Resolución TEAC 00/06934/2019/00/00
Doctrina · TEAC · 16 de diciembre de 2021 · TEA 06934/2019
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.23º.b) Exenciones en operaciones interiores
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · 20.1.23.b).e')
Asunto
IVA. Exenciones en operaciones interiores. Arrendamientos de edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas. Aplicación de la excepción referida al arrendamiento con prestación de servicios complementarios propios de la industria hotelera.
Criterio
Los arrendamientos de inmuebles destinados exclusivamente a viviendas en los que no se presten servicios complementarios propios de la industria hotelera están sujetos y exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por el contrario, si la actividad realizada no se limita a la mera puesta a disposición del inmueble o parte del mismo durante períodos de tiempo, sino que se trata de actividades que reúnen las características propias de las actividades de servicios de hospedaje, por obligarse el arrendador a prestar alguno de los servicios complementarios de la industria hotelera durante el tiempo de duración del arrendamiento, los servicios están sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En cuanto al concepto de servicios complementarios propios de la industria hotelera, se comparte el criterio de la Dirección General de Tributos que se recoge, entre otras, en la contestación a la consulta vinculante V0009-2021, de 4 de enero de 2021, de forma que el servicio consistente en la limpieza de la vivienda exclusivamente a la entrada y salida del período contratado por el arrendatario, no merece la calificación de servicio complementario de la industria hotelera.
Criterio reiterado en RG 00/05871/2019 (22-02-2022).
Conceptos: Arrendamiento/alquiler · Exenciones · Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · Inmuebles · Operación accesoria/principal · Servicios · Viviendas
Resolución
SALA SEGUNDA
FECHA: 16 de diciembre de 2021
PROCEDIMIENTO: 00-06934-2019; 00-06930-2019; 00-06933-2019; 00-06963-2019; 00-02109-2020; 00-02110-2020; 00-02111-2020; 00-02114-2020
CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA
NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL
RECLAMANTE: XZ SLU - NIF ...
REPRESENTANTE: ... - NIF ...
DOMICILIO: ... - España
En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se han visto las presentes reclamaciones contra los acuerdos dictados por la Oficina de Gestión Tributaria, de la Delegación de ..., de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT), mediante los cuales se liquida el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de los periodos del primer al cuarto trimestre del ejercicio 2017 y se imponen las correspondientes sanciones derivadas de aquéllos.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
Reclamación
F. Inter.
F. Entra.
00-06934-2019
08/11/2019
18/11/2019
00-06930-2019
08/11/2019
18/11/2019
00-06933-2019
08/11/2019
18/11/2019
00-06963-2019
08/11/2019
19/11/2019
00-02109-2020
25/03/2020
27/03/2020
00-02110-2020
25/03/2020
27/03/2020
00-02111-2020
25/03/2020
27/03/2020
00-02114-2020
25/03/2020
27/03/2020
Las reclamaciones nº 00-06934-2019, 00-06930-2019, 00-06933-2019 y 00-06963-2019 fueron interpuestas el día 8 de noviembre de 2019, contra los acuerdos de liquidación del 2T, 3T, 1T y 4T, del ejercicio 2017, respectivamente, los cuales fueron notificados el día 10 de octubre de 2019.
Por otro lado, las reclamaciones nº 00-02109-2020, 00-02110-2020, 00-02111-2020 y 00-02114-2020 fueron interpuestas el día 25 de marzo de 2020, contra los acuerdos sancionadores por las infracciones cometidas en los periodos 1T, 3T, 2T y 4T, del ejercicio 2017, respectivamente, los cuales fueron notificados el día 28 de febrero de 2020.
SEGUNDO.- Con fecha 25 de junio de 2018, fue iniciado un procedimiento de comprobación limitada del IVA del 2017, siendo notificada en fecha 18 de julio de 2019 la caducidad del procedimiento. Asimismo, se inició un procedimiento de comprobación limitada del ejercicio 2016, en el que se analizaron determinadas facturas del 2017.
El 18 de julio de 2019, fue iniciado un procedimiento de gestión de comprobación limitada mediante la notificación de la propuesta de las liquidaciones del IVA de los cuatro trimestres del 2017.
Como consecuencia de las liquidaciones finalmente practicadas resultó, en el 1T, una cuota a compensar de cero euros y, en el 2T, una cuota a ingresar de 512.347,19 euros sin que procediese la compensación declarada de 20.670,52 euros. Asimismo, en el 3T, resultó una cuota a ingresar de 3.631,53 euros, no procediendo la compensación de 24.314,24 euros y, en el 4T, resultó una cuota de 1.248,00 euros, no procediendo tampoco la devolución solicitada de 23.928,80 euros.
En todos los trimestres la regularización consistió en eliminar las deducciones del impuesto realizadas pues, a juicio de la Administración, no quedó probado de ningún modo que el contribuyente hubiese prestado de manera real y efectiva a los clientes ningún tipo de servicio complementario propio de la industria hotelera, consistiendo su actividad en la mera puesta a disposición de las viviendas a los clientes para su uso como vivienda durante el tiempo de la estancia, siendo una actividad sujeta y exenta sin derecho a deducción de conformidad con los artículos 20.Uno.23º.b) y 94.Uno.1º.a) de la Ley 37/1992 del IVA.
En el segundo trimestre se liquidó, además, el impuesto por el concepto de autoconsumo del artículo 9.1º.c de la Ley 37/1992, reguladora del IVA, al existir un cambio de afectación de las 3 viviendas entre sectores diferenciados.
