Resolución TEAC 00/06968/2001/00/00

Doctrina · TEAC · 26 de mayo de 2004 · TEA 06968/2001

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 104.Dos.2º La prorrata general

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · 104.2.2 · Directiva 77/388/CEE Sexta Directiva del Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · 11.1.a) · 11.A).1.a)

Asunto

IVA. Subvenciones en función del número de horas y de alumnos fijada con antelación a los mismos. Inclusión en la base imponible y en el denominador de la prorrata.

Criterio

La subvención otorgada en función del número de horas y de alumnos de cursos de formación y fijada con antelación a los mismos forma parte de la base imponible del IVA y su inclusión en el denominador de la prorrata resulta de lo establecido en el artículo 104. Dos.2º párrafo primero de la Ley 37/1992.

Unificación de criterio.

Conceptos: Deducciones · Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · Prorrata

Resolución

En la Villa de Madrid, a 26 de mayo de 2004 en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio que ha de resolver este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS , contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha 31 de julio de 2001, dictada en la reclamación nº ..., relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido y al ejercicio de 1997.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO -. Con fecha 30 de enero de 1998 la mercantil ..., S. L. presentó declaración-liquidación, modelo 300, relativa al cuarto trimestre de 1997, en la que consignó un resultado a devolver de 1.709.491 pesetas (10.274,25 €). Dicha cantidad a devolver fue también declarada en la Declaración Resumen Anual, modelo 390.

SEGUNDO.-

Con fecha 14 de octubre de 1998 la Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ... dictó liquidación provisional relativa al IVA y al ejercicio 1997 de la que resultaba una cuota del Impuesto a ingresar de 9.341 pesetas (56,14 €), más 493 pesetas (2,96 €) de intereses de demora. De la liquidación dictada por el órgano de gestión, así como de la documentación que obra en el expediente, resultan los siguientes hechos:

i) el contribuyente desarrolló en el ejercicio 1997 las actividades de "enseñanza fuera de establecimiento permanente, enseñanza formación profesional no superior", epígrafes del I.A.E. 932.1 y 934, percibiendo de ... subvenciones de formación ocupacional y continua por importe de 16.048.000 pesetas (96.450,42 €), y la actividad de venta al menor de ordenadores, epígrafe del I.A.E. 659.2, "comercio menor de muebles de oficina y de máquinas, y equipo de oficina". El importe de las ventas realizadas en el ejercicio en el desarrollo de esta última actividad ascendió a 3.327.650 pesetas (19.999,58 €).

ii) el contribuyente dedujo en sus declaraciones del ejercicio 1997 la totalidad del IVA soportado en el desarrollo de ambas actividades.

El acto de liquidación considera que las actividades desarrolladas por el contribuyente en el ejercicio 1997 constituían sectores diferenciados de actividad de acuerdo con lo señalado en el artículo 9 de la Ley 37/1992; que las cuotas de IVA soportadas deducibles en la actividad de venta de ordenadores eran 360.742 pesetas (2.168,1 €); que las cuotas de IVA soportado relativas a la actividad de enseñanza no eran deducibles al tratarse de una actividad exenta del IVA de acuerdo con el artículo 20 de la Ley 37/1992; que, de acuerdo con lo señalado por al Dirección General de Tributos en resolución de 23 de junio de 1996, las cantidades percibidas por el contribuyente de ... constituían subvenciones vinculadas al precio, por tratarse de subvenciones establecidas en función del número de unidades o volumen de operaciones (en este caso horas-alumno); que el importe de las subvenciones de formación ocupacional y continua forman parte de la base imponible de los servicios de enseñanza exenta, por lo que en aplicación de lo dispuesto en los apartados 2 y 4 del artículo 104 de la ley 37/1992 deben computarse en el denominador de la prorrata; que las cuotas de IVA soportadas deducibles correspondientes a elementos comunes de ambas actividades eran 162.641 pesetas (977,49 €), importe que resulta de una prorrata común a ambas actividades del 17,17%, de acuerdo con el artículo 104 de la Ley 37/1992 (3.327.650/ (3.327.650+16.048.000) = 0,1717); que según establece la disposición transitoria 22 de la Ley 66/1997 las previsiones del número 2 apartado 2 del artículo 104 de la Ley 37/1992 en la redacción de la Ley 66/1997 relativa a subvenciones no incluidas en la base imponible del impuesto sobre el valor añadido se aplicarán respecto de las subvenciones que se acuerden a partir de 01.01.1998, por lo que no es de aplicación este supuesto. De lo anterior resulta una cantidad a ingresar en el ejercicio 1997 de 9.341 pesetas (56,14 €), y no la cantidad de 1.709.491 pesetas (10.274,25 €) a devolver solicitada por el contribuyente.

