Resolución TEAC 00/07069/2013/00/00

Doctrina · TEAC · 22 de junio de 2017 · TEA 07069/2013

Abrir en el buscador para subrayar, anotar, guardar en carpetas, imprimir o descargar en Word Abrir en DYCTEA ↗

Normativa

• Ley 37/1992 · art. 64 Prestaciones de servicios relacionados con las importaciones
• Ley 37/1992 · art. 70.Uno.5º Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales
• Ley 37/1992 · art. 84.Uno.2º.a) Sujetos pasivos

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · 64 · 70.1.5 · 84.1.2.a) · Reglamento CEE 2913/92 Código Aduanero Comunitario CAC · 29 · 32.1.c) · Reglamento CE 2454/93 Aplicación del Código Aduanero · 157 · 158 · 159 · 160 · 161

Asunto

Tráfico Exterior. IVA a la importación. Inclusión en la base imponible del IVA del incremento del valor en aduana y de los derechos de arancel derivados de la introducción de los cánones en el valor en aduana. Supuesto de doble imposición.

Criterio

En relación con esta cuestión, es preciso destacar las sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 21 de junio de 2010 (recurso nº 3505/2003), y de 28 de febrero de 2011 (recurso nº 3253/2006).

Los cánones forman parte de la base imponible del IVA a la importación, en virtud del artículo 83.Uno de la Ley del IVA (LIVA). Si con carácter previo la entidad satisfizo el pago del canon como contraprestación de una prestación de servicios, mediante el mecanismo de la inversión del sujeto pasivo, al tratarse de una prestación de servicios que se localiza en la sede de la actividad económica del destinatario (artículos 70.Uno.5º y 84.Uno.2º.a) de la LIVA), hay que concluir que, de acuerdo con el artículo 64 de la LIVA, la prestación de servicios se encuentra exenta. Si no se aplicó tal exención, sino que el IVA fue soportado, se habría producido un supuesto de doble imposición al incluir el importe de estos cánones en la base imponible del IVA a la importación.

En consecuencia, resulta improcedente la exigencia del IVA a la importación sobre el importe del propio canon, pues éste ya se ingresó al haber sido soportado por la reclamante por repercusión del licenciador residente en territorio español, y, por lo tanto, se produciría un supuesto de doble imposición.

Criterio reiterado en RG 00/02219/2016 (20-02-2019).

Conceptos: Aranceles · Base imponible · Canon · Doble imposición · Exenciones · Importación · Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · Inversión sujeto pasivo · Tráfico exterior · Valor en aduana

Resolución

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada y en las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en SALA, interpuestas por X ESPAÑA, SA (NIF …) y, en su nombre y representación, D. ... (NIF ...), con domicilio a efectos de notificaciones en …, contra los siguientes acuerdos de liquidación de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT):

- Acuerdo de liquidación de 9 de diciembre de 2013 derivado del acta A02-... 1 extendida por el c oncepto “Tarifa Exterior Comunidad”, ejercicio 2011 y cuantía 3.118,68 euros.

- Acuerdo de liquidación de 9 de diciembre de 2013 derivado del acta A02-... 4 extendida por el c oncepto “IVA Actas de Inspección”, ejercicio 2011 y cuantía 29.962,08 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

Consta en todo lo actuado que la Inspección de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT incoó a la entidad X ESPAÑA, S.A. , las siguientes actas de disconformidad:

· Acta A02-... 1 , de fecha 29 de octubre de 2013, por el concepto “Tarifa Exterior-Comunidad”, ejercicio 2011, en la que se proponía la liquidación siguiente:

Cuota: 7.674,56 euros

Intereses de demora: 859,10 euros

Total deuda a ingresar: 8.533,66 euros

· Acta A02-... 4 , de fecha 29 de octubre de 2013, por el concepto “IVA Actas de Inspección”, ejercicio 2011, en la que se proponía la liquidación siguiente:

Cuota: 49.241,42 euros

Intereses de demora: 0,00 euros

Total deuda a ingresar: 49.241,42 euros

Del conjunto de las actas citadas y sus informes complementarios se desprende lo siguiente:

I. La sociedad X ESPAÑA, S.A. se constituyó como sociedad anónima el 14 de noviembre de 1986, habiéndose modificado su denominación social inicial de Y, S.A. por la actual por acuerdo de la Junta General de Accionistas de fecha 28 de diciembre. de 1998. Su domicilio social está situado en ...

Su objeto social y actividad principal consiste en la comercialización de prendas, zapatos y complementos de vestir por medio de tiendas propias, constando de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas, en el ejercicio 2011 en los siguientes epígrafes:

- EMPRESARIAL 613.1 COM. MAY. PTOS. TEXTILES, CONFECC. y CALZADO

- EMPRESARIAL 651.2 COM. MEN. PRENDAS DE VESTIR Y TOCADO

- EMPRESARIAL 652.3 COM. MEN. PTOS. PERFUMERÍA Y COSMÉTICA

X ESPAÑA , S.A. , es la sociedad dominante de las sociedades constituidas en el Grupo Z para el desarrollo de la actividad del Grupo Z a través del formato X . A su vez, la sociedad forma parte de un grupo de empresas del sector de la confección y comercialización textil encabezado por K , S.A. que ejerce una dirección centralizada y aplica políticas y estrategias a nivel de grupo.

Las actuaciones inspectoras que dieron lugar a las referidas actas se iniciaron en fecha 30 de enero de 2013.

Una vez efectuada la pertinente comprobación de los DUA requeridos, y examinada toda la documentación unida a los mismos, así como el resto de datos, antecedentes y documentos aportados por el obligado tributario a lo largo de las comparecencias que tuvieron lugar durante la comprobación, la Inspección consideró que las mercancías habían sido correctamente declaradas en lo que se refiere a su clasificación arancelaria y tipos impositivos aplicados, así como al país de origen de las importaciones comprobadas, que había sido adecuadamente declarado por el obligado tributario.

Sin embargo, respecto de la configuración de los valores en aduana consignados en los DUA, según lo establecido en el artículo 29 y siguientes del Código Aduanero Comunitario y sus disposiciones de aplicación, la Inspección estimó que se habían omitido en todos ellos los cánones y derechos de licencia a los que las mercancías importadas están sujetas, de acuerdo con lo dispuesto a estos efectos en el artículo 32 del mencionado Código Aduanero.

X ESPAÑA, SA suscribió diversos CONTRATOS DE LICENCIA (o SUBLICENClA) por los que, a cambio del pago de un canon, pudo ejercer el derecho a incorporar en las mercancías objeto de su negocio, incluidas las importadas, determinados elementos de la propiedad intelectual o industrial cedidos por el licenciador, fundamentalmente determinados nombres y/o imágenes estáticas de personajes infantiles.

Figuran en el expediente contratos aportados por la interesada y suscritos con las siguientes entidades:

· W LLC

· T CONSUMER PRODUCTS

II. Como consecuencia de la exigencia de los derechos de arancel derivados de la inclusión del importe de los cánones en el valor en aduana de las mercancías importadas, se exigió, asimismo, el IVA a la importación correspondiente al resultado de incrementar la base imponible de este impuesto en el aumento del valor en aduana derivado de la inclusión de dichos cánones, así como en el importe de los derechos de arancel liquidados.

III. Según consta en el apartado 3 de las referidas actas, se entendió que no existen indicios de la comisión de las infracciones tributarias establecidas en el artículo 183 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, Ley General Tributaria).

SEGUNDO.-

Con fecha 25 de noviembre de 2013, la entidad presentó escritos de alegaciones frente a las actas citadas anteriormente, en los que, en síntesis, alegaba que no se cumplen los requisitos exigidos en la normativa aduanera para que el canon deba integrarse en el valor en aduana de las mercancías, razón por la cual la propuesta de liquidación contenida en las actas debía ser anulada. Asimismo, alegaba incompatibilidad entre la adición de los cánones como mayor valor en aduana y la retención a cuenta practicada sobre los pagos efectuados a sus titulares, en el ámbito del Impuesto sobre la renta de no residentes.

TERCERO.-

Con fecha 9 de diciembre de 2013, la Jefa Adjunta de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de Madrid de la AEAT dictó los acuerdos de liquidación por los conceptos “Tarifa Exterior Comunidad” e “IVA Actas de Inspección” en los que confirmaba en todos sus puntos las propuestas inspectoras en relación con los cánones satisfechos en virtud del contrato suscrito con T . Por el contrario, respecto de W, LLC concluye la Inspección que “no contiene cláusulas sobre la autorización previa del fabricante por parte del licenciante o la posibilidad de examinar libros y registros contables, por lo que, en ausencia de otros datos diferentes a los contenidos en el contrato que permitieran llegar a conclusiones diferentes, no puede afirmarse que existe un control sobre los fabricantes y, en consecuencia, no procedería incrementar el valor en aduana en el importe de los cánones pagados a la Sociedad licenciante por las mercancías importadas.”