Los acuerdos de liquidación fueron motivados en los siguientes términos:
" Se reinicia el procedimiento de comprobación limitada que incorpora en su expediente los documentos aportados en el procedimiento de comprobación limitada con número de expediente 2017...6N finalizado por caducidad. La misma se notifica al obligado tributario en el documento con número de referencia ... De la información obrante en esta Oficina Gestora y de la documentación aportada por el contribuyente en los procedimientos de comprobación limitada con Nº de Expedientes 2016...3V y 2017...6N se establece lo siguiente:
En el año 2011 se crea la sociedad XZ SLU con NIF ..., dándose de alta en el epígrafe de IAE 833.2 Promoción Inmobiliaria de Edificaciones. Según escritura pública de .../2012, la sociedad adquiere finca con vivienda unifamiliar situada en DIRECCIÓN_1 de MUNICIPIO_1 , con referencia catastral ... por importe escriturado de 1.200.000,00 euros. Según escritura pública de .../2012, se produce la segregación de la parcela original en tres parcelas y el derribo de la vivienda unifamiliar existente. Las nuevas parcelas tienen actualmente las siguientes referencias catastrales: ...; correspondiendo a cada una de ellas los números ..., respectivamente, de la DIRECCIÓN_1 . A partir de ese momento la sociedad inicia las pertinentes obras para la construcción de 3 viviendas unifamiliares aisladas en los citados terrenos obteniendo el certificado de Fin de Obra en fecha de ... de 2015. En requerimiento notificado en fecha 17/07/2017 solicitando determinada información, el contribuyente aporta, en fecha 04/08/2017 en el Asiento Registral ...2017, la citada certificación de Fin de Obra. En el mismo registro señala que los citados inmuebles se destinarán al alquiler turístico y así fueron inscritos en el ... como establecimientos turísticos y que en 2016 se creó página web para empezar a alquilar los inmuebles y así lo anunciaron en el portal web ...
En fecha de 29/02/2016 la sociedad se da de alta en el epígrafe del IAE 861.1 Alquiler de Viviendas estando hasta el momento actual de alta en ambos epígrafes. El contribuyente inicia la actividad de alquiler turístico de manera efectiva en el segundo trimestre de 2017. (...)
De todo lo señalado, se concluye que no existe prueba ni elemento objetivo alguno que demuestre la prestación de ningún tipo de servicio complementario propio de la industria hotelera para considerar que la actividad desarrollada por el contribuyente va más allá de la mera puesta a disposición de los inmuebles a los clientes para su uso como vivienda durante su estancia.
De conformidad con el artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992 de IVA, la actividad desarrollada por la sociedad es el arrendamiento de inmuebles destinado a vivienda, considerada una actividad sujeta y exenta. Dicha circunstancia determina la imposibilidad de deducir las cuotas soportadas, dado que el artículo 94. Uno. 1º a) de la LIVA determina que sólo las operaciones sujetas y no exentas originan derecho a la deducción de las cuotas soportadas. Por lo tanto las cuotas de IVA soportado no son deducibles.
El inicio de la actividad de arrendamientos de viviendas, se ha producido el 30 de junio de 2017, momento del devengo del primer servicio de arrendamiento prestado. Ahora bien, tal y como se deduce del IAE declarado por el contribuyente inicialmente (promoción de edificaciones), y de las cantidades de IVA soportado deducidas en los años de la construcción de las 3 viviendas situadas en la DIRECCIÓN_1 , se puede constatar que su intención inicial fue destinar dicha obra nueva a la venta, es decir, a una operación sujeta y no exenta con derecho a la deducción de las cuotas soportadas. Este hecho, y en función del destino previsible al que se refiere el artículo 99.Dos de la LIVA, determina que las cuotas soportadas fueron debidamente deducidas. Ahora bien, finalmente, al menos para las viviendas a las que se refirió el presente requerimiento, se ha producido un cambio en la finalidad de las mismas, modificándose dicha finalidad de promoción y venta (lo cual originaría derecho a la deducción de las cuotas soportadas) a arrendamiento de vivienda, lo cual, al encontrarse exento, no genera derecho a la deducción de las cuotas soportadas..
Sin embargo, este hecho constatado, es decir, el cambio de afectación de una actividad a otra con regímenes distintos de deducción, determina la generación de un nuevo hecho imponible regulado en el artículo 9.1º c) (autoconsumo por cambio de afectación a otro sector diferenciado).
En el presente supuesto, dado que la operación asimilada a la entrega de bienes se produjo en el segundo trimestre de 2017, teniendo en consideración el valor declarado por el propio contribuyente en el modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2017 en la casilla 00111 de 'Inmovilizado material' por importe de 5.095.571,95 euros y que no tiene más inmovilizado material que las 3 viviendas, se considera como Base Imponible de IVA el citado importe."
TERCERO.- Con fecha 17 de diciembre de 2019, fue notificado el inicio de un procedimiento sancionador al apreciarse las infracciones tipificadas en los artículos 191 y 195 de la LGT consistentes en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación y determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la cuota de declaraciones futuras.
En el primer trimestre, la infracción cometida fue la del artículo 195 de la LGT, calificada como grave por la Ley, aplicándose una sanción del 50%, que ascendió finalmente a 4.816,37 euros.
En el segundo y tercer trimestre, las infracciones cometidas fueron las del artículo 195 y las del artículo 191 de la LGT, calificadas como leves, dando lugar a la imposición de sanciones del 50% de la base de la sanción. En el 2T resultaron sanciones de 256.173,59 euros por dejar de ingresar y de 10.335,26 euros por el artículo 195, siendo la sanción tras la deducción por sanción anterior de 4.816,37 euros, de 261.692,48 euros. En el 3T resultaron sanciones de 1.815,76 euros y de 12.157,12 euros, siendo la sanción tras la deducción por sanción anterior de10.335,26 euros, de 3.637,62 euros.
En el cuarto trimestre, la infracción del artículo 191 de la LGT, que fue calificada como leve, dando lugar a una sanción del 50%, la cual ascendió a 624 euros
CUARTO.- No conforme con dichos acuerdos, el interesado interpuso las presentes reclamaciones, reiterando las mismas alegaciones que en el procedimiento gestor y añadiendo, respecto de la sanción, que no existió culpabilidad en su actuación al haber realizado una interpretación correcta de la normativa y, por tanto, la sanción debe ser anulada.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la legalidad de los acuerdos dictados por la Administración.