TERCERO.-

Contra la anterior liquidación interpuso el contribuyente reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., alegando, en síntesis, lo siguiente:

i) que los 16.048.000 pesetas recibidos de ... no son la contraprestación de ningún servicio prestado a dicha ..., sino simplemente una subvención concedida por la organización y puesta en marcha de diferentes cursos de formación.

ii) que en el ejercicio 1998 la normativa del impuesto no contemplaba la inclusión de las subvenciones en el denominador de la prorrata.

Mediante resolución de 31 de julio de 2001 el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... estimó la reclamación interpuesta por ..., S. L. En dicha resolución, tras apuntar que la redacción del artículo 104 de la Ley 37/1992 vigente en el ejercicio 1997 no contemplaba la inclusión en la prorrata de las subvenciones, el Tribunal Regional concluye lo siguiente en su fundamento de derecho Cuarto: << En conclusión, teniendo en cuenta que la liquidación se ha producido como consecuencia de la inclusión de las subvenciones en la base imponible y que las normas vigentes en el periodo de 1997 no las incluía, procede la estimación de la reclamación, o lo que es lo mismo, la anulación de la liquidación, sin que, por ello sea necesario entrar a conocer de otras cuestiones>>.

CUARTO.-

Contra la anterior resolución interpuso el Director General de Tributos recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio el día 15 de noviembre de 2001.

En su escrito de alegaciones, presentado el 18 de abril de 2002, señala que la redacción del artículo 78.dos.3º de la Ley 37/1992 no puede conducir a la conclusión de que sólo aquellas subvenciones que cumplen los requisitos establecidos en dicho precepto forman parte de la base imponible; que la consideración de ciertas subvenciones como integrantes de la base imponible resulta de la aplicación del concepto general de base imponible a aquellos supuestos en que una parte, o incluso la totalidad, de la contraprestación de una operación es satisfecha por una administración pública, sea destinataria o no de las operaciones, la cual por razones de naturaleza presupuestaria denomina subvención a dicha contraprestación; que el análisis de los acuerdos de concesión de subvenciones a ..., S. L. por parte de ... ponen de manifiesto que tales subvenciones son la contraprestación de los servicios de enseñanza prestados y que son financiados totalmente por el mencionado ente público; que la actividad de enseñanza desarrollada por ..., S. L. era una actividad exenta del impuesto por aplicación del artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992; y que la resolución recurrida comete el error de permitir que ..., S. L. se deduzca el 100% de las cuotas de IVA soportadas, a pesar de que la empresa reclamante realiza tanto operaciones sujetas como exentas del Impuesto. Tras formular las anteriores reflexiones solicita de este Tribunal Central que declare que << las subvenciones percibidas por ..., S. L. forman parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las operaciones, debiendo pues incluirse en el denominador de la prorrata a efectos de calcular el porcentaje correspondiente para aplicar la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado>>.

QUINTO.-

Habiéndose dado traslado a la mercantil ..., S. L. de las alegaciones del Director General de Tributos para que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 126.5 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, alegase lo que estimase pertinente en defensa de su derecho, dicha entidad presentó el 14 de agosto de 2002 un escrito por el que se remitía a las alegaciones presentadas en su día ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero .- Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente, por razón de la materia y cuantía del recurso planteado, para conocer del mismo, que ha sido interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, de conformidad con lo establecido en los artículos del Reglamento de Procedimiento para las Reclamaciones Económico-Administrativas. La cuestiones a dilucidar en el presente expediente son dos: si las subvenciones percibidas por ..., S. L. forman o no parte de la base imponible del Impuesto, y si deben o no incluirse denominador de la prorrata a efectos de calcular el porcentaje correspondiente para aplicar la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado.

SEGUNDO.-

El artículo 11.A.1.a) de la directiva 77/388/CEE, del Consejo, de 17 de mayo (en adelante Sexta Directiva), establece que, en las entregas de bienes y prestaciones de servicios, la base imponible del IVA está constituida <<por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del comprador de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones >>.