Así, tras procederse al cálculo de los intereses de demora, los importes resultantes de las liquidaciones fueron los siguientes:

· Liquidación derivada del acta de disconformidad A02-... 1 “Tarifa Exterior-Comunidad”:

Cuota: 2.791,51 euros

Intereses de demora: 320,17 euros

Total deuda a ingresar: 3.118,68 euros

· Liquidación derivada del acta de disconformidad A02-... 4 “IVA Actas de Inspección”:

Cuota: 29.962,08 euros

Intereses de demora: 0,00 euros

Total deuda a ingresar: 29.962,08 euros

CUARTO.-

Disconforme con lo anterior, en fecha 11 de diciembre de 2013 la entidad X ESPAÑA interpuso ante este Tribunal Económico-Administrativo Central dos reclamaciones económico-administrativas frente a los citados acuerdos de liquidación, registrándose con R.G. 7069/2013 y R.G. 7070/2013.

Puestos de manifiesto los expedientes a la entidad interesada, otorgando plazo a los efectos de que formulara alegaciones, aportara los documentos y propusiera las pruebas según lo que estimara conveniente a su derecho, la entidad reclamante presentó sendos escritos de alegaciones en los que manifiesta que resulta improcedente el incremento del valor en aduana de las importaciones en el importe del canon pagado a T CONSUMER PRODUCTS por los derechos de licencia en base a los siguientes motivos:

- El canon satisfecho no está relacionado con la importación de la mercancía que se valora, sino con su distribución, ni constituye condición de venta de dichas mercancías.

- No se cumplen los requisitos previstos en el artículo 32.1.b) del Código Aduanero Comunitario para la adición de los cánones al valor en aduana.

- Es improcedente la liquidación practicada sobre el principio de confianza legítima.

- Resulta improcedente la liquidación de intereses de demora.

Respecto de la liquidación de IVA, la reclamante alega doble imposición derivada de incluir en el valor en aduana los importes que han sido previamente repercutidos por el proveedor.

QUINTO.-

Mediante escrito de la Abogada del Estado-Secretaria de este Tribunal, de fecha 18 de diciembre de 2014, se acordó la acumulación de los expedientes de referencia, haciendo uso de la facultad establecida en el artículo 230 de la Ley General Tributaria.

F UNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer las reclamaciones económico-administrativas que se examinan, que han sido interpuestas en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

SEGUNDO.-

La cuestión que se plantea es la de determinar si los acuerdos de liquidación de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, citados en el encabezamiento, se encuentran ajustados a Derecho. En particular, la principal cuestión que se ha de tratar es si procede incrementar el valor en aduana de las mercancías importadas por la entidad reclamante, X , en el importe de los cánones satisfechos por ésta a T CONSUMER PRODUCTS en virtud del contrato de licencia suscrito entre ambos.

TERCERO.-

El valor en aduana se regula por el apartado 1 del artículo 29 del Código Aduanero Comunitario, aprobado por el Reglamento (CEE) nº 2913/92, del Consejo, de 12 de octubre de 1992 (en adelante, Código aduanero), el cual, en tanto Reglamento comunitario, es de directa aplicación en nuestro país (como así dispone el artículo 288 del Tratado de funcionamiento de la Unión Europea). Dicho precepto así dispone:

“El valor en aduana de las mercancías importadas será su valor de transacción es decir, el precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se vendan para su exportación con destino al territorio aduanero de la Comunidad, ajustado, en su caso, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 32 y 33, (...)”.

El artículo 32 de la misma norma, por su parte, establece lo siguiente:

“1. Para determinar el valor en aduana en aplicación del artículo 29, se sumarán al precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías importadas:

(...)

c) los cánones y derechos de licencia relativos a las mercancías objeto de valoración, que el comprador esté obligado a pagar, directa o indirectamente, como condición de la venta de dichas mercancías objeto de valoración, en la medida en que tales cánones y derechos de licencia no estén incluidos en el precio efectivamente pagado o por pagar;

(...)

5. No obstante lo dispuesto en la letra c) del apartado 1:

(...)

b) los pagos que efectúe el comprador, como contrapartida del derecho de distribución o de reventa de las mercancías importadas, no se sumarán al precio efectivamente pagado o por pagar por dichas mercancías, cuando tales pagos no constituyan una condición de la venta para su exportación con destino a la Comunidad”.

En desarrollo de los preceptos anteriores, los artículos 157 a 162 del Reglamento (CEE) nº 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se aprueban las Disposiciones de aplicación del Código Aduanero Comunitario (en adelante, Disposiciones de aplicación) contienen las “Disposiciones relativas a los cánones y a los derechos de licencia”.

El artículo 157 de las Disposiciones de aplicación establece al respecto lo siguiente:

“1. A los efectos de la letra c) del apartado 1 del artículo 32 del Código, se entenderá por cánones y derechos de licencia, especialmente, el pago por la utilización de derechos referentes a:

- la fabricación de la mercancía importada (sobre todo, patentes, dibujos, modelos y conocimientos técnicos de fabricación), o

- la venta para su exportación de la mercancía importada (en especial, marcas de fábrica o comerciales, modelos registrados), o

- la utilización o la reventa de la mercancía importada (especialmente, derechos de autor, procedimientos de fabricación incorporados a la mercancía importada de forma inseparable).

2. Con independencia de los casos previstos en el apartado 5 del artículo 32 del Código, cuando el valor en aduana de la mercancía importada se determine aplicando lo dispuesto en el artículo 29 del Código, el canon o el derecho de licencia sólo se sumarán al precio efectivamente pagado o a pagar si ese pago:

- está relacionado con la mercancía que se valora y

- constituye una condición de venta de dicha mercancía”.

De acuerdo con el artículo 159 de las Disposiciones de aplicación:

“El canon o el derecho de licencia relativo al derecho de utilización de una marca de fábrica o comercial se sumará al precio efectivamente pagado o a pagar por la mercancía importada únicamente si:

- el canon o el derecho de licencia afectan a las mercancías revendidas en el mismo estado en que se importaron o que hayan sido objeto de una operación sencilla después de su importación;

- estas mercancías se comercializaron con la marca - puesta antes o después de la importación- por la que se paga el canon o el derecho de licencia, y

- el comprador no goza de libertad para adquirir esas mercancías a otros proveedores no vinculados al vendedor”.

Finalmente, el artículo 160 de las Disposiciones de aplicación establece lo siguiente:

“Cuando el comprador pague un canon o un derecho de licencia a un tercero, las condiciones mencionadas en el apartado 2 del artículo 157 sólo se considerarán cumplidas si el vendedor, o una persona vinculada al mismo, pide al comprador que efectúe dicho pago”.

Esta regulación deriva, a su vez, del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio (antiguo GATT, hoy transformado en la Organización Mundial del Comercio, OMC). En definitiva, la normativa sobre el valor en aduana aplicable en España no sólo es normativa comunitaria de aplicación directa en nuestro país, sino que resulta de los acuerdos adoptados a nivel mundial en el marco del antiguo GATT, hoy OMC, bajo los auspicios de la ONU.

Conforme a los citados preceptos del Código Aduanero Comunitario y sus Disposiciones de aplicación que se han transcrito, para que el importe del canon se adicione al precio de las mercancías para calcular el valor en aduana se requiere:

- Que su importe no esté incluido en el precio efectivamente pagado o por pagar.

- Que el canon esté relacionado con la mercancía que se valora.

- Que constituya una condición de venta de esta mercancía.

La normativa en materia de adición al valor en aduana de los cánones y derechos de licencia, contenida en el Código aduanero y sus Disposiciones de aplicación, ha sido interpretada por el Comité del Código Aduanero (sección del valor en aduana).

El capítulo 1 del título IX del Código Aduanero (disposiciones finales) regula el Comité del Código aduanero, disponiendo el apartado 1 del artículo 247 bis del Código Aduanero (en la versión aplicable por razones cronológicas) que “la Comisión estará asistida por el Comité del Código aduanero, denominado en lo sucesivo “el Comité”.

El citado Comité, compuesto por representantes de todos los Estados de la Unión Europea, se reúne periódicamente para examinar las diferentes cuestiones relativas al valor en aduana y, aunque sus conclusiones, plasmadas en un Compendio de textos sobre el valor en aduana, carecen de estatuto jurídico, constituyen, sin duda, un elemento clave en la interpretación del Código aduanero, cuanto menos, en su cometido de intentar alcanzar el objetivo de una interpretación uniforme de las normas de valoración en toda la Unión (vide el informe especial nº 23/2000 sobre la valoración de mercancías importadas a efectos de aduana, valoración en aduana, elaborado por el Tribunal de Cuentas y publicado en el Diario oficial de la Unión Europea el 14 de marzo de 2011, C 84/3).