CUARTO.- El artículo 20, apartado Uno, número 23º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (Ley del IVA, en adelante) dispone que estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:
'23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes: (...).
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos. La exención no comprenderá: (...).
E') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos . (...)"
A este respecto, resulta relevante citar la contestación a consulta de la Dirección General de Tributos (DGT) V0530-05, de fecha 31 de marzo de 2005, formulada por una sociedad que plantea varias cuestiones sobre la explotación de apartamentos y las prestaciones de servicios propias de la industria hotelera. Parte de la base de que pretende explotar apartamentos que se van a destinar a vivienda. En dicho caso, la DGT contestó que (el subrayado es nuestro):
" (...) Por tanto, puesto que el objeto el arrendamiento son edificios o partes de los mismos destinados a viviendas y el arrendador no se obliga a la prestación de ningún servicio complementario propio de la industria hotelera, la operación objeto de consulta estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. (...)
Por otra parte, el consultante pide aclaración sobre el concepto "servicios complementarios propios de la industria hotelera". La Ley 37/1992 pone como ejemplos los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos. Se trata de servicios que constituyen un complemento normal del servicio de hospedaje prestado a los clientes, por lo que no pierden su carácter de servicio de hostelería.
En particular, se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los siguientes:
- servicio de limpieza del interior del apartamento prestado con periodicidad semanal.
- servicio de cambio de ropa en el apartamento prestado con periodicidad semanal.
Por el contrario, no se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los que a continuación se citan:
- servicio de limpieza del apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario.
- servicio de cambio de ropa en el apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario.
- Servicio de limpieza de las zonas comunes del edificio (portal, escaleras y ascensores) así como de la urbanización en que está situado (zonas verdes, puertas de acceso, aceras y calles).
- Servicios de asistencia técnica y mantenimiento para eventuales reparaciones de fontanería, electricidad, cristalería, persianas, cerrajería y electrodomésticos."
Comparte este Tribunal el criterio expuesto por la DGT en la contestación a consulta referida, que ha sido reiterada con posterioridad, en los mismos términos, en la contestación de la consulta V2693-17, de fecha 23 de octubre de 2017, en la que se señaló lo siguiente (subrayamos nosotros):
" El consultante esta dado de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas en el epígrafe 686 Alquiler de Apartamentos privados . La actividad consiste en el alquiler de apartamentos por períodos muy cortos de tiempo. El consultante tiene 8 apartamentos y dos personas contratadas para tareas de limpieza y lavandería. Los servicios de limpieza y lavandería se prestan a la entrada y a la salida del período contratado por cada arrendatario. Durante la estancia de los clientes no se presta ningún otro tipo de servicio accesorio o complementario.
Cuestión planteada
Sujeción y en su caso exención del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación completa
(...) En este sentido, los servicios de hospedaje se caracterizan por extender la atención a los clientes más allá de la mera puesta a disposición de un inmueble o parte del mismo. Es decir, la actividad de hospedaje se caracteriza, a diferencia de la actividad de alquiler de viviendas, porque normalmente comprende la prestación de una serie de servicios tales como recepción y atención permanente y continuada al cliente en un espacio destinado al efecto, limpieza periódica del inmueble y el alojamiento, cambio periódico de ropa de cama y baño, y puesta a disposición del cliente de otros servicios (lavandería, custodia de maletas, prensa, reservas etc.), y, a veces, prestación de servicios de alimentación y restauración.
En consecuencia, están sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los arrendamientos de apartamentos, completos o por habitaciones, en los que el arrendador se obliga a prestar los servicios propios de la industria hotelera , según los criterios señalados en este apartado.
De la información aportada en el escrito de consulta parece deducirse que el arrendamiento de los apartamentos no va a ir acompañado de la prestación de servicios complementarios propios de la industria hotelera, en consecuencia dichos arrendamientos están sujetos y exentos al Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que no procederá repercusión de cuota alguna en el caso de emitir factura."
En el presente caso, la Administración considera que no resulta probada la prestación de servicios complementarios propios de la industria hotelera, con base en los siguientes indicios (el subrayado es nuestro):
"dentro del procedimiento de comprobación limitada con Nº de Exp. ... aporta tabla de precios de la propia página web www … las tarifas por noche, casa, temporada y precio por persona adicional. También especifica la estancia mínima según temporada, el importe del depósito de reserva y establece la 'Limpieza final (obligatoria) 265 euros'. No especifica la prestación de más servicios destinados a los clientes ni incluidos en el precio ni opcionales. También aporta 5 facturas emitidas
En el procedimiento de comprobación limitada con Nº Exp. ... el contribuyente aporta 9 nuevas facturas. Se observa que la fecha de entrada de los primeros clientes ha sido el 30 de junio de 2017 según la nueva factura Nº 1 y la salida de los últimos clientes según la factura Nº 6 se produjo el día 10 de noviembre de 2017. El número de noches totales según las facturas ha sido de 92 noches y un total de 32 personas repartidas en esas noches. Estás 9 facturas, además de cambiar el formato general de las facturas respecto de las 5 aportadas originalmente, lo que ahora i ncluyen en la descripción de todas ellas es la frase 'Con servicio de desayuno y limpieza diaria incluidos.' . Recordemos que en las 5 facturas aportadas inicialmente, respecto a la limpieza, a veces se prestaba, presuntamente, una limpieza semanal y otras solo la limpieza final. Señalar que factura solo hay una y no pueden modificarse los datos incluidos al gusto del emisor de las mismas, sino que deben especificar la realidad del bien entregado o servicio prestado, no pueden existir 2 facturas diferentes por una misma operación .
