garantías y reclamaciones del Negocio relativos a productos fabricados antes de la operación, etc., que en absoluto influyen en la continuidad de funcionamiento del negocio transmitido" .
Segunda. De la condición de único adquirente de la universalidad transmitida, tampoco cabe duda alguna: La escritura pública así lo certifica y la Administración tributaria no lo discute.
Tercera. Mayor dificultad le supone a esta Entidad recurrente desplegar un acervo probatorio suficiente para acreditar que la adquirente "continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente". Pero es lo cierto que con arreglo a las reglas de la sana crítica que deben imperar cualquier valoración de la prueba aportada, esta circunstancia también ha de ser reconocida: La entidad adquirente solicitó autorización para intervenir en condición de interesada en el planeamiento urbanístico del PERI. La Entidad es una inmobiliaria con importantes intereses inmobiliarios en el PERI de ..., en ... de ..., PERI del que tomó su nombre. Todas ellas son circunstancias con suficiente fuerza de convicción para estimar cierta la intención de promover los terrenos adquiridos.
Y termina suplicando que se dicte resolución en la que se acuerde su anulación resultando también de las anteriores alegaciones un ingreso indebido de naturaleza tributaria, según se desprende de la declaración por el 4° Trimestre correspondiente al ejercicio 2001, comprensiva del ingreso de la cuota indebidamente repercutida a " Y, S. L." por importe de 52.000.000 ptas. (igual a 312.526,29 euros).
TERCERO.-
La resolución del recurso de reposición se dicta el 1 de septiembre de 2003, y en ella se desestiman las pretensiones de la recurrente, en los siguientes términos:
Respecto a la alegación de que únicamente procedía el devengo de IVA por el cobro de una cantidad anticipada, la resolución enfrenta el artículo 8 apartado Dos 4º de la Ley 37/1992 según el cual se consideran entregas de bienes a efectos del impuesto " las cesiones de bienes en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o condición suspensiva ". En su razonamiento, el órgano administrativo añade que "cabría preguntarse si la formalización del contrato privado es suficiente para acreditar la disponibilidad de la cosa por parte del adquirente, o si por el contrario es necesario algún formalismo adicional o estipulación contractual que garantice tal circunstancia". A lo que contesta negativamente, considerando en consecuencia que se había producido la puesta a disposición del adquirente porque " por una parte, se autoriza al comprador a realizar gestiones ante los entes públicos correspondientes para agilizar los trámites precisos para el desarrollo del Plan Parcial donde están ubicados los terrenos; por otra parte, se acuerda que con el incumplimiento de los pagos pactados, la vendedora obtendría nuevamente la libre disposición de las finas enajenadas, y, por último, la propia cláusula de reserva de dominio no tendría sentido si no fuese acompañada la operación de compraventa del contrato privado de una entrega o disponibilidad de la cosa por parte del adquirente que obligase al vendedor en caso de impago a recuperar como mínimo, si no la propiedad jurídica porque ya nunca se produjo con dicha cláusula, la disposición sobre el bien ".