En relación con la condición relativa a que el canon constituya una condición de venta de las mercancías, el Compendio de textos sobre el valor en aduana del Comité del Código Aduanero (sección del valor en aduana), elaborado el 8 de octubre de 2003 en el seno de la Comisión Europea, establece en su Conclusión nº 24 lo siguiente (el subrayado es nuestro):

“2.2. En general, cuando se pagan cánones a una parte que ejerce un control directo sobre la producción y la venta de las mercancías, o un control indirecto sobre el fabricante, puede considerarse que este pago es una condición de la venta. No importa que tengan su origen en una obligación impuesta por el licenciador que se aplica al comprador en vez de al vendedor.

A continuación figuran varios elementos que podrían indicar que el licenciador ejerce un control directo o indirecto sobre el fabricante suficiente para que el pago de los cánones se considere como una condición de la venta para exportación:

a) elementos correspondientes a los productos:

- el producto fabricado es específico del licenciador (por lo que se refiere a su concepción y marca comercial)

- el licenciador determina las características de los productos y la tecnología usada

b) elementos correspondientes al fabricante, por ejemplo:

- el licenciador selecciona al fabricante y lo impone al comprador

- existe un contrato de fabricación directo entre el licenciador y el vendedor.

c) elementos correspondientes al control efectivo ejercido por el licenciador, por ejemplo:

- el licenciador ejerce un control efectivo directo o indirecto sobre la fabricación (por lo que se refiere a las plantas y/o los métodos de producción)

- el licenciador ejerce un control real directo o indirecto sobre la logística y el envío de los productos al comprador.

Ninguno de estos elementos constituye por sí mismo una condición de la venta, pero es probable que la combinación de varios de ellos muestre que el pago del canon es una condición de la venta, aunque no exista una vinculación en el sentido del artículo 143 de las Disposiciones de Aplicación del Código Aduanero”.

Asimismo, es preciso destacar los puntos 12 y 13 del comentario 3 del Comité del Código Aduanero (sección del valor en aduana) sobre el Reglamento 3158/83 (hoy día integrado en los artículos 157 a 162 de las Disposiciones de aplicación). En ellos se establece lo siguiente:

“Cánones y derechos de licencia abonados como condición para la venta de las mercancías que se han de valorar.

12. El problema que se plantea en este contexto no es otro que el de saber si el vendedor podría vender las mercancías sin pagar un canon o un derecho de licencia. La condición puede ser explícita o implícita. En la mayoría de los casos, en el contrato de licencia está especificado si la venta de las mercancías importadas está subordinada al pago de un canon o un derecho de licencia. No obstante, no es imprescindible que lo esté.

13. En el caso de que se compren mercancías a una persona y se abone un canon o un derecho de licencia a otra, en determinados casos puede considerarse dicho pago como una condición de venta de las mercancías (ver el artículo 4 de las Disposiciones de Aplicación). Puede considerarse que el vendedor o una persona relacionada con él exige que el comprador haga dicho pago cuando, por ejemplo, en un grupo multinacional se compren mercancías a un miembro del grupo y se exija que el pago del canon se efectúe a otro miembro del mismo grupo. Lo mismo sucede si el comprador es titular de una licencia del perceptor, y este perceptor controla las condiciones de la venta”.

Una vez expuestos los preceptos del Código Aduanero y sus Disposiciones de aplicación que regulan esta materia y las conclusiones y comentarios del Comité al respecto, que dan las correspondientes orientaciones sobre el alcance de los referidos preceptos y sustentan una interpretación y aplicación uniforme de los mismos en toda la Unión Europea, procede analizar si en el supuesto que da lugar a esta reclamación se cumplen las tres condiciones señaladas para considerar que el canon deba adicionarse al precio de las mercancías para el cálculo del valor en aduana. Se recuerda que las tres condiciones son las siguientes (el subrayado es nuestro):

- Que el importe del canon no esté incluido en el precio efectivamente pagado o por pagar.

- Que el canon esté relacionado con la mercancía que se valora .

- Que constituya una condición de venta de esta mercancía .

Por otra parte, tratándose de cánones o derechos de licencia relativos a la utilización de una marca de fábrica o comercial, el artículo 159 de las Disposiciones de aplicación establece otros requisitos complementarios para que el importe de aquéllos se adicione al valor en aduana:

- Que el canon o el derecho de licencia afecte a las mercancías revendidas en el mismo estado en que se importaron o que hayan sido objeto de una operación sencilla después de su importación.

- Que estas mercancías se comercializaron con la marca - puesta antes o después de la importación - por la que se paga el canon o el derecho de licencia.

- Que el comprador no goce de libertad para adquirir esas mercancías a otros proveedores no vinculados al vendedor .

De acuerdo con la información que figura en el expediente, la entidad con la que X ESPAÑA, SA mantiene suscrito un contrato de licencia para la utilización de marcas comerciales y que ha dado lugar a ajustes en el valor en aduana es T CONSUMER PRODUCTS.

CUARTO.-

Corresponde en este momento comprobar si se cumplen o no los requisitos previstos en la normativa aduanera para poder adicionar al valor en aduana el importe de los cánones satisfechos a la citada entidad, conforme al contrato que ambas suscribieron, que obra en el expediente.

Por lo que respecta a las tres primeras condiciones antedichas, aplicables con carácter general en lo que a cánones y derechos de licencia se refiere, (que el importe del canon no esté incluido en el precio efectivamente pagado o por pagar, que esté relacionado con la mercancía que se valora y que constituya una condición de venta de esta mercancía), este Tribunal considera que, en lo atinente al caso controvertido, se cumplen claramente las dos primeras.

El importe del canon no puede estar incluido en el precio de las mercancías puesto que se determina y liquida con posterioridad a la importación, en el momento en que se comercializa el producto importado.

Asimismo, el canon está relacionado con la mercancía importada puesto que se importaron artículos que ostentan las marcas comerciales previstas en el acuerdo de licencia suscrito entre la reclamante y el licenciador, y es precisamente por el derecho a utilizar estas marcas en los “productos autorizados” fabricados por un tercero por lo que la reclamante está obligada a satisfacer, conforme a los términos del contrato, el correspondiente canon a la entidad licenciadora .

La cuestión controvertida, por tanto, es el cumplimiento de la tercera condición: que el comprador esté obligado a satisfacer el canon como condición de venta de las mercancías importadas, esto es, como requisito necesario para la adquisición de las mismas con vistas a su importación.

Por lo que respecta al cumplimiento de las condiciones previstas en el artículo 159 de las Disposiciones de aplicación referidas anteriormente (que el canon afecte a las mercancías revendidas en el mismo estado en que se importaron, que estas mercancías se comercialicen con la marca, puesta antes o después de la importación, por la que se paga el canon o el derecho de licencia y que el comprador no goza de libertad para adquirir esas mercancías a otros proveedores no vinculados al vendedor), igualmente debe entenderse que se cumplen claramente las dos primeras condiciones.

Así, el canon afecta a las mercancías revendidas en el mismo estado en que se importaron, puesto que dichas mercancías se revendieron en ese mismo estado sin haber sido objeto de ninguna transformación.

De igual modo, las mercancías importadas se comercializaron en España con la marca por la que se paga el canon o el derecho de licencia.

Por tanto, la cuestión controvertida es el cumplimiento de la tercera condición: que el comprador esté obligado a satisfacer el canon como condición de venta de las mercancías importadas, requisito que se encuentra relacionado con la tercera condición del referido artículo 159 de las Disposiciones de aplicación: que el comprador no goce de libertad para adquirir esas mercancías a otros proveedores no vinculados al licenciados o, cuanto menos, controlados por él.

A este respecto, la entidad reclamante sostiene que el canon no constituye una condición de venta, sino de distribución o reventa de las mercancías importadas, remitiéndose, en apoyo de sus pretensiones, a las sentencias del Tribunal Supremo de 31 de enero de 2011, nº de recurso 1219/2006, y 29 de noviembre de 2012, nº de recurso 780/2010 (caso Samsung), 15 de febrero de 2011, nº de recurso 7460/2005 (caso Adidas España), así como las de 23 de junio de 2011, nº de recurso 3356/2007, 30 de mayo de 2012, nº de recurso 306/2008, y 4 de octubre de 2012, nº de recurso 3950/2009 (las tres últimas corresponden al caso Ford España). En dichas sentencias, considera el Alto Tribunal que el pago del canon no es condición de venta de las mercancías importadas sino posterior de distribución de las mismas. La contraprestación pactada es por la concesión de los derechos para la comercialización y distribución de los productos con las marcas objeto de licencia, con independencia de la existencia o no de importaciones. Concluye el Tribunal Supremo que no existe control por parte del licenciador sobre el fabricante, para poder considerar que el pago del canon es una condición de venta, como exige la normativa aduanera, por lo que su adición al valor en aduana deviene improcedente.