(...) el contribuyente se limitó a aportar tabla de precios de su propia página web en la que, en relación con los servicios considerados complementarios propios de la industria hotelera, especifica el importe de la limpieza final obligatoria , la cual consiste en la limpieza de la villa tras finalizar la estancia. El contribuyente dice literalmente que 'los servicios de desayunos, limpieza diaria, reposición de nevera, transfers y demás que se les prestan a los clientes son realizados por sus tres trabajadores Axy , Bts y Cpp .'. En la página web del contribuyente (www ...) tanto en 2017 como a día de hoy, en la sección tarifas, sigue señalando el precio de la estancia por noche-villa-temporada, el precio de personas adicionales, estancia mínima, etc., y también señala 'Limpieza final (obligatoria) 250 euro'. El contribuyente se obliga únicamente a la citada limpieza final. En la sección servicios de su página web señala que pueden ofrecer los servicios de transfer, entrega de alimentos, catering, limpieza y también espacio para organizar eventos, reuniones y similares. No especifica precios ni nada más al respecto.
(...) en relación con los gastos de la sociedad en el ejercicio 2017, tal y como ha señalado el propio contribuyente, no ha habido ningún gasto de proveedores de servicios destinados a los clientes . Se observa la existencia de 25 facturas por compra de comida incluyendo en su mayoría productos frescos y también productos envasados, bebidas y artículos del hogar, prácticamente todas ellas del proveedor TW SA . Estas compras se extienden desde el 16 de marzo de 2017 hasta el 25 de septiembre de 2017. El propio contribuyente señala que no hay proveedores de servicios destinados a los clientes, siendo sus propios trabajadores quienes los realizan. Según los contratos de sus 5 trabajadores, 2 de ellos se dedican al mantenimiento de las viviendas, otras 2 son administrativas y sólo una de ellas está contratada como limpiadora. En relación con esta última, Bts , debemos tener en cuenta que ha estado contratada desde el 05/07/2017 a 04/09/2017 con una retribución total de 997,97 euros. De las propias facturas aportadas por el contribuyente, se observa que los primeros servicios de arrendamiento se han producido en fecha de 30 de junio de 2017 y los últimos clientes han finalizado su estancia el 10 de noviembre de 2017. Por lo tanto, desde el 30 de junio al 5 de julio y desde el 5 de septiembre al 10 de noviembre no ha habido personal encargado de limpieza alguna . Dado que la sociedad ha tenido arrendadas las villas durante 92 noches, queda patente que es imposible que el contribuyente haya prestado un servicio de limpieza diario. Menos aún si tenemos en cuenta que cada villa tiene 400 m2 construidos, distribuidas en 6 cocinas, 6 salones, 18 habitaciones, 12 baños y las correspondientes zonas comunes, terrazas, jardines, etc., contando con una única persona encargada de la limpieza de todas ellas diariamente. Es física y materialmente imposible, según todos estos hechos, prestar más servicio de limpieza que la realizada tras cada estancia y antes de la nueva entrada de nuevos clientes.
En relación con el servicio de transfer que supuestamente presta se ha de recalcar que la sociedad no dispone de ningún vehículo de su titularidad en el ejercicio 2017, no ha alquilado ninguno ni ha contratado los servicios de transporte con ninguna empresa ajena . Ninguno de sus trabajadores está contratado para el desarrollo de la actividad de transporte de pasajeros. No existe elemento objetivo alguno que pruebe la realidad del servicio de transfer a los clientes. no se ha repercutido ingreso alguno al respecto por servicio de transporte ni comisión por la mediación en su contratación, no se ha emitido factura alguna respectiva ni se ha registrado ingreso alguno respectivo. El contribuyente se limita a señalar que lo realizan los propios empleados sin aportar mayor prueba al respecto . No queda demostrada la realidad de la prestación de tal servicio.
En cuanto al servicio de entrega de comestibles y 'reposición de nevera', se trata de entrega de bienes de conformidad con el artículo 8º de la Ley 37/1992 del IVA y no de un servicio de restauración o catering , y así lo establecen diversas Consultas Vinculantes de la Dirección General de Tributos tales como la V1536-18. Tampoco existe ningún trabajador con un contrato adecuado al respecto ni existen gastos de proveedores de catering o restauración. Señalar a este respecto la existencia de 25 facturas por compras principalmente al proveedor TW SA tanto de productos frescos y perecederos como fruta, carne o pescado, así como de otros envasados siendo 20 de las 25 de fechas anteriores a la entrada de los primeros clientes. Por todo ello no queda probado que preste ninguna clase de servicios de catering o restauración ni que los gastos por compras de alimentos estén si quiera destinados a los clientes .
Recordar también que en fecha de 29/02/2016 la sociedad se da de alta en el epígrafe del IAE 861.1 Alquiler de Viviendas y no en otro epígrafe específico de servicios hoteleros.
En las alegaciones presentadas señala que las facturas aportadas en el Expediente 2017...6N no son reales y que fueron confeccionadas por la asesoría de manera unilateral y no se corresponden con la realidad. También aporta 7 nuevas facturas emitidas, no aportando la primera y 2 últimas facturas registradas en el Libro Registro de Facturas Emitidas y aportando una nueva factura emitida por anulación de una reserva la cual no está registrada. Las facturas aportadas en el Expediente 2017...6N, en las que en todas ellas tienen el mismo formato y descripción y sus importes son coincidentes con los contenidos en el Libro Registro de Facturas Emitidas que a su vez son coincidentes con los importes declarados en las autoliquidaciones, el contribuyente señala que son falsas. Las facturas aportadas en alegaciones y en el requerimiento posterior, aunque coinciden en formato y descripción con 4 de las 5 facturas aportadas en el Expediente 2016...3V, son de importes diferentes a los contenidos en tales facturas de 2016, tampoco coinciden con las facturas aportadas en el Expediente 2017...6N ni con los importes registrados en el Libro Registro de Facturas Emitidas.