Por lo que se refiere a la aplicación el artículo 7.1°. letra a), de la Ley 37/92, en cuanto que la operación de venta a Y, S. L. constituye una transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo con continuidad en la actividad por parte del único adquirente, la resolución recurrida se detiene primero en analizar si se ha producido una transmisión de patrimonio empresarial y señala que " debemos rechazar el hecho de que se trate de un auténtico patrimonio empresarial afecto a una actividad empresarial por cuanto la noción de patrimonio empresarial del artículo 7 pretende evocar un conjunto de bienes y derechos dirigidos a intervenir en el mercado de bienes y servicios.(...) tal transmisión se convierte en una mera entrega de bienes sin poder participar de los beneficios que el citado artículo confiere a los elementos que se transfieren formando parte de la totalidad de un patrimonio ". A continuación, respecto al requisito de que el adquirente de ese patrimonio continúe en el ejercicio de la misma actividad, la resolución rechaza que el mismo sea cumplido en el supuesto analizado por dos razones: " En primer lugar, si seguimos argumentando bajo la hipótesis de que la operación enjuiciada no se trata de un patrimonio afecto a una actividad empresarial en el sentido expuesto con anterioridad, difícilmente podríamos sostener que el adquirente fuese a continuar con la misma actividad cuando ésta no existía en el transmitente. En segundo lugar, si, por el contrario, considerásemos como actividad empresarial aquélla que en un principio motivó el inicio de excavaciones para construir unas naves destinadas al arrendamiento, no podemos concluir a la vista de los hechos recogidos en el escrito presentado que se produzca dicha continuidad. Y ello porque la única prueba aportada es que la entidad compradora solicitó autorización para intervenir en condición de interesada en el planeamiento urbanístico del PERI de ..., de donde tomó su nombre la entidad compradora, y a la que se le reconocen intereses inmobiliarios en dicha zona(...).En definitiva a la luz de dichos argumentos desconocemos la actividad concreta que el adquirente va a desarrollar sobre tales terrenos, y, aún más, no se aporta prueba alguna que acredite si dicha entidad va a continuar con la única actividad empresarial manifestada por la vendedora con relación a dichos terrenos: la construcción de naves para ser arrendadas ."
CUARTO.-
Notificada la anterior resolución el 15 de septiembre de 2003, el interesado presenta el día 29 del mismo mes reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Central, solicitando que la misma se tenga por interpuesta y que la puesta de manifiesto del expediente se lleve a cabo en la sede de ... del TEAR de ... Efectuada la misma en los términos solicitados por el reclamante, éste presenta escrito de alegaciones el 19 de octubre de 2004, que se inicia con la reproducción exacta y literal de los argumentos esgrimidos en el recurso de reposición, si bien añade que el último requisito -que el adquirente de la totalidad del patrimonio continúe en el ejercicio de la misma actividad llevada a cabo por el sujeto pasivo- ya no resulta exigible tras la Sentencia del TJCE de 27 de noviembre de 2.003 que consideró suficiente que la intención del comprador fuera la de explotar los activos transmitidos con independencia de que su afectación fuera a la misma o a otra actividad diferente de la del vendedor.
A continuación muestra su desacuerdo con las que denomina "dos líneas argumentales" de la resolución recurrida:
En primer lugar que lo transmitido, pese a constituir la totalidad de un patrimonio, éste carece de la naturaleza empresarial. El reclamante señala: " Respecto al carácter no empresarial de lo transmitido, cabe una alegación en pura lógica: la misma objeción que se opone a la aplicación de la no sujeción es oponible a la sujeción: Si lo transmitido carece de naturaleza empresarial ya no existiría sujeción posible al impuesto ." Pero añade que esa no es su interpretación, por cuanto considera que en todo caso se trata de un patrimonio empresarial y alude expresamente al artículo 5.Uno.b) que establece que son empresarios " a los efectos de esta Ley (...) Las sociedades mercantiles en todo caso ", y de manera implícita al artículo 4.Dos.a) que establece que " Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles ".
En segundo lugar, las alegaciones hacen referencia al hecho de que la resolución impugnada no estime probado que la adquirente continúe en el ejercicio de la misma actividad que tenía la transmitente. La reclamante señala que, dada la modificación de criterio que supone la Sentencia del TJCE mencionada más arriba, " ya ha quedado sentado la innecesariedad de dicho acervo probatorio: Y, S. L. puede continuar con dicha actividad o con cualquier otra ".
Por todo ello solicita que se " dicte acuerdo en la que se ordene su anulación y en consecuencia procedente la solicitud de devolución de ingresos indebidos de naturaleza tributaria realizada por una cuantía de 312.526,29 euros (52.000.000 pts) incrementada en la correspondiente liquidación de intereses de demora calculados desde el día del ingreso indebido hasta aquel en el que se adopte el acuerdo por el que se reconozca el derecho a su devolución ".
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para conocer de la reclamación que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, de aplicación a este procedimiento al haberse interpuesto con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre.