Resulta crucial, pues, la determinación de si los cánones o licencias que se pagan por la reclamante deben considerarse condición para la venta de las mercancías importadas por la reclamante, en cuyo caso habría que computarlos para el cálculo de su valor en aduana, o condición de distribución, hipótesis en la cual no procedería dicho cómputo.

Conforme a lo expuesto anteriormente, para considerar que el pago del canon constituye una condición de venta de las mercancías hay que analizar si se cumple o no alguno de los elementos citados que puedan indicar que el licenciador, en este caso, T , con quien la entidad X tiene suscrito contrato de licencia, ejerce un control directo o indirecto sobre el vendedor-exportador, control que, como vimos, puede venir referido al producto, al fabricante por sí mismo o a su actuación.

Del contrato aportado, cuya copia figura en el expediente, se han extraído determinadas cláusulas que implican que, en opinión de este Tribunal, el licenciador ejerce un control directo o indirecto sobre el fabricante o el proceso de fabricación, que son las siguientes:

De acuerdo con la cláusula 10, todos los productos y materiales deben ser aprobados por escrito por el licenciador con carácter previo a la fabricación, distribución, publicidad y venta por el licenciatario.

Conforme a la cláusula 11, el licenciatario no puede ceder el derecho a fabricar los artículos a un tercer fabricante sin haber obtenido previamente la aprobación por escrito del licenciador, debiendo firmarse un contrato de fabricación como figura en el anexo 1.

En la cláusula 17 se establecen las causas de terminación del contrato disponiendo que el licenciador tendrá derecho a resolver este contrato cuando el licenciatario fabrique, distribuya, publicite, promocione, utilice, ofrezca a la venta o venda los artículos o materiales u otros productos que contengan el material licenciado sin haber obtenido la aprobación previa por escrito del licenciador.

En el anexo 1 figura la carta de consentimiento del fabricante en virtud de la cual el fabricante acepta que “por medio del presente reconocemos haber recibido y leído una copia de dicho contrato, y haber entendido sus cláusulas y condiciones, y aceptamos quedar vinculados por dichas disposiciones del mencionado Contrato de Licencia que nos resulten aplicables en nuestra condición de fabricantes de los Artículos, incluido sin carácter limitativo, el derecho de T Consumer Products de examinar nuestros libros contables, registros contables e instalaciones en relación con la fabricación de los Artículos.”

De acuerdo con lo expuesto, el contrato suscrito por el licenciatario, X , con T CONSUMER PRODUCTS , entidad licenciadora, contiene cláusulas que indican que el licenciador ejerce control sobre la fabricación de los artículos protegidos por la licencia y sobre el fabricante, como sostiene la Inspección. Así, del clausulado del contrato pueden inferirse:

a) limitaciones al proceso de producción, comercialización y venta de los productos licenciados, materializadas mediante aprobaciones previas, ya sea de diseños y muestras de preproducción como de productos finalizados;

b) controles durante el curso del proceso de producción;

c) restricciones en cuanto a las ventas de los productos, restringiendo a que los compradores sean sublicenciatarios;

d) controles de registros contables de los fabricantes;

e) decisión acerca de métodos de producción, tipos de productos a fabricar, suministro de logotipos y marcas, etc.;

f) auditorías posteriores a cada una de las fases.

El contenido de las cláusulas de los contratos de licencia pone de manifiesto, pues, en este supuesto que se encuentran presentes algunos de los elementos citados anteriormente, conforme a lo previsto en la normativa aduanera, que determinan que exista un control por parte del licenciador sobre la fabricación y, por tanto, que el pago del canon es condición para la venta de las mercancías.

El presente supuesto se diferencia así de los que fueron objeto de las sentencias del Tribunal Supremo citadas por la entidad reclamante, en los que el canon se consideró condición de distribución y comercialización, no de venta de las mercancías. En efecto, por lo que respecta a la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de febrero de 2011, nº de recurso 7460/2005 (caso Adidas España, S.A.), en su fundamento de derecho séptimo se pone de manifiesto lo siguiente:

“(...) el pago efectuado a Adidas Internacional no era una condición de compra de las mercancías importadas, sino una condición posterior para la distribución de los productos, como consecuencia del acuerdo de licencia suscrito, totalmente independiente de los contratos previos de compra , sin que, en contra de lo que señala la sentencia impugnada, de la lectura del art. 2 del contrato de licencia pueda deducirse que el abono del canon, en relación con la mercancía importada, era una condición de venta para la exportación.

Siendo todo ello así, no podía añadirse al precio satisfecho por la adquisición de los productos fabricados en terceros países, para determinar el valor en aduana, los cánones establecidos como contrapartida del derecho a distribuir las mercancías importadas, máxime cuando el vendedor no estaba obligado a exigir, como condición previa a la entrega, el abono de cantidad alguna al titular de la marca , aunque ASPA a partir de 1999 dejara de actuar como agente de compras de Adidas y pasara a adquirir en propiedad las mercancías fabricadas en Asia para Adidas España con exigencia de las entregas según las condiciones generales del grupo Adidas, sin perjuicio que, para determinar el valor de Aduana, pagase sólo el valor de transacción con el fabricante, al existir ventas sucesivas para la exportación con destino al territorio aduanero de la Comunidad, más los gastos de transporte y seguros.

(...)

Como recuerda la recurrente, el Anexo 23 del Reglamento, en relación con el significado del término "control", señala que "... se entenderá que una persona controla a otra cuando de hecho o de derecho, se halle en situación de imponerle limitaciones u orientaciones", habiendo precisado la conclusión 24 del Comité del Código Aduanero, que no se cumplen las condiciones necesarias para incluir los cánones y derechos de licencia en el valor de aduana a los efectos del art. 32.1.c) del Código Aduanero, cuando el comprador que efectúa un pago a un tercero lo hace en aplicación de un acuerdo sobre cánones entre ambas partes, sin que la aprobación de la calidad que ejerce el licenciador sobre el fabricante cree una vinculación a efectos del artículo 143.”

Asimismo, cabe destacar la sentencia del Tribunal Supremo de 31 de enero de 2011, nº de recurso 1219/2006 (caso Samsung), de acuerdo con la cual:

“estos hechos sólo ponen de manifiesto que en virtud de los contratos suscritos se concede por Samsung Corea a Samsung Iberia el derecho no exclusivo de utilizar información técnica para fabricar en España y vender en todos los países del mundo bajo la marca Samsung aparatos grabadores y lectores de video y aparatos de telefonía móvil, a cambio de un canon determinado por un porcentaje variable del precio de venta neto de cada uno de los productos vendidos o enajenados.

Sin embargo, la Sala llega a la conclusión que, como se ha contratado pagar en función de lo vendido, el canon está relacionado con la mercancía que se valora; estimando, además, que concurren los restantes requisitos necesarios para que se proceda al ajuste del valor de Aduana, esto es, que el canon constituya una condición de venta de dicha mercancía, (al contratarse unos elementos indispensable para vender) y que su importe no esté incluido a priori en el precio (al efectuarse la liquidación en función de las unidades vendidas).

Esta conclusión no puede ser compartida por la Sala, ya que en ningún momento los hechos probados aluden a la obligación de comprar a Samsung Corea, ni a un suministro de mercancías exclusivas de Samsung necesarias para la manufacturación de los productos cuya fabricación y venta son el objeto del canon”.

Conforme a la sentencia del Tribunal de 23 de junio de 2011, nº de recurso 3356/2007 (caso Ford España, S.A.), alegada por la recurrente:

“ (...) el canon no se establece en función de las mercancías importadas constituyendo una condición para su compra, no es una condición previa a la compra, sino que claramente se constituye como condición posterior a la distribución y venta de los vehículos ya montados, y ello con independencia de las mercancías importadas, girando el canon sobre las ventas netas sin que el vendedor pudiera exigir como condición el pago de dicho canon”.

Las sentencias de 30 de mayo de 2012, nº de recurso 306/2008, y 4 de octubre de 2012, nº de recurso 3950/2009 (caso Ford España) se remiten a la referida anteriormente de 23 de junio de 2011.

En los supuestos que dieron lugar a estas sentencias el canon no debía ser adicionado al valor en aduana de las mercancías importadas puesto que en ningún caso se daban los requisitos para ello, al existir un mero control de calidad por parte del licenciador, por lo que el canon “ no era una condición de compra de las mercancías importadas, sino una condición posterior para la distribución de los productos”.

Situación distinta es la que se produce en el caso objeto de controversia, en el que, conforme al contenido del citado contrato de licencia suscrito por X , es patente un control cierto del proceso de fabricación y del fabricante, así como del proceso de comercialización y venta, por parte del titular de la licencia. Este control no es simplemente un control de calidad del producto, tal y como resulta ser el caso en las referidas sentencias, sino un control que comienza con la propia fabricación del producto y continúa en las demás fases hasta su venta.