En resumen, respecto a las mismas operaciones se han aportado entre 1 y 3 facturas diferentes . En la descripción de las facturas, en la mayoría de ellas se incluye el concepto 'limpieza final' o ningún concepto específico. En las aportadas en último término algunas señalan que se realiza 'limpieza final', en dos de ellas 'limpieza semanal' y en las 2 últimas, nunca antes aportadas, se incluye el concepto 'desayunos incluidos'. En todas las aportadas en el Expediente 2017...6N, que según el contribuyente no son reales, se señala 'Con servicio de desayuno y limpieza diaria incluido'. Por tanto, no es solo que de las facturas no queda probada la realidad de esos servicios complementarios de la industria hotelera sino ya que no puede saberse cuáles son las facturas reales y cuáles no, dado que el contribuyente o sus representantes han llegado a aportar hasta 3 facturas diferentes por la misma operación.
En cuanto a los servicios complementarios, el contribuyente aporta unos documentos privados en los que todos los trabajadores manifiestan realizar, además de las funciones propias de sus respectivos contratos y las fechas en las que estuvieron contratados, otra serie de servicios tales como tres limpiezas por semana, todos preparan las habitaciones y reponen neveras o jabones y varios de ellos también prestan servicios de catering, recepción a la llegada de los clientes, guías turísticos, etc. Señalar al respecto de estos documentos privados, así como de todas las capturas de pantalla de whatsapp y emails, y los partes de trabajo, que al tratarse de documentos privados sin legalizar no prueban 'per se' la autenticidad de los mismos careciendo de fuerza probatorio tanto del hecho contenido que los motiva como de la fecha de los mismos frente a terceros, sin otras pruebas que los complementen , y así se establece en el Código Civil, aprobado por Real Decreto de 24 de julio de 1889, en sus artículos 1225 a 1230.
En cuanto al servicio de cambio de camas y limpieza durante la estancia, el contribuyente no aporta más pruebas al respecto sobre la realidad de tales servicios más allá de los servicios realizados como limpieza final entre cliente y cliente . Como se señala anteriormente, los documentos privados aportados como las manifestaciones de los trabajadores y los partes de trabajo no hacen prueba del hecho contenido ni de la fecha. únicamente el contrato a tiempo parcial por 2 meses de la trabajadora Bts es un contrato de limpiadora, según el escrito de manifestación de los servicios que prestaba solo estuvo contratada del 05/07/2017 a 04/08/2017 (1 mes).
En alegaciones aporta nueva tabla de precios totalmente diferente a la anunciada desde el inicio de la actividad hasta ese momento especificando que se incluye limpieza 3 veces por semana y cambio de sabanas 2 veces por semana y cambiando las tarifas publicitadas en la página web. No obstante, tal y como se ha señalado con anterioridad, en las conversaciones con clientes aportadas por el contribuyente, le preguntan uno o 2 clientes si fuera posible la limpieza algún día de su estancia y el precio, con lo que el propio contribuyente aporta documentos contradictorios.
Respecto a los servicios de preparación de desayunos y comidas, es un servicio que no se incluye en el precio de la estancia . Solo en las 2 últimas facturas aportadas tras el último requerimiento aparece desglosado el concepto sin especificar precio por separado ni días. Señalar también que tales facturas nunca antes del trámite de alegaciones se habían aportado por el contribuyente. En la tabla de precios original no se incluye como servicio incluido en el precio por estancia por lo que el contribuyente no se obliga a su prestación ni se aportó documento alguno que indicase su prestación opcional ni nada al respecto. Tampoco se especifica en la nueva tabla de precios aportada en alegaciones el precio de los servicios de desayunos y comidas que pudieran prestarse de manera opcional.
También señala en alegaciones, una serie de servicios que dice haber prestado a los clientes tales como los de alquiler de microbús, preparación de comidas y desayunos, cambio de camas, limpieza durante la estancia, organización de excursiones, compra de alimentos y transporte.
En relación con un servicio de alquiler de microbús, tal gasto no consiste en un servicio complementario propio de la industria hotelera . No se ha incluido en el Libro Registro de Facturas Recibidas el citado gasto, no se ha repercutido importe alguno por tal servicio ni por comisión por mediación ni queda probado el destino del mismo pudiendo haberse alquilado para uso particular de los socios o de terceras personas. Por lo tanto, queda demostrado el destino real de tal gasto ni la prestación de servicio alguno al respecto.
En cuanto a la organización de excursiones, tampoco es un servicio complementario propio de la industria hotelera . No se ha repercutido cuota alguna por tal servicio ni ninguna comisión, ni se ha reflejado en ninguna factura ni registrado en ningún Libro Registro . No queda demostrado la realidad de la organización de tales excursiones ni de la prestación de servicio alguno al respecto.
En cuanto a los servicios de recepción y atención permanente y continuada al cliente , las diversas consultas vinculantes señalan que tiene la consideración de servicio complementario propio de la industria hotelera siempre que se realice en un espacio destinado al efecto (una recepción con personal las 24 horas) del cual carecen las villas arrendadas ni tampoco tienen personal presente las 24 horas.
En cuanto a las opiniones de los clientes, nada dicen de la efectiva realización de todos estos servicios señalados por el contribuyente en la forma en que exige la Ley para entender que se tratan de servicios complementarios propios de la industria hotelera."
Efectivamente, como ha quedado expuesto, la actividad de hospedaje se caracteriza, a diferencia de la actividad de alquiler de viviendas, porque normalmente comprende la prestación de una serie de servicios adicionales que implican extender la atención a los clientes más allá de la mera puesta a disposición de un inmueble o parte del mismo. Tales servicios pueden consistir en la recepción y atención permanente y continuada al cliente en un espacio destinado al efecto, limpieza periódica del inmueble y el alojamiento, cambio periódico de ropa de cama y baño, y puesta a disposición del cliente de otros servicios (lavandería, custodia de maletas, prensa, reservas etc.), así como prestación de servicios de alimentación y restauración.