SEGUNDO.-
La cuestión a dilucidar en la presente reclamación económico-administrativa es la de si se cumplen los requisitos para poder aplicar el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.1ºa) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre en el supuesto concreto de este procedimiento.
TERCERO.-
El artículo 5.8 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo establece que: " Los Estados miembros quedan facultados para considerar que la transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes no supone la realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la personalidad del cedente. Llegado el caso, los Estados miembros podrán adoptar las medidas necesarias para evitar distorsiones de la competencia siempre que el beneficiario no sea sujeto pasivo total ".
La normativa española ha hecho uso de la facultad que le confiere la Sexta Directiva, recogiéndose en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992:
" No estarán sujetas al impuesto:
1º. Las siguientes transmisiones de bienes y derechos:
a) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente(...) ".
Entre los requisitos que deben cumplirse para que se aplique este supuesto de no sujeción podemos destacar, a efectos de la presente resolución, los siguientes:
. Que se transmita un patrimonio empresarial o profesional
2. Que dicha transmisión abarque la totalidad de ese patrimonio
3. Que el adquirente continúe el ejercicio de las mismas actividades económicas que el vendedor.
En relación al segundo y tercer requisitos que hemos destacado, las conclusiones que podemos extraer del presente expediente, así como de las alegaciones de la interesada, permiten adelantar que vamos a considerarlos cumplidos para el caso que nos ocupa; si bien, el análisis de dicho cumplimiento será el objeto de los siguientes fundamentos de derecho.
CUARTO.-
En efecto, por lo que se refiere a la totalidad del patrimonio, el interesado precisa que, si bien existen determinados elementos patrimoniales que no se transmitieron en la operación (créditos fiscales por bases imponibles negativas, tesorería y otros créditos con socios por adelantos del pago de la enajenación de los propios solares) el carácter residual de los mismos y la interpretación que la doctrina de la DGT y de este propio Tribunal Central mantienen acerca del concepto "totalidad del patrimonio empresarial", debe conducir a considerar cumplido este requisito. En sus alegaciones, la reclamante reproduce parcialmente la Resolución de 29 de mayo de 1998 de este Tribunal Central; a lo que debemos añadir el criterio recogido en la Resolución de 13 de julio de 2005 (reclamación nº 3465-03) que cita la sentencia de la Audiencia Nacional de 11 de enero de 2002 (recurso nº 1299/1998), en la que, para la interpretación del artículo 7.1 a), establece:
" El problema radica, no tanto en afirmar que ha de transmitirse absolutamente todas las relaciones jurídicas de la empresa, sino en determinar qué relaciones jurídicas han de ser transmitidas para que se cumpla la previsión del precepto de "totalidad del patrimonio empresarial", o, lo que es lo mismo, qué hemos de entender por patrimonio empresarial.
La clave nos la da la propia norma al señalar cuál es la finalidad de la transmisión, la continuidad con idéntica actividad a la que se venía realizando por la anterior titular del patrimonio. El patrimonio empresarial en su totalidad es aquel conjunto de bienes y derechos indispensable para continuar con la actividad de forma idéntica a como la realizaba la anterior titular , ya que no es necesario la transmisión de un todo absoluto, sino de un todo en relación a un concreto patrimonio, aquel que sirve y es imprescindible para la realización de la actividad.
Pues bien, lo que exige el precepto es la transmisión del patrimonio -haya cesión de empresa o no-. Y ello ha ocurrido en el supuesto de autos pues se han transmitido los elementos esenciales para la continuidad de la actividad empresarial ". Sentado lo cual, y visto que la Inspección asume que X, S. L. enajenó la totalidad de su patrimonio empresarial -cuando dice en la resolución del recurso de reposición " podríamos entender que se trata básicamente del único elemento material que conforma el patrimonio de una entidad mercantil "- este requisito debe entenderse cumplido en este caso.