La noción de subvención vinculada al precio ha sido objeto de análisis en la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 22 de noviembre de 2001 (sentencia OPW). De la lectura de la misma pueden extraerse las siguientes conclusiones:

i) el artículo 11, parte A, de la Sexta Directiva contempla situaciones en las que participan tres sujetos, a saber, la autoridad que concede la subvención, el organismo que la recibe y el adquirente del bien o el destinatario del servicio respectivamente entregado o prestado por el organismo subvencionado. Así pues, las operaciones a las que se refiere el artículo 11, parte A, de la Sexta Directiva no son las que se realizan en beneficio de la autoridad que concede la subvención (apartado 10).

ii) el simple hecho de que una subvención pueda influir en el precio de los bienes entregados o de los servicios prestados por el organismo subvencionado no basta para que dicha subvención esté sujeta al IVA. El Tribunal de Justicia señala textualmente que << Para que una subvención esté directamente vinculada al precio de tales operaciones, en el sentido del artículo 11, parte A, de la Sexta Directiva, es necesario además, como observó acertadamente la Comisión, que se abone al organismo subvencionado con el fin de que realice específicamente una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada . Sólo en este caso puede considerarse que la subvención es la contraprestación de una entrega de bienes o prestación de servicios y está, por tanto, sujeta al impuesto >>(apartado 12).

iii) para que una subvención se considere vinculada al precio éste debe estar determinado o ser determinable en el momento en que se realiza el hecho imponible (apartado 13).

iv) para que una subvención se considere vinculada al precio debe existir una relación directa entre la subvención y el bien o servicio de que se trate. La existencia de tal relación requiere probar que el destinatario de los bienes o servicios obtiene una ventaja de la subvención concedida al beneficiario, siendo necesario que << el precio que paga el adquirente o el destinatario se determine de forma tal que disminuya en proporción a la subvención concedida al vendedor del bien o al prestador del servicio, caso en el que la subvención constituye un elemento de la determinación del precio exigido por éstos >> (apartado 14).

TERCERO.-

El artículo 78 de la LIVA, en la redacción vigente en el año 1997, en el que se recoge la trasposición a nuestro derecho interno del artículo 11.A.1 de la Sexta Directiva, establecía que << Uno . La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas. Dos . En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación: (.......)3º.-Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto. Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación >>.

En el caso que nos ocupa el análisis de la normativa reguladora de la concesión de la subvención (Orden de ... de 1996) y de los acuerdos de concesión de las mismas que obran en el expediente permiten extraer las siguientes características de las subvenciones analizadas.

i) en el ejercicio 1997 ..., S. L. obtuvo subvenciones para la prestación de siete cursos de inserción al trabajo. El importe de la subvención se fijaba individualmente para cada uno de los cursos que se pretendía impartir, siendo el acuerdo de concesión de la subvención previo a la celebración del curso. En dicho acuerdo se fijaba en número de horas y el número de alumnos del curso subvencionado. Los cursos para los cuales se obtuvieron subvenciones fueron el siguiente:

- Dos cursos de ..., de 200 horas y para quince alumnos, con una subvención de 2.043.000 ptas por curso.

- Dos cursos de gestión empresarial, de 300 horas y para quince alumnos, con una subvención de 2.479.500 ptas por curso.

- Dos cursos de operador de ordenadores, de 250 horas y para quince alumnos, con una subvención de 2.122.500 ptas por curso.

- Un curso de dibujo básico asistido por ordenador, de 300 horas y para quince alumnos, con una subvención de 2.758.500 ptas.

ii) el importe de la subvención se fijaba atendiendo a los costes que la celebración del curso generaba para el beneficiario, de acuerdo con lo señalado en el artículo 14 de la Orden de 4 de noviembre de 1996, incluyendo un determinado % de gastos de difícil justificación.

iii) la finalidad de la subvención es, de acuerdo con el artículo 3 de la orden de 4 de noviembre de 1996, financiar, total o parcialmente, los cursos que se realicen al amparo de la misma.

iv) entre las obligaciones de los beneficiarios el artículo 13 de la Orden de ... de 1996 establece la de comunicar a ... la concesión de cualesquiera otras subvenciones o ayudas que, con la misma finalidad, les sea otorgada por otra administración o ente público y la de no percibir cantidad alguna del alumnado participante en la acción formativa.

v) entre las causas contempladas en la normativa reguladora como determinantes de la minoración o de la resolución de la subvención concedida se encuentran las siguientes (artículo 16 de la Orden de ... de 1996):

- no haber impartido la totalidad de las horas lectivas aprobadas por resolución (causa de minoración).