Por tanto, en los arrendamientos de apartamentos, completos o por habitaciones, en los que el arrendador se obliga a prestar los servicios propios de la industria hotelera prestando los referidos servicios, la operación se entiende que está sujeta y no exenta al IVA.
A juicio de este Tribunal, existen suficientes pruebas de la Administración para declarar que la actividad realmente realizada por la entidad reclamante fue la de arrendamiento de vivienda, sin que el obligado haya efectuado, ni en el procedimiento gestor, ni en el presente procedimiento de revisión, una actividad probatoria suficiente que permita acreditar que hubiese prestado durante los periodos regularizados los servicios propios de la industria hotelera. Así, consta que la sociedad se encuentra dada de alta en el epígrafe del IAE 861.1 Alquiler de Viviendas y no en otro epígrafe específico de servicios hoteleros, no presta un servicio de limpieza periódica (únicamente la limpieza necesaria entre un arrendamiento y otro), no queda probado que preste el servicio de transfer, ni de catering o restauración, así como tampoco un servicio de recepción y atención permanente y continuada al cliente, pues carece de personal para ello. A tal efecto, los presuntos correos aportados por el reclamante carecen de valor probatorio y la inscripción el Registro de Turismo de ... o las licencias de uso turístico aportadas no implican que la actividad realmente desarrollada fuera la propia de la industria hotelera.
Por tanto, procede desestimar las alegaciones del reclamante y confirmar la regularización practicada en este punto.
QUINTO.- Por lo que respecta a la regularización del autoconsumo, debemos traer a colación el artículo 9 de la Ley reguladora del IVA, el cual establece lo siguiente (el subrayado es nuestro):
"Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:
1.º El autoconsumo de bienes .
A los efectos de este impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación: (...)
c) El cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional .
El supuesto de autoconsumo a que se refiere este párrafo c) no resultará aplicable en los siguientes casos:
Cuando, por una modificación en la normativa vigente, una determinada actividad económica pase obligatoriamente a formar parte de un sector diferenciado distinto de aquel en el que venía estando integrada con anterioridad.
Cuando el régimen de tributación aplicable a una determinada actividad económica cambie del régimen general al régimen especial simplificado, al de la agricultura, ganadería y pesca, al del recargo de equivalencia o al de las operaciones con oro de inversión, o viceversa, incluso por el ejercicio de un derecho de opción.
Lo dispuesto en los dos guiones del párrafo anterior debe entenderse, en su caso, sin perjuicio de lo siguiente:
De las regularizaciones de deducciones previstas en los artículos 101, 105, 106, 107, 109, 110, 112 y 113 de esta Ley.
De la aplicación de lo previsto en el apartado dos del artículo 99 de esta Ley, en relación con la rectificación de deducciones practicadas inicialmente según el destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, cuando el destino real de los mismos resulte diferente del previsto, en el caso de cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de bienes o servicios distintos de los bienes de inversión que no hubiesen sido utilizados en ninguna medida en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional con anterioridad al momento en que la actividad económica a la que estaban previsiblemente destinados en el momento en que se soportaron las cuotas pase a formar parte de un sector diferenciado distinto de aquel en el que venía estando integrada con anterioridad.
De lo previsto en los artículos 134 bis y 155 de esta Ley, en relación con los supuestos de comienzo o cese en la aplicación de los regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia respectivamente.
A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:
a') Aquellos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por 100 del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un solo sector diferenciado.
Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior. (...)
d) La afectación o, en su caso, el cambio de afectación de bienes producidos, construidos, extraídos, transformados, adquiridos o importados en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo para su utilización como bienes de inversión.
Lo dispuesto en esta letra no será de aplicación en los supuestos en que al sujeto pasivo se le hubiera atribuido el derecho a deducir íntegramente las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hubiere soportado en el caso de adquirir a terceros bienes de idéntica naturaleza.
No se entenderá atribuido el derecho a deducir íntegramente las cuotas del impuesto que hubiesen soportado los sujetos pasivos al adquirir bienes de idéntica naturaleza cuando, con posterioridad a su puesta en funcionamiento y durante el período de regularización de deducciones, los bienes afectados se destinasen a alguna de las siguientes finalidades:
a') Las que, en virtud de lo establecido en los artículos 95 y 96 de esta Ley, limiten o excluyan el derecho a deducir.
b') La utilización en operaciones que no originen el derecho a la deducción.
c') La utilización exclusiva en operaciones que originen el derecho a la deducción, siendo aplicable la regla de prorrata general.
d') La realización de una entrega exenta del impuesto que no origine el derecho a deducir."
Respecto de esta cuestión, es igualmente relevante destacar la contestación a consulta de la DGT, V4440-16, de fecha 17 de octubre de 2016, en la que señaló que (subrayamos nosostro):
" Descripción de hechos La entidad consultante tiene por objeto la explotación de fincas rústicas y urbanas, en régimen directo, de aparcería y de arrendamiento; la compraventa de solares, terrenos e inmuebles de todo tipo, así como al alquiler de los mismos; y la actividad de promoción inmobiliaria. La consultante cuenta en su activo con existencias de suelo urbanizado y locales comerciales adquiridos como consecuencia de aportación a su capital social, así como de varios edificios terminados en los años 2009 y 2010 y compuestos por viviendas, locales comerciales y garajes. Dada la situación actual se plantea la posibilidad de destinar las viviendas al arrendamiento sin opción de compra, acogiéndose al régimen de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda prevista en el capítulo III del título VII del TRLIS. (...)
De acuerdo con la descripción de hechos contenida en el escrito presentado, la entidad consultante es una promotora que va a destinar una parte de los inmuebles construidos, e inicialmente destinados a la venta, a la actividad de arrendamiento sin opción de compra para uso exclusivo como vivienda . Esta operación constituye, de acuerdo con el precepto previamente reproducido, un autoconsumo de bienes producido como consecuencia del traspaso de bienes del ciclo de explotación al inmovilizado.