QUINTO.-
A continuación, nos enfrentamos al análisis del cumplimiento del tercer requisito señalado anteriormente -que el adquirente del patrimonio continúe en la misma actividad del transmitente-, y de nuevo en este caso deberá estimarse plenamente cumplido, especialmente a partir de la modificación de criterio que exige la Sentencia de 27 de noviembre de 2003 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, asunto Zita Modes Sàrl. En esta sentencia, el Tribunal considera que:
" 39. A la luz del contexto del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva y del objetivo de ésta, tal como se describen en los apartados 36 a 38 de la presente sentencia, queda de manifiesto que esta disposición está encaminada a permitir a los Estados miembros facilitar las transmisiones de empresas o partes de empresas, simplificándolas y evitando sobrecargar la tesorería del beneficiario con una carga fiscal desmesurada que, en cualquier caso, recuperaría posteriormente mediante una deducción del IVA soportado.
40. Habida cuenta de esta finalidad, el concepto de "transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes" debe interpretarse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias."
El Tribunal estima que " las transmisiones a que se refiere esta disposición son aquellas cuyo beneficiario tiene la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias. En cambio, el artículo 5.º, apartado 8, de la Sexta Directiva no exige en modo alguno que, con anterioridad a la transmisión, el beneficiario ejerza el mismo tipo de actividad económica que el cedente ."
De lo contenido en esta Sentencia se deduce que el criterio seguido por la DGT y este Tribunal Central por el que uno de los requisitos para la aplicación del artículo 7.º, apartado 1, letra a) de la Ley 37/1992 era que el adquirente debía continuar en las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente, ha de ser modificado, de manera que, -como sostiene la DGT en la consulta de 30 de abril de 2004 (n.º 1142/2004)- " si bien es necesario que el beneficiario tenga la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión, no es menos cierto que la actividad económica que realice dicho beneficiario no ha de ser necesariamente la misma que venía desarrollando el transmitente ".
Una vez sentado el alcance de este requisito, queda valorar si en el expediente queda suficientemente acreditado que el adquirente tiene la intención de explotar el patrimonio adquirido en el desarrollo de una actividad económica sujeta al IVA. En la resolución del recurso de reposición, la Inspección partiendo del criterio más estricto, que como hemos analizado más arriba ya ha sido superado por la Sentencia del TJCE en el asunto Zita Modes Sàrl, concluía que " desconocemos la actividad concreta que el adquirente va a desarrollar sobre tales terrenos, y, aún más, no se aporta prueba alguna que acredite si dicha entidad va a continuar con la única actividad empresarial manifestada por la vendedora con relación a dichos terrenos: la construcción de naves para ser arrendadas ". Aunque previamente reconoce que " la única prueba aportada es que la entidad compradora solicitó autorización para intervenir en condición de interesada en el planeamiento urbanístico del PERI de ..., de donde tomó su nombre la entidad compradora, y a la que se le reconocen intereses inmobiliarios en dicha zona ". A juicio de este Tribunal, la conclusión de la Inspección en este aspecto no es incoherente con su premisa de partida, pero dado que dicha premisa debe ser cambiada, tenemos que estimar incorrecta la apreciación de la no concurrencia de prueba suficiente para entender cumplido el requisito. Es decir, el reconocimiento de que la adquirente va a actuar en la promoción urbanística del PERI de ..., implica en pura lógica, que se servirá para ello, entre otros medios, del patrimonio adquirido a X, S. L. , los terrenos que están enclavados en el ámbito de ese plan. Y es por ello por lo que debemos entender cumplido este requisito, tal como alega la reclamante.
SEXTO.-
Resta finalmente el análisis del primer requisito: si lo que transmite X, S. L. es un patrimonio que debe merecer la calificación de empresarial. Hay que partir de los hechos que han quedado fijados en el expediente y que se admiten por el reclamante: Los terrenos enajenados en 2001 habían sido adquiridos por el sujeto pasivo entre los años 1989 y 1990, efectuando durante los años 1991 y 1992 ciertas obras de excavación y desmonte con el objeto de construir unas naves industriales destinadas al arrendamiento; a partir de esos años no volvió a realizar operación económica alguna hasta que en 2001 procedió a su venta.