- la baja de un determinado número de alumnos (causa de minoración).

- el incumplimiento de la finalidad para que la subvención fue concedida (causa de minoración o resolución).

- la percepción por parte de la entidad de cualquier cantidad económica procedente del alumnado participante en los cursos (causa de minoración o resolución).

vi) el acuerdo de concesión fijaba una fecha límite para la finalización del curso subvencionado, de forma que si el mismo no había concluido en tal fecha la subvención alcanzaría únicamente la cuantía proporcional a los días reales de impartición del curso.

Las anteriores características permiten concluir que las subvenciones percibidas por ..., S. L. formaban parte de la base imponible en cuanto subvenciones vinculadas al precio, por cuanto se dan los dos requisitos establecidos en el artículo 78.Dos.3º de la ley 37/1992:

i) se fijan en función del volumen de operaciones, entendiendo por tal los cursos impartidos (se conceden para cada curso individualmente considerado), y el número de horas y alumnos de cada curso, estando prevista la minoración de la subvención correspondiente en caso de reducción de cualquiera de estos dos últimos parámetros.

ii) el acuerdo de concesión, en que se fija el importe de la subvención, se fija con anterioridad a la celebración del curso subvencionado.

CUARTO.-

Por otro lado, de las características de las subvenciones anteriormente descritas resulta que las mismas encajan perfectamente en la definición de subvención vinculada al precio recogida en el apartado 12 de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 20 de noviembre de 2001, por cuanto en el supuesto analizado participan tres sujetos, a saber, la autoridad que concede la subvención, el organismo que la recibe y el adquirente del bien o el destinatario del servicio respectivamente entregado o prestado por el organismo subvencionado, y la subvención se concede con el fin de que realizase, específicamente, una prestación de servicios determinada (un curso de formación sobre una materia concreta, para un determinado número de alumnos y con una duración determinada), concurriendo en ellas las distintas notas apuntadas por la mencionada sentencia:

i) los destinatarios de los cursos obtenían una ventaja de la subvención concedida al beneficiario, ya que, de no existir la subvención, los cursos no habrían sido prestados por ..., S. L. Prueba de ello es que los ingresos por la actividad de enseñanza obtenidos por dicha entidad se limitan a las subvenciones percibidas de ...

ii) el precio del servicio es determinable en el momento en que se presta, por cuanto los costes del mismo son conocidos. Tales costes son tenidos en cuenta para determinar el importe de la subvención con carácter previo a la prestación del servicio.

iii) existe una relación entre el precio del servicio y el importe de la subvención, por cuanto la obtención de la subvención implica que los alumnos destinatarios del mismo no satisfacen importe alguno (precio cero), estando previsto en el artículo 16 de la Orden de 4 de noviembre de 1996 el cobro de cualquier cantidad a los alumnos como causa de minoración o de resolución de la subvención concedida.

Para concluir debemos señalar que ni del artículo 11.A.1.a) de la Sexta Directiva ni del artículo 78.dos.3º, ni de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas cabe extraer la conclusión de que una subvención sólo está vinculada al precio si se fija como un determinado porcentaje del precio de venta de un bien o servicio, habiendo admitido dicho Tribunal la posibilidad de que subvenciones destinadas a cubrir gastos de explotación (sentencia de 20 de noviembre de 2001) o a financiar con una cantidad fija la realización de un determinado servicio (sentencia de 13 de junio de 2002) puedan ser consideradas como subvenciones vinculadas al precio.

QUINTO.-

Una vez establecido que las subvenciones percibidas por ..., S. L. forman parte de la base imponible del IVA, al tratarse de subvenciones vinculadas al precio, su inclusión en el denominador de la prorrata resulta de lo establecido en el artículo 104.Dos.2º párrafo primero de la Ley 37/1992, en la redacción vigente en el ejercicio 1997.

En virtud de lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS , contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha 31 de julio de 2001, dictada en la reclamación nº ..., relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido y al ejercicio de 1997 ACUERDA: estimarlo, debiendo considerarse que las subvenciones percibidas por ..., S. L. forman parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo incluirse en el denominador de la prorrata a efectos de calcular el porcentaje correspondiente para aplicar la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado.

Fuente: TEAC, reclamación 00/06968/2001/00/00. Texto en la fuente oficial ↗