No obstante, se debe señalar que, según la doctrina de este Centro Directivo (por todas, consulta vinculante de 13 de noviembre de 2009, V2509-09), en el caso de que se produzca simultáneamente el supuesto de autoconsumo previsto en el artículo 9.1ºc) , analizado en el apartado anterior, como consecuencia del cambio de afectación de dichos bienes corporales de un sector (promoción) a otro diferenciado de su actividad empresarial (arrendamiento), y el autoconsumo del artículo 9.1ºd) anteriormente transcrito, prevalecerá, por su mayor especificidad, la letra c) sobre la letra d) de dicho artículo 9.1º."
En el presente caso, queda claro que se produjo un autoconsumo, al afectarse las viviendas construidas, que iban a destinarse a la venta o al arrendamiento con actividad hotelera, a la actividad de arrendamiento, actividad exenta en el impuesto y que, por consiguiente, no origina el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, de conformidad con el artículo 94 de la Ley del IVA. Debemos confirmar lo dispuesto en el acuerdo de liquidación del segundo trimestre, según el cual:
"En relación con las alegaciones sobre la improcedencia del autoconsumo, el contribuyente señala que, a pesar de haberse dado de alta en el epígrafe del IAE 833.2 de 'Promoción inmobiliaria de edificaciones', señala literalmente que 'adquirió, las fincas, y levantó las obras, no con la intención de promocionar y vender, sino con la intención de ejercer la actividad de 'Apartamentos turísticos', y ello con independencia del alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas.
A este respecto debemos tener en cuenta el artículo 108.4 de la Ley 58/2003 General Tributaria el cual señala que 'Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.'.
En ningún momento comunicó a la Administración Tributaria el cambio de actividad a desarrollar si su intención era esa. No obstante, en fecha de 29-02-2016, comunica en el correspondiente modelo 036 el alta en el epígrafe del IAE 861.1 de 'Alquiler de viviendas
Por lo tanto, tanto si inicialmente su actividad ya intencionada ya real fuese la de Promoción Inmobiliaria con CNAE 411, como si fuese la de Hoteles y alojamientos similares con CNAE 551, ambas con un régimen de deducción del 100 %, la actividad real y efectiva desarrollada a partir de la finalización de las obras ha sido la del Alquiler de viviendas cuyo epígrafe de CNAE es el 682 de Arrendamiento de inmuebles con un porcentaje de deducción del 0 %."
Por otro lado, el reclamante alega, de forma subsidiaria, que la base imponible del autoconsumo fue incorrectamente calculada, pues la Administración debió considerar el importe de las cuotas soportadas deducidas en la construcción. Señala que no procedió a un análisis de las cuotas efectivamente soportadas por la entidad, y relativas a la promoción inmobiliaria, mediante el requerimiento de la documentación necesaria para llegar a esa cifra, sino que se limitó a acudir al Modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 2017 para tomar como referencia el importe de la casilla 111 donde se encuentra la cifra global de inmovilizado material, donde el importe del inmovilizado material lo componen, entre otros, conceptos como el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (ITP-AJD) soportado en la adquisición del inmueble.
En cuanto a la determinación de la base imponible, las reglas 2ª y 3ª del artículo 79.Tres de la Ley 37/1992 disponen lo siguiente:
"Tres. En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9, números 1º y 3º de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible: (...;)
2ª. Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.".
3ª. No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega."
El artículo 74 de la Directiva 2006/112, dispone:
"En los casos de destino o de afectación por un sujeto pasivo de un bien de su empresa, o de tenencia de bienes por un sujeto pasivo o por sus derechohabientes cuya actividad económica imponible haya cesado, contemplados en los artículos 16 y 18, la base imponible estará constituida por el precio de compra de tales bienes o de bienes similares o, a falta del precio de compra, por el precio de coste, evaluados tales precios en el momento en que las operaciones se realicen."
La transposición realizada por la Ley 37/1992 en el artículo 79.Tres, no se opone esencialmente de lo dispuesto en el artículo 74 de la Directiva, al remitirse al precio de compra (79.Tres.1º), al coste (79.Tres.2º) o al valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega (79.Tres.3º). Cuestión distinta es que la interpretación de estos preceptos deba realizarse a la luz de la Directiva comunitaria y de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
En el presente caso, la cuestión controvertida gira en torno a la determinación de la base imponible. El obligado tributario entiende que los costes en los que ha incurrido para la construcción del inmueble, sobre los que no ha soportado IVA, no pueden formar parte de la base imponible del autoconsumo. Entre estos costes, el reclamante señala el pago del ITP.
El TJUE ha examinado las operaciones asimiladas a entregas de bienes y, en particular, su base imponible en diversas Sentencias. La Sentencia de 8 de mayo de 2013 (asunto C-142/12), dispuso lo siguiente:
"31 El artículo 74 de la Directiva IVA establece que, en el caso de operaciones como las controvertidas en el litigio principal, la base imponible está constituida por el precio de compra de los bienes o de bienes similares o, a falta del precio de compra, por el precio de coste, evaluados tales precios en el momento en que las operaciones se realicen. Este artículo es una excepción a la regla general contenida en el artículo 73.
32 Procede recordar que el Tribunal de Justicia ha declarado que por «precio de compra, evaluado en el momento de la afectación», en el sentido del artículo 74 de la Directiva IVA debía entenderse el valor residual del bien en el momento de su afectación a fines privados (véase la sentencia de 17 de mayo de 2001, Fischer y Brandenstein, C 322/99 y C 323/99, Rec. p. I 4049, apartado 80)."