En la resolución del recurso de reposición, la Inspección no considera que dicho patrimonio tenga carácter empresarial en el momento en que se efectúa la venta de los terrenos. El argumento clave que sostiene esta conclusión se encuentra, a nuestro juicio, en la afirmación de que " en el presente expediente, sin perjuicio de la existencia en un principio de actividades empresariales encaminadas a urbanizar los terrenos, el paso del tiempo les ha hecho perder su carácter de activos afectos a un negocio en marcha ". A nuestro juicio, la Inspección realiza una interpretación que contempla el concepto de actividad económica desde el punto de vista de la imposición directa; y en base a ello, considera que durante el tiempo que la entidad no ha efectuado operación alguna encaminada a la realización de su objeto -que era la promoción urbanística de los terrenos para construir unas naves industriales y destinarlas a su arrendamiento- los elementos patrimoniales no están afectos a su actividad. Por ello, menciona que durante este lapso de tiempo la entidad ha estado sujeta al régimen de transparencia fiscal aplicable a las sociedades de mera tenencia de bienes. No podemos entrar a valorar si en la entidad concurren los requisitos para ser considerada transparente ya que esa es una cuestión que excede el objeto de este procedimiento; y además, la conclusión que se alcanzase respecto a la tributación de X, S. L. como entidad transparente no incide sobre la consideración que la misma deba tener a efectos del IVA. Deben pues analizarse los elementos determinantes de la relación jurídico-tributaria en el ámbito del IVA desde los preceptos legales y reglamentarios que la definen, así como teniendo en cuenta la jurisprudencia nacional y comunitaria que, en la interpretación de los mismos, resulte aplicable. En particular, en el presente caso hay que analizar la concurrencia de los elementos determinantes del hecho imponible y, en estrecha relación con el mismo, la condición de sujeto pasivo del IVA de la entidad X, S. L.
El hecho imponible se define en el artículo 4 de la Ley 37/1992:
" Artículo 4. Hecho imponible.
1. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen ".
Interesa resaltar, por lo que tiene de relevante en nuestro hilo argumental, lo que establece a continuación este mismo artículo, a efectos de delimitar con precisión ese hecho imponible:
" 2. Se entenderán, en todo caso , realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles ".
En relación al hecho imponible, y teniendo en cuenta lo anterior, la Ley establece de manera muy clara, que cuando las sociedades mercantiles realizan una operaciones económicas, lo hacen indefectiblemente en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional. Ello es coherente con el carácter mercantil de estas personas jurídicas, y guarda una lógica relación con la definición del sujeto pasivo a efectos del IVA, que no puede ser sino quien tenga la condición de empresario o profesional; por lo cual, en el siguiente artículo, la Ley dice que las sociedades mercantiles se reputarán empresarios o profesionales, en todo caso. Por tanto, es necesario concluir que como regla general, y expresada de manera bastante tajante, la Ley quiere que cualquier entrega de bienes o prestación de servicios que efectúe una sociedad mercantil, se halle comprendida en el ámbito objetivo y subjetivo de aplicación del IVA. Por todo ello, para considerar que una operación de compraventa realizada por una sociedad mercantil no tiene carácter empresarial por no estar afectos a su actividad los bienes vendidos habría que justificar que, o bien dichos bienes no son objeto de una actividad económica a efectos del IVA, o bien que la actividad del transmitente era ajena y distinta a la que podría haberse desarrollado con los mismos. En el primer caso lo que ocurre es que al no considerarse como actividad económica a efectos del IVA, su realización queda fuera del ámbito de aplicación del mismo. En el segundo caso, lo que se produce es que los bienes no están afectos a la actividad del sujeto pasivo -o dicho de otro modo, no se integran en su patrimonio empresarial- y, en consecuencia, las cuotas soportadas en su adquisición no serán deducibles (artículo 95.Dos 4º) y su posterior transmisión estará exenta (artículo 20.Uno.25º).