Así lo acreditan los siguientes elementos, extraídos de las cláusulas de los citados contratos, que ponen claramente de manifiesto la existencia de dicho control en lo que se refiere al fabricante:

a) Si bien el licenciador no impone quién deba ser el fabricante, que es elegido por Q , ésta debe obtener la previa aprobación escrita del cedente antes de utilizar tal fabricante , sin cuya aprobación no puede iniciarse la fabricación del producto.

b) El licenciador impone multitud de condiciones, exigiéndose la firma de un contrato de fabricación entre el fabricante, el licenciador y el licenciatario.

c) El licenciador supervisará la actividad de cada fabricante autorizado incluso sin aviso previo, mediante la realización de auditorías esporádicas.

d) En caso de incumplimiento de cualquiera de las cláusulas que imponen las obligaciones anteriores, los licenciadores tienen derecho a exigir unilateralmente la sustitución del fabricante por otro previamente autorizado, así como a resolver los contratos.

e) El licenciador tiene el derecho de controlar los libros contables de los fabricantes, practicando sobre ellos las correspondientes auditorías.

Este control sobre el fabricante implica realmente una ausencia de libertad del licenciatario para elegir al mismo, así como escoger las condiciones de fabricación de los productos; aunque no sea impuesto directamente por el licenciante, sí lo es indirectamente.

Aunque se dice que la entidad licenciataria puede elegir libremente a los fabricantes, de facto no sucede así, pues dadas las condiciones que los fabricantes han de cumplir (suscribiendo el contrato de fabricación con la entidad que otorga la licencia), la entidad reclamante sustituye a la entidad licenciadora en la búsqueda de fabricantes que cumplan con la condiciones exigidas por ésta, previéndose incluso la posibilidad de relación directa entre licenciador y fabricante. No existe la pretendida libertad en la elección de fabricante por parte de la licenciataria, ya que no puede utilizar los fabricantes que desee sino únicamente los que cumplen con las condiciones impuestas por la entidad que otorga la licencia y que, como se ha visto, van más allá de un mero control de calidad del producto.

En lo concerniente a la producción, comercialización y venta:

a) El licenciatario debe remitir al licenciador, para su aprobación previa y a su absoluta discreción, muestras de producto , materiales utilizados, material de embalaje, de promoción y de publicidad , en fase de preproducción.

b) L a aprobación por escrito del cedente es requisito indispensable antes de proceder a la fabricación, comercialización y venta de cualquier artículo.

c) Tales aprobaciones se realizarán por el licenciador en todas las etapas del desarrollo, fabricación, distribución y venta.

d) Se establece incluso que el cedente suministrará al cesionario material para el desarrollo de su producto, debiendo el licenciatario crear los productos en estrecha colaboración con el licenciador, quien deberá dar su aprobación por escrito.

e) Única y exclusivamente se faculta al licenciatario para fabricar, distribuir y comercializar los productos licenciados que hubiesen sido debidamente autorizados expresamente y por escrito caso por caso.

De acuerdo con todo lo expuesto, puede afirmarse que, en el presente caso, se dan varios de los elementos previstos en la normativa aduanera que indican que el licenciador ejerce un control, directo o indirecto, sobre el fabricante suficiente para que el pago de los cánones se considere como una condición de venta para la exportación.

Por todo ello, entiende este Tribunal que se cumplen los requisitos señalados para adicionar el susodicho canon al valor en aduana de las mercancías, puesto que no se trata de un mero control de calidad del producto, antes bien, los métodos de producción están sujetos a la supervisión del licenciador.

En el mismo sentido, debe destacarse la sentencia del Alto Tribunal de 11 de junio de 2008, recurso nº 7549/2002, que, al igual que en el caso objeto de controversia, estima que existe un control de fabricación por parte del licenciador, disponiendo lo siguiente:

“TERCERO.- (…)

De lo anteriormente expuesto se deduce que, de conformidad con lo dispuesto en el art. 32 del Código Aduanero, para que un canon deba ser incrementado en el valor en aduana de las mercancías importadas se requieren tres condiciones: 1ª) que dichos cánones sean relativos (o como dice el Acuerdo GATT, estén relacionados) con las mercancías a valorar; 2ª) que el comprador esté obligado a pagar tales cánones, directamente o indirectamente, como condición de la venta de dichas mercancías objeto de valoración y 3ª) que dicho cánones no estén incluidos en el precio efectivamente pagado o por pagar.

1ª) En cuanto a la primera condición, como las mercancías que se importan son artículos deportivos que ostentan la marca comercial NIKE por cuyo uso y comercialización se satisface el canon, resulta evidente que tales mercancías están relacionadas íntimamente con el canon, cuya cuantía, además, se determina por un porcentaje sobre el importe bruto de las ventas de estas mercancías importadas, cumpliéndose la primera de las condiciones citadas.

2ª) En cuanto al cumplimiento de la segunda condición, que el comprador esté obligado a pagar el canon directamente o indirectamente, como condición de la venta de las mercancías, nos conduce a dilucidar, como expone el punto 12 del comentario 3 del Comité del Valor en Aduana sobre el Reglamento (CEE) núm. 3158/83 (posteriormente integrado en los arts. 157 a 162 del Reglamento de Aplicación del Código Aduanero), si el vendedor o el propietario de la marca, bajo cuya marca comercial se fabrican y venden los artículos sujetos al canon, estaría dispuesto a consentir que se le siguiesen suministrando mercancías con la marca comercial NIKE al comprador español, si éste no abonase el canon. Resulta, y la práctica así lo demuestra, que difícilmente constará explícitamente tal condición en algún contrato de licencia, por lo que no es imprescindible tal estipulación para deducir la condición de la venta, ya que de no satisfacerse el susodicho canon al licenciante y propietario de la marca comercial, no estaría dispuesto a consentir tal suministro de productos de su marca, exigiendo la resolución del contrato con aplicación de las consecuencias jurídicas derivadas del incumplimiento del mismo, como lo expresa la cláusula 16.36 del apartado 34 del contrato, vigente a partir del 1 de junio de 1994, en la que se impone como causa de resolución del contrato el impago de los correspondientes cánones, de lo que se infiere el cumplimiento de la segunda condición: que el canon es una condición de venta de las mercancías importadas.

3ª) También se cumple la tercera y última de las condiciones, que los cánones no estén incluidos en el precio pagado o por pagar por las mercancías importadas, ya que si tales cánones estuvieran incluidos en el precio sería improcedente su determinación y abono sobre el precio de reventa de la mercancía importada.

3. Se alega por la entidad recurrente que no existe relación entre el vendedor extranjero (fabricante del Extremo Oriente) y el importador español, que es quien debe pagar el canon a NIKE INTERNATIONAL por el uso y comercialización de los artículos con marca NIKE importados. Tal alegado no es cierto, bastando para comprobarlo la simple lectura del contrato aportado.

Efectivamente, los fabricantes de los artículos NIKE trabajan con la tecnología que les aporta dicha empresa en la que se incluyen las investigaciones de desarrollo realizadas en la casa matriz, y lógicamente tal cesión de tecnología no puede realizarse si no estuviera amparada en un contrato de licencia de fabricación que impida la utilización de la misma en beneficio de otras marcas comerciales de la competencia. Bajo esta premisa nos encontramos con que el importador español al comprar las mercancías a los manufactureros orientales satisface por ellas una parte de su precio, constituida esencialmente por el coste de producción y el beneficio industrial, abonando el derecho al uso de la marca comercial mediante canon a NIKE INTERNATIONAL que es quien facilita la técnica y controla la fabricación de los productos de su marca a los citados manufactureros, resultando evidente que el valor en aduana de los productos importados con marca NIKE debe estar constituido, conforme a lo dispuesto en el apartado 1.c) del art. 32 del Código Aduanero y el art. 159 de su Reglamento de aplicación, por la suma del valor girado por el manufacturero más el valor del canon o derecho de licencia relativo al uso de la marca comercial.

Para tener la certeza de que para la fabricación en Extremo Oriente de los productos NIKE se precisa de una tecnología adecuada de investigación de desarrollo, basta con la lectura del apartado 1 "Definiciones" del contrato y en especial los subapartados 1.4 y 1.13 y 1.18, donde la mención "diseño" se refiere a formas, dibujos de moldes, materiales de molde de propiedad desarrollados por NIKE , técnicas de producción, etc., cuya cesión sí le sería necesaria a AMERICAN NIKE , SA, en el caso de que emprendiese la fabricación en España; obviamente también debe ser precisada por los manufactureros de Extremo Oriente para llevar a cabo la fabricación de los productos NIKE.