Esa regla general que, como hemos dicho, establece la Ley 37/1992 de manera tan tajante, encuentra su excepción en el marco de la interpretación que la jurisprudencia comunitaria ha hecho del concepto de actividad económica a efectos de delimitar el ámbito de aplicación del IVA. En la jurisprudencia comunitaria encontramos de manera reiterada la confirmación del carácter extensivo del ámbito de aplicación del IVA. Por ejemplo, en la Sentencia de 4 diciembre 1990 Asunto C-186/1989 (Van Tiem), el Tribunal afirma que " el artículo 4 de la Sexta Directiva asigna un ámbito de aplicación muy amplio al Impuesto sobre el Valor Añadido, que engloba todas las fases de producción, de distribución y de prestación de servicios (véanse las sentencias del Tribunal de Justicia de 26 de marzo de 1987, Comisión/Países Bajos, 235/85, Rec. 1987, p. 1487, apartado 7, y de 15 de junio de 1989, Stichting, 348/87, Rec. 1989, p. 1737, apartado 10) ". Pero ello no obsta a que el Tribunal haya entendido que existen determinadas sociedades que, a pesar de que revisten forma mercantil, realizan una actividad que no tiene carácter económico a efectos del IVA y que por tanto quedará fuera de su ámbito de aplicación. Esta doctrina se ha confirmado en repetidas ocasiones respecto a las sociedades holding, las cuales, por la mera tenencia de participaciones sociales en sus filiales no desarrollan una actividad económica y por tanto no son sujetos pasivos del IVA, ni pueden deducir las cuotas impositivas soportadas. Así lo establece, por todas, la Sentencia de 29 de abril de 2004, asunto C-77/2001 (EDM)
" 57. A este respecto, es preciso recordar de entrada que, conforme a reiterada jurisprudencia, la mera adquisición y la sola tenencia de participaciones sociales no deben considerarse como una actividad económica, en el sentido de la Sexta Directiva, que confiera a quien la realiza la calidad de sujeto pasivo. En efecto, la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esta participación, es resultado de la mera propiedad del bien, y no la contrapartida de una actividad económica (véanse las sentencias, antes citadas, Harnas & Helm, apartado 15, y Floridienne y Berginvest, apartado 21 )". Y no sólo para el supuesto de que los ingresos obtenidos tengan la calificación de dividendos, sino incluso cuando dichos ingresos procedan de una "verdadera" entrega de bienes a efectos del IVA; ya que la sentencia reproducida continúa diciendo que " lo mismo sucede respecto a las ( actividades) que consisten en ceder tales participaciones (véanse las sentencias Wellcome Trust, antes citada, apartado 33; y de 26 de junio de 2003, KapHag, C-442/01, Rec. p. I-6851, apartados 38 y 40) ". Lo mismo debe aplicarse en el caso de la mera adquisición y posterior venta de valores negociables -de nuevo, entregas de bienes a efectos del IVA, realizadas por sociedades mercantiles-, ya que " la única retribución de esas operaciones la constituye un eventual beneficio en el momento de la venta de dichos valores ".
La aplicación de esta doctrina a nuestro caso requiere, en primer lugar, precisar si las características de las entidades involucradas son equivalentes. Nos encontramos con que X, S. L. es una entidad cuyo activo está constituido principalmente por unos terrenos susceptibles de desarrollo urbanístico. Inicialmente, se alega que intentó llevar a cabo dicho desarrollo mediante ciertas obras de excavación y desmonte; pero lo cierto es que por causa de la anulación del PERI no pudo obtener las correspondientes licencias urbanísticas, según alega. Independientemente de las causas determinantes de su inactividad, lo cierto es que durante un dilatado período de tiempo, la entidad no realizó operación alguna, y finalmente decidió vender los terrenos. La Inspección ha reconocido que es posible que en los años 1991 y 1992 hubiera una actividad empresarial, pero que transcurridos diez años sin operación económica alguna ya no puede sostenerse que exista una afección de los activos a una actividad empresarial. La Sentencia del TJCE de 21 marzo de 2000 (asunto Gabalfrisa), que motivó un cambio de la Ley 37/1992, recogía que " el principio de neutralidad del IVA respecto de la carga fiscal de la empresa exige que los primeros gastos de inversión efectuados para las necesidades de creación de una empresa se consideren como actividades económicas, y sería contrario a dicho principio el que las referidas actividades económicas sólo empezaran en el momento en que se explotara efectivamente la empresa, es decir, cuando se produjera el ingreso sujeto al Impuesto "; pero además añadía la posibilidad, que fue posteriormente recogida por el legislador español en la nueva redacción del artículo 111.Uno de la Ley 37/1992 que se hizo por la Ley 14/2000, de que se exigiera que el empresario o profesional debía acreditar la concurrencia de elementos objetivos que probaran su intención de iniciar una actividad económica; y añadía: " En este contexto, es importante subrayar que la condición de sujeto pasivo sólo se adquiere definitivamente si la declaración de la intención de iniciar las actividades económicas previstas ha sido hecha de buena fe por el interesado. En las situaciones de abuso o de fraude en las que, por ejemplo, este último ha fingido querer ejercer una actividad económica concreta, pero en realidad ha pretendido incorporar a su patrimonio privado bienes que pueden ser objeto de deducción, la Administración Tributaria puede solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas, puesto que tales deducciones se concedieron basándose en declaraciones falsas (sentencias Rompelman, apartado 24, e INZO apartados 23 y 24, antes citadas )". Pero así como la condición de sujeto pasivo se adquiere cuando existen indicios suficientes de que los bienes adquiridos se van a destinar al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, de igual manera dicha condición se pierde cuando concurren circunstancias igualmente objetivas que indican que no va a desarrollarse actividad empresarial o profesional alguna. Entre estas circunstancias, y citando de nuevo la jurisprudencia del TJCE, (apartados 10 y 21 de la sentencia de 11 de julio de 1991, asunto C-97/90, Lennartz), se encuentran, entre otras, " la naturaleza de los bienes de que se trate y del período transcurrido entre la adquisición de los bienes y su utilización para las actividades económicas del sujeto pasivo ".
A la vista de los hechos acreditados en el expediente, y de acuerdo con lo argumentado por la Inspección, el período transcurrido unido a que no se llevaron a cabo las obras de promoción necesarias para edificar las naves que se iban a destinar al arrendamiento, nos conduce a considerar que la entidad dejó de realizar su actividad empresarial y perdió su condición de sujeto pasivo a efectos del IVA. Pero ello, y es aquí donde debemos discrepar con la Inspección y estimar lo alegado por la reclamante, no sólo impide la aplicación del supuesto de no sujeción del artículo 7.1 de la Ley 37/1992, sino que además va a determinar que la entidad no tenga la consideración de sujeto pasivo, y la transmisión efectuada quede en consecuencia excluida del ámbito de aplicación del IVA. Cuando contemplamos la cuestión con la perspectiva que nos permite el momento presente, debemos considerar que la entidad X, S. L. no ha tenido durante esos años y hasta el momento de la enajenación de los terrenos, otra actividad que la mera tenencia de unos bienes inmuebles que no pueden considerarse afectos al desarrollo de su actividad, y la única retribución que ha obtenido la constituye el beneficio derivado de su venta a " Y, S. L. ". En definitiva, la transmisión de los terrenos es una operación no sujeta al IVA, si bien no por la aplicación del artículo 7.1º a) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre.
En virtud de lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación económico-administrativa en única instancia interpuesta por X, S. L. y en su nombre y representación por D.ª ... contra el acuerdo de 1 de septiembre de 2003 de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en ..., dictado en resolución de recurso de reposición referente al IVA ejercicio 2001 ACUERDA estimarla anulando dicho acuerdo y la liquidación derivada del Acta A06 nº 70727793.
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: TEAC, reclamación 00/07303/2003/00/00. Texto en la fuente oficial ↗