La aseveración del interesado de que el comprador goza de plena libertad para adquirir las mercancías a otros proveedores no vinculados al vendedor cae por su propio peso ya que es inconcebible que la fabricación incorporando las especificaciones, tecnología y calidad NIKE , bajo el control de calidad impuesto por el propietario de esta marca, tanto para sus productos como para sus envases y embalajes, pueda ser realizada por un tercero totalmente ajeno al Grupo NIKE , sin que la relación existente entre el manufacturero y el Grupo NIKE tenga que ser necesariamente de participación societaria, sino mas bien de contrato de fabricación , cuestión que queda corroborada por el contenido del contrato, y en especial de las cláusulas 5.6 y 5.7, cuando dice que " NIKE INTERNATIONAL LTD es el único propietario de las Marcas Comerciales y Otros Derechos de Propiedad" y "que cualquier uso anterior y uso continuado en el futuro de las Marcas Comerciales y Otros Derechos de Propiedad tiene y seguirá teniendo efecto en beneficio de NIKEINTERNATIONAL LTD".

Por todo lo anteriormente expuesto la Sala estima que se debe añadir el precio pagado o por pagar de las mercancías importadas el importe del canon neto pagado a su casa matriz”.

De acuerdo con todo lo expuesto, este Tribunal estima que se cumple la tercera condición de los artículo 157 y 159 de las Disposiciones de aplicación : que el comprador esté obligado a satisfacer el canon como condición de venta de las mercancías importadas y que no goce de libertad para adquirir esas mercancías a otros proveedores no vinculados al vendedor.

Por ello, debe desestimarse la alegación efectuada por la reclamante y confirmar el acuerdo impugnado respecto a la inclusión del importe de los cánones satisfechos en el valor en aduana de las mercancías importadas.

QUINTO.-

En cuanto a la posibilidad de incluir los cánones en el valor en aduana por la vía de la letra b) del apartado 1 del artículo 32 del Código aduanero a la que alude la Inspección en el acuerdo de liquidación, y sobre la que manifiesta su disconformidad la reclamante, hay que señalar que no resulta de aplicación al presente supuesto dado que la adición de los cánones al valor en aduana se ha realizado sobre la base de lo dispuesto en el artículo 32.1.c) del Código aduanero, puesto que, como se ha razonado a lo largo de esta resolución, se entienden cumplidos todos los requisitos exigidos por el citado artículo para proceder a su inclusión en el valor en aduana.

Por tanto, al incardinarse los importes satisfechos en el concepto de “cánones” previsto en la letra c) del artículo 32.1 del Código aduanero, no es posible su inclusión al mismo tiempo en la letra b del mismo precepto, por lo que debe estimarse la alegación del recurrente.

SEXTO.-

En relación con la imposibilidad de realizar una nueva regularización distinta de la inicialmente practicada, aducida por el reclamante, basada en el principio de confianza legítima, debe examinarse a la luz de los artículos 78 y 220.2.b) del Código Aduanero Comunitario, cuyo cumplimiento de requisitos imposibilitaría la revisión a posteriori de los DUA objeto de regularización .

El análisis de esta cuestión requiere dejar claro, en primer lugar, que las autoridades aduaneras están facultadas para la revisión de las declaraciones presentadas ante la Aduana. Esta facultad es reconocida en el artículo 78 del Código Aduanero, a cuyo tenor:

“1. Tras la concesión del levante de las mercancías, las autoridades aduaneras podrán, por propia iniciativa o a petición del declarante, proceder a la revisión de la declaración.

2. Las autoridades aduaneras, después de haber concedido el levante de las mercancías y con objeto de garantizar la exactitud de los datos de la declaración, podrán proceder al control de los documentos y datos comerciales relativos a las operaciones de importación o de exportación de las mercancías de que se trate así como a las operaciones comerciales ulteriores relativas a las mismas mercancías. Estos controles podrán realizarse ante el declarante, ante cualquier persona directa o indirectamente interesada por motivos profesionales en dichas operaciones y ante cualquier otra persona que como profesional posea dichos documentos y datos. Dichas autoridades también podrán proceder al examen de las mercancías, cuando éstas todavía puedan ser presentadas.

3. Cuando de la revisión de la declaración o de los controles a posteriori resulte que las disposiciones que regulan el régimen aduanero de que se trate han sido aplicadas sobre la base de elementos inexactos o incompletos, las autoridades aduaneras, dentro del respeto de las disposiciones que pudieran estar establecidas, adoptarán las medidas necesarias para regularizar la situación, teniendo en cuenta los nuevos datos de que dispongan”.

De acuerdo con el contenido de este precepto es evidente que las autoridades aduaneras pueden realizar un control de las declaraciones posterior al levante de las mercancías, puesto que las liquidaciones practicadas en el momento del despacho aduanero tienen el carácter de provisionales.

Tal como figura en el expediente, la actuación de la Inspección ha consistido en revisar los DUA presentados por el interesado durante el ejercicio 2011 en uso de la facultad recogida en el artículo 78 del Código Aduanero. Como consecuencia de esta revisión se ha considerado procedente la inclusión en el valor en aduana de conceptos no incluidos previamente, lo que ha dado lugar a la práctica de la correspondiente liquidación. La actuación de la Administración se ha basado, por tanto, en el uso de las facultades concedidas por la normativa aduanera para la revisión “a posteriori”.

Esa facultad de revisión prevista en la normativa aduanera quedará limitada, no obstante, por lo dispuesto en el artículo 220.2 b) del Código, que no es sino una plasmación en el ámbito aduanero de la doctrina de los actos propios y el principio de confianza legítima.

Establece el artículo 220.2.b) del Código aduanero:

“2. Con la salvedad de los casos mencionados en los párrafos segundo y tercero del apartado 1 del artículo 217, no se procederá a la contracción a posteriori cuando:

b) el importe legalmente adeudado de derechos no se haya contraído como consecuencia de un error de las propias autoridades aduaneras que razonablemente no pudiera ser conocido por el deudor, siempre que éste, por su parte, haya actuado de buena fe y haya observado todas las disposiciones establecidas por la normativa vigente en relación con la declaración en aduana”.

De acuerdo con el indicado artículo, por tanto, las autoridades competentes no procederán a recaudar a posteriori derechos de importación cuando concurran tres requisitos acumulativos. En primer lugar, es preciso que los derechos no hayan sido percibidos como consecuencia de un error de las propias autoridades competentes; en segundo lugar, el error cometido por éstas ha de ser de tal índole que no haya podido ser descubierto razonablemente por un sujeto pasivo de buena fe y, por último, dicho sujeto debe haber observado todas las disposiciones establecidas por la normativa vigente en relación con su declaración en aduana.

Este precepto despliega sus efectos para proteger la confianza legítima de los operadores económicos ante posibles decisiones arbitrarias de la autoridades aduaneras. Así lo reconoce el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, TJUE en lo sucesivo, en su Sentencia de 18 de octubre de 2007 (asunto C-173/2006, Agrover S.R.L. contra Agencia Dogane Circoscrizione Doganale di Genova), al establecer en su apartado 31 lo siguiente:

“(31) (...) ha de recordarse que el artículo 220, apartado 2, letra b), del Código Aduanero tiene por objeto proteger la confianza legítima del sujeto pasivo en cuanto al carácter fundado del conjunto de elementos que conducen a la decisión de recaudar los derechos de aduana o abstenerse de recaudarlos. La confianza legítima del sujeto pasivo tan sólo es digna de la protección prevista en dicho artículo cuando sean las «propias» autoridades competentes las que hayan dado base a dicha confianza. De este modo, únicamente aquellos errores que sean imputables a una conducta activa de las autoridades competentes darán derecho a que no se efectúe la recaudación a posteriori de los derechos de aduana”.

En el mismo sentido, la sentencia del Tribunal General de la Unión Europea (Sala Segunda), de 5 de junio de 2013 en el asunto T-65/11 señala:

“24. Ha de recordarse que el artículo 220, apartado 2, letra b), del Código aduanero tiene por objeto proteger la confianza legítima del sujeto pasivo en cuanto al carácter fundado del conjunto de elementos que conducen a la decisión de recaudar los derechos de aduana o de abstenerse de recaudarlos.

La confianza legítima del sujeto pasivo tan sólo es digna de la protección prevista en dicho artículo cuando sean las «propias» autoridades competentes las que hayan dado base a dicha confianza. De este modo, únicamente aquellos errores que sean imputables a una conducta activa de las autoridades competentes darán derecho a que no se efectúe la recaudación a posteriori de los derechos de aduana”.

Fijado este punto, la cuestión principal es determinar si en el presente caso la actuación de la Administración aduanera española ha supuesto un error en el sentido del artículo 220.2.b) del Código Aduanero, es decir, que haya generado al operador una situación de confianza legítima, con base en la actuación activa de las autoridades aduaneras conducente a dicho error. Tal y como señala la sentencia del Tribunal de Justicia de 1 de abril de 1993 , “el error cometido por las autoridades aduaneras debe constituir un elemento que se tenga en cuenta a la hora de recaudar los derechos de aduana y que de este modo pueda generar confianza legítima en el sujeto pasivo”.

Pues bien, es necesario precisar nuevamente que en el presente caso la revisión inicialmente realizada por la Administración en el momento de admisión y despacho se limitó a una comprobación informática de la congruencia de los datos consignados en las diversas casillas, en el marco de la comprobación realizada como consecuencia del “canal verde” asignado a las declaraciones. No se trata, por tanto, de un supuesto en que la mala praxis de la Administración haya generado una situación injusta para el operador. Cierto es que las autoridades aduaneras procedieron a la admisión de la declaración con los datos consignados por el declarante, pero el levante se concede en ocasiones automáticamente sin revisión exhaustiva de la misma. Por ello, la Administración puede hacer uso posteriormente de la potestad prevista en el artículo 78 del Código; potestad susceptible de ser ejercida, incluso, cuando la declaración fuera objeto de revisión documental (“canal naranja”) o física (“canal rojo”), siempre dentro de los límites impuestos por el principio de confianza legítima previsto en el artículo 220.2 b) del Código.

Por tanto, el caso expuesto no constituye violación de la doctrina de los actos propios, puesto que no existe "acto propio" alguno, y ello de acuerdo con la delimitación que de los mismos ha realizado el Tribunal Supremo en diferentes sentencias y autos, concretamente en el auto de 4 de diciembre de 1998, que indica “para que la doctrina de los actos propios de la Administración tenga aplicación es necesario fundamentalmente que un primer órgano de la Administración haya dictado un primer acto declarativo de derechos y luego que en el segundo revoque la decisión tomada en el primero”. También el Tribunal Supremo ha declarado reiteradamente (sentencia de 27 de marzo de 2007, entre otras) que los actos propios, para vincular a su autor, han de ser inequívocos y definitivos, en el sentido de crear, establecer y fijar o modificar una determinada relación jurídica, de manera que causen o produzcan estado.

En el presente supuesto no se vulnera la doctrina de los actos propios de la Administración Tributaria, puesto que las liquidaciones practicadas en el momento del despacho aduanero tienen el carácter de provisionales, en el sentido señalado en las referidas sentencias del Tribunal Supremo.

Por tanto, a la vista de los hechos y a juicio de este Tribunal no puede considerarse que la actuación de las autoridades aduaneras en el presente supuesto sea constitutiva de error, ni le haya generado al operador una situación de confianza legítima. Por ello, no se considera cumplido el primero de los requisitos exigidos por el artículo 220.2.b) del Código Aduanero, estando perfectamente justificada la comprobación y regularización a posteriori realizada por la Inspección en ejercicio de las competencias ofrecidas por el artículo 78.3 del mismo texto legal.

SÉPTIMO.-

Asimismo, considera el interesado que no procede la exigencia de intereses de demora en las contracciones a posteriori por ser contrarios a Derecho.

Basa su alegación en la apreciación de que en los procedimientos de liquidación de derechos arancelarios, el devengo de los intereses de demora sólo puede derivarse del incumplimiento de la obligación de pago en los plazos voluntarios establecidos al efecto, plazos que se iniciarían una vez practicada la liquidación y devenida ésta definitiva, pero nunca antes.

Alega en defensa de su derecho diversas sentencias dictadas por el Tribunal Supremo.

A este respecto, es de destacar la sentencia de 16 de octubre de 2003 (asunto C-91/02) del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que señala:

"El Reglamento (CEE) no 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de1992, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario, y el Reglamento (CEE) no 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento no 2913/92, deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una normativa que establece un recargo sobre los derechos de aduana en el supuesto de que se origine una deuda aduanera con arreglo a los artículos 202 a 205, 210 o 211 del Código aduanero comunitario, o en caso de recaudación a posteriori con arreglo al artículo 220 del mismo Código, cuyo importe equivale a los intereses de demora que se habrían devengado durante el período comprendido entre el nacimiento de la deuda aduanera y su contracción, o bien, en caso de recaudación a posteriori con arreglo al artículo 220 del Código aduanero comunitario, entre la fecha de exigibilidad de dicha deuda inicialmente contraída y la contracción a posteriori de la referida deuda, siempre que el tipo de interés se fije en condiciones análogas a las que en Derecho nacional se aplican a las infracciones de la misma naturaleza y gravedad y que confieran a la sanción un carácter efectivo, proporcionado y disuasivo".

Admite el Tribunal de Justicia, por tanto, la posibilidad de exigir intereses de demora en relación a la deuda aduanera contraída a posteriori cuando así lo prevea la normativa nacional. Este criterio es igualmente el aplicado por el Tribunal Supremo en sentencia de fecha 26 de noviembre de 2008 (recurso de casación 8401/2004), que establece lo siguiente:

"En relación con la denunciada improcedencia de la liquidación de intereses de demora sobre los derechos de importación, la parte recurrente defiende la inexistencia de cobertura legal comunitaria que ampare la liquidación de tales intereses.

Sin embargo, el hecho de que el Código Aduanero Comunitario no se refiera expresamente a tal liquidación de intereses, no puede ser interpretado como una prohibición de los mismos, puesto que en la normativa comunitaria existen constantes alusiones y remisiones a la normativa nacional para complementar aquélla, y es lo que en este caso debe hacerse.

En tal sentido, el artículo 78.3 del Código Aduanero Comunitario, dispone:

“3. Cuando de la revisión de la declaración o de los controles a posteriori resulte que las disposiciones que regulan el régimen aduanero de que se trate han sido aplicadas sobre la base de elementos inexactos o incompletos, las autoridades aduaneras, dentro del respeto de las disposiciones que pudieran estar establecidas, adoptarán las medidas necesarias para regularizar la situación, teniendo en cuenta los nuevos datos de que dispongan.”

En ese precepto se hace la remisión expresa a "las disposiciones que pudieran estar establecidas", que debe ser interpretado en los términos del artículo 4.23 de la misma norma, incluyendo las disposiciones nacionales: 23) «disposiciones vigentes»: las disposiciones comunitarias o las disposiciones nacionales.

Por otra parte, el Reglamento de la Comunidad Europea 1355/96 del Consejo, de 8 de julio de 1996, que modificó el Reglamento 1352/89, relativo al sistema de recursos propios de las comunidades, se establece: "los Estados Miembros recaudan los recursos propios tradicionales con arreglo a las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas nacionales que, si fuera necesario, se adaptan a las exigencias de la normativa comunitaria".

De lo anterior se deduce que la reglamentación comunitaria no excluye la reglamentación nacional en aquello que no sea opuesto a la primera, como se establece expresamente en el propio artículo 1 del Código Aduanero Comunitario:

"El presente Código, junto con las normas de desarrollo adoptadas tanto en el ámbito comunitario como en el nacional, constituyen la normativa aduanera".

En consecuencia, la aplicación de la normativa general nacional conduce necesariamente a la exigencia de intereses de demora cuando se trata de ingresos producidos fuera del plazo en que debieron efectuarse, como consecuencia de la actuación comprobadora o investigadora de la Administración. Así lo establecen los artículos 61.2 de la Ley General Tributaria y 69 del real Decreto 939/86, de 25 de abril, que aprobó el Reglamento General de la Inspección de los tributos".

En este punto, alega el reclamante la incompatibilidad de liquidación de intereses de demora con lo dispuesto en el artículo 26 de la Ley General Tributaria, en este aspecto:

“2. El interés de demora se exigirá, entre otros, en los siguientes supuestos:

(...)

b) Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente, salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de esta ley relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo”.

Según su tesis, no existió presentación incompleta o incorrecta de sus declaraciones, por lo que la liquidación inicial practicada por la Administración, como consecuencia del procedimiento iniciado mediante declaración, por un importe inferior al legalmente exigible, supone un error de la misma no achacable a la conducta del interesado y, por ello, éste no debiera cargar con las consecuencias derivadas de la “mala praxis” de la Administración en este sentido.

Frente a este discurso hay que oponer, sin embargo, la valoración ofrecida en el fundamento de derecho sexto anterior. Como se recordará, es precisamente el cumplimiento de los requisitos del artículo 78.3 del Código aduanero lo que permite a la Inspección revisar el contenido de esas declaraciones iniciales, ante la falta de documentos y datos originarios que permitieran formarse a la Administración un juicio jurídico correcto acerca de la situación. En el procedimiento inspector desarrollado posteriormente se observan suficientes datos y antecedentes nuevos recabados con respecto a los inicialmente aportados por el interesado que permiten tal comprobación, tales como estados contables, contratos de licencia suscritos, etc. No es obstáculo para compartir esta aseveración el hecho, aducido por el reclamante, de que la Inspección no procediera a imponer la sanción del artículo 192 de la Ley General Tributaria ante una eventual presentación incorrecta e incompleta de la declaración, puesto que nada tiene que ver que la Administración no haya observado culpa suficiente en la conducta del reclamante con el hecho de la existencia de nuevos datos que confirmen la necesidad de regularización de las cuotas que procedan.

Así se reconoce en el artículo 191 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGAT), con ocasión del cálculo de intereses de demora a liquidar derivados de un procedimiento inspector:

“1. La liquidación derivada del procedimiento inspector incorporará los intereses de demora hasta el día en que se dicte o se entienda dictada la liquidación, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 150.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y de acuerdo con lo previsto en los apartados siguientes (...)”.

Por todo lo anterior, es procedente la exigencia de los intereses de demora en los supuestos de contracción a posteriori de la deuda aduanera comunitaria, como ya ha establecido este TEAC en su resolución en unificación de criterio de 12 de septiembre de 2007, R.G. 1088/2007. El Código Aduanero contiene una remisión a la normativa nacional por lo que la exigencia de intereses de demora de conformidad con lo dispuesto en el artículo 26 de la Ley General Tributaria es ajustada a Derecho.

OCTAVO.-

Por lo que respecta a la inclusión en la base imponible del IVA del referido incremento del valor en aduana y de los derechos de arancel derivados de la introducción de los cánones en el valor en aduana, el artículo 17 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, Ley del IVA) dispone que estarán sujetas al impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.

Por su parte, el apartado 1 del artículo 77 de la Ley del IVA señala que, en las importaciones de bienes, el devengo del impuesto se producirá en el momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importación, de acuerdo con la legislación aduanera, independientemente de que dichas importaciones estén o no sujetas a los mencionados derechos de importación.

Por lo que respecta a su base imponible, el artículo 83.Uno de la Ley del IVA establece lo siguiente:

“En las importaciones de bienes, la base imponible resultará de adicionar al valor de aduana los conceptos siguientes en cuanto no estén comprendidos en el mismo:

- Los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del territorio de aplicación del impuesto, así como los que se devenguen con motivo de la importación, con excepción del Impuesto sobre el Valor Añadido.

- Los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad.

Se entenderá por primer lugar de destino el que figure en la carta de porte o en cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes en el interior de la Comunidad. De no existir esta indicación, se considerará que el primer lugar de destino es aquél en que se produzca la primera desagregación de los bienes en el interior de la Comunidad”.

Dado que la liquidación de derechos arancelarios se considera ajustada a Derecho por parte de este Tribunal Económico-Administrativo Central, también procedería incluir los derechos arancelarios regularizados en la base imponible del IVA a la importación.

A este respecto, la entidad alega que la inclusión de los cánones en la base imponible del IVA supone doble imposición, puesto que, previamente, había soportado el IVA por la prestación de servicios recibida a cambio del pago del canon.

De acuerdo con el tenor del artículo 83.Uno de la Ley del IVA, resulta claro que, al incrementarse el valor en aduana de las mercancías importadas, se ha de ajustar la base imponible del IVA, que toma como referencia este valor. Asimismo, se han de sumar esta magnitud, la base imponible del IVA a la importación, el importe de los derechos de arancel derivados de dicho incremento del valor en aduana.

A este respecto, se ha de tener en cuenta el artículo 64 de la IVA, que así dispone:

“Estarán exentas del Impuesto las prestaciones de servicios, distintas de las declaradas exentas en el artículo 20 de esta Ley, cuya contraprestación esté incluida en la base imponible de las importaciones de bienes a que se refieran, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley”.

Por tanto, las prestaciones de servicios que dieron lugar al pago del canon por la entidad reclamante han de reconocerse exentas, pues forman parte de la base imponible del IVA que grava la importación de los bienes en cuestión, por lo que debería procederse a regularizar tal situación en el caso de que la entidad hubiese soportado el IVA en dichas prestaciones de servicios.

En relación con esta cuestión, es preciso destacar la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 21 de junio de 2010 (recurso nº 3505/2003) que en su fundamento de derecho cuarto señala lo siguiente:

“CUARTO

.- Queda en pie únicamente el primer motivo de casación, relativo al impuesto sobre el valor añadido y en el que la compañía actora se lamenta de que, habiendo reconocido el inspector que se había repercutido el tributo correspondiente a los pagos efectuados al extranjero en concepto de cánones, al liquidarlo por el 50 por 100 como impuesto a la importación derivado de los derechos arancelarios (artículo 83.Uno de la Ley 37/1992), debió tener en cuenta aquella circunstancia. Como no lo hizo así, en cuanto a esa mitad se ha producido una doble imposición, ya que ha tributado por tal concepto (impuesto sobre el valor añadido a la importación) y en cuanto sujeto pasivo invertido en virtud del artículo 84.2 de la misma Ley por una prestación de servicios.

Este planteamiento , que ha sido desestimado implícitamente por la Audiencia Nacional en el penúltimo párrafo del fundamento quinto de la sentencia impugnada y que lo fue también del mismo modo por el Tribunal Económico-Administrativo Central, debe ser acogido, ya que, cualquiera que fuese el concepto por el que tributase (por la importación en virtud del repetido artículo 83.Uno o como sujeto pasivo invertido en una prestación de servicios del artículo 11.Dos de la misma Ley) lo cierto es que la exacción fue «auto-repercutida» por la totalidad del canon, de modo que la exigencia de una nueva cuota por la mitad del mismo a título de impuesto sobre el valor añadido derivado de la importación implica exigir el mismo tributo dos veces para idéntica operación.

Esta constatación conlleva la nulidad de la liquidación del impuesto sobre el valor añadido en lo que se refiere a las 249.575.380 pesetas de incremento de la base como consecuencia de aumentar el valor en aduana durante 1997 con el 50 por 100 del canon pactado en el contrato de 1990, pero debe mantenerse en relación con los 12.029.508 pesetas de derechos arancelarios que, conforme a lo dispuesto en el artículo 83.Uno.a) de la Ley 37/1992 , integran la base imponible del impuesto sobre el valor añadido en las importaciones.

Debemos, pues, casar la sentencia de instancia y resolviendo el debate en los términos en los que fue suscitado, tal y como nos impone el artículo 95.2.d) de la Ley 29/1998 , debemos estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por «Samsung Iberia» y anular la liquidación del impuesto sobre el valor añadido a la importación, precisando que la base imponible correspondiente al ejercicio 1997 debe incrementarse únicamente en 12.029.508 pesetas.”

En el mismo sentido, debe destacarse la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 28 de febrero de 2011 (recurso nº 3253/2006).

Según se ha indicado, en el presente supuesto los cánones a cuya discusión se contrae esta reclamación forman parte de la base imponible del IVA a la importación, en virtud del artículo 83.Uno de la Ley del IVA.

Si con carácter previo la entidad satisfizo el precio del canon como contraprestación de una prestación de servicios, ya fuera ésta “interior”, por la que la entidad soportó el correspondiente IVA, o bien, supuesto de que hubiera que considerar al licenciador como no establecido, en cuyo caso correspondió aplicar la inversión del sujeto pasivo, al tratarse de una prestación de servicios que se localiza en la sede de la actividad del destinatario (artículos 69.Uno.1º y 84.Uno.2º.a) de la Ley del IVA), en ambos casos la prestación de servicios se encontraría exenta, de acuerdo con el artículo 64 de la Ley del IVA. De no haberse aplicado la exención de las operaciones anteriores, se habría producido un supuesto de doble imposición, al incluir el importe de estos cánones en la base imponible del IVA importación.

Obran en el expediente las facturas emitidas por el licenciador, T CONSUMER PRODUCTS , correspondientes a la prestación de servicios objeto del contrato de licencia, por medio de las cuales se acredita que la reclamante ha soportado el IVA de los respectivos cánones (el licenciador una entidad establecida en el territorio de aplicación del impuesto). Por tanto, y conforme a la documentación obrante en el expediente, puede considerarse acreditado que la entidad reclamante soportó la repercusión del IVA, efectuada por el licenciador, correspondiente a la prestación de servicios derivada del contrato de licencia firmado por la reclamante .

En consecuencia, y de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo expuesta anteriormente, el IVA que la reclamante no ha ingresado, y que en este momento procede exigir, es el correspondiente al importe resultante de incrementar la base imponible del IVA a la importación en los derechos arancelarios aplicados sobre el canon. Por el contrario, resulta improcedente la exigencia del IVA importación sobre el importe del propio canon, pues éste ya se ingresó al haber sido soportado por la reclamante por repercusión del licenciador residente en territorio español, puesto que se produciría un supuesto de doble imposición, como alega la reclamante.

Debe estimarse, por tanto, la presente alegación, de forma que corresponde anular la cuota de IVA derivada de la inclusión en la base imponible del IVA importación del importe de los cánones, debiendo mantenerse la cuota de IVA que corresponda a la inclusión del importe de los derechos de arancel aplicados sobre el importe del canon.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA , en las presentes reclamaciones, ACUERDA ESTIMARLAS PARCIALMENTE, conforme a lo dispuesto en los fundamentos de derecho quinto y octavo de la presente resolución.

Fuente: TEAC, reclamación 00/07069/2013/00/00. Texto en la fuente oficial ↗