En la sentencia, de 23 de abril de 2015, (asunto C 16/14, Property Development Company NV), se desarrolla la interpretación anterior señalando:
"35 Seguidamente, debe señalarse que, en el supuesto de que el sujeto pasivo haya comprado los bienes destinados o afectados en el sentido del artículo 5, apartados 6 y 7, de la Sexta Directiva, la base imponible para el cálculo del IVA correspondiente a dicho destino o afectación está constituida, en virtud del artículo 11, parte A, apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva, por el precio de compra de tales bienes. A estos efectos, procede entender por «precio de compra de tales bienes» el valor residual de los bienes en el momento de su destino o afectación (sentencias Fischer y Brandenstein, C 322/99 y C 323/99, EU:C:2001:280, apartado 80, y Marinov, EU:C:2013:292, apartado 32).
36 En cuanto al criterio del «precio de compra de bienes similares», mencionado en el mismo precepto, de la interpretación proporcionada en el apartado anterior de la presente sentencia se deduce que dicho criterio permite determinar la base imponible correspondiente a un destino o afectación, en el sentido del artículo 5, apartados 6 y 7, de la Sexta Directiva, en el supuesto de que el sujeto pasivo no haya obtenido mediante compraventa los bienes destinados o afectados.
37 Por lo demás, del citado artículo 11, parte A, apartado 1, letra b), se desprende sin ambigüedades que la base imponible sólo estará constituida por el «precio de coste» a falta de precio de compra de tales bienes o de bienes similares."
De la jurisprudencia citada se concluye que la base imponible atendería a los siguientes criterios:
1) La base imponible está constituida por el precio de compra que debe interpretarse como el coste de reposición de los bienes (valor residual) entendido como aquel que un empresario o profesional que realiza un autoconsumo debería pagar por los referidos bienes para su sustitución en el momento de producirse la afectación.
2) La valoración debe efectuarse tomando como referencia el momento de realizarse el autoconsumo, en este caso, el cambio de afectación.
3) La base imponible sólo estará constituida por el "precio de coste" a falta de precio de compra de tales bienes o de bienes similares.
En el presente caso, al no haberse realizado una compra, no existe un precio de compra como tal, por lo que es necesario atender al coste o valor de reposición del bien en el momento del cambio de sector, siendo correcto acudir al valor contabilizado por el reclamante, por lo que debemos confirmar la liquidación.
Por lo que se refiere a los distintos conceptos que pueden integrar o no la base imponible también se ha pronunciado el TJUE. En la Sentencia de 17 de mayo de 2001 (Asuntos acumulados C-322/99 y C-323/99 Hans-Georg Fischer y Klaus Brandenstein), el supuesto de hecho era la adquisición de sendos automóviles a particulares para su reventa sin, lógicamente, devengo del impuesto. Los automóviles fueron renovados (reparaciones de carrocería, pintura, etc), deduciéndose el correspondiente impuesto. Finalmente los vehículos fueron afectados al uso particular (por cese de la actividad). Se cuestiona la base imponible del autoconsumo en los siguientes términos:
"72 Procede examinar en segundo lugar si, en el supuesto de que una afectación a fines privados esté sujeta al IVA en las condiciones mencionadas en el apartado 70 de esta sentencia, el artículo 5, apartado 6, de la Sexta Directiva debe ser interpretado de manera que la imposición recaiga sobre el bien y los elementos que lo componen o únicamente sobre los elementos incorporados a posteriori.
73 En el apartado 44 de la sentencia Bakcsi, antes citada, el Tribunal de Justicia declaró que, cuando el sujeto pasivo no ha podido deducir el IVA que grava un bien de la empresa comprado usado a una persona que no sea sujeto pasivo, debe considerarse que dicho bien no generó derecho a deducir el IVA en el sentido del artículo 5, apartado 6, de la Sexta Directiva y debe excluirse, por tanto, la sujeción al impuesto de la afectación a fines privados, en virtud de esta disposición.
74 Lo mismo se aplica en el caso de una afectación de un bien de la empresa a fines privados efectuada por un sujeto pasivo cuando, con posterioridad a la compra del bien adquirido sin derecho a deducir el IVA soportado, dicho bien ha sido objeto de prestaciones de servicios o de entregas de bienes que han generado derecho a deducir el IVA.
75 En efecto, resultaría contrario al objetivo de igualdad de trato perseguido por el artículo 5, apartado 6, de la Sexta Directiva interpretar esta disposición de manera que implicara, en el caso de la afectación de un bien a fines privados del sujeto pasivo, una imposición global del bien y de los elementos incorporados al mismo, aun cuando el bien haya sido adquirido inicialmente sin derecho a deducir el IVA soportado y únicamente los «elementos que lo componen» adquiridos a posteriori hayan generado derecho a deducir el IVA soportado.
76 Resulta obligado señalar que la imposición de un bien en tal situación, cuando no ha generado derecho a deducir el IVA soportado en el momento de su adquisición, daría lugar a una doble imposición contraria al principio de neutralidad fiscal inherente al sistema común del IVA del que forma parte la Sexta Directiva [véase, en relación con el artículo 5, apartado 6, de la Sexta Directiva, la sentencia Bakcsi, antes citada, apartado 46, así como, por lo que atañe al artículo 6, apartado 2, párrafo primero, letra a), de la misma Directiva, las sentencias Kühne, antes citada, apartado 10, y de 25 de mayo de 1993, Mohsche, C-193/91, Rec. p. I-2615, apartado 9]. Por otro lado, la sujeción al impuesto de los «elementos que componen el bien», tal como se definen en el apartado 70 de esta sentencia, constituye la garantía de que el sujeto pasivo no se beneficia de ninguna ventaja indebida en relación con un consumidor ordinario.
77 A la luz de los apartados 72 a 76 de la presente sentencia, procede concluir que el artículo 5, apartado 6, de la Sexta Directiva debe ser interpretado en el sentido de que no procede gravar un bien afectado por un sujeto pasivo a sus fines privados cuando dicho bien no haya generado un derecho a deducción con motivo de su adquisición de una persona no sujeta al impuesto, incluso en el caso de que posteriormente el bien haya sido objeto de gastos de los que se ha deducido el IVA soportado. En el supuesto de que, con posterioridad a su adquisición, se hayan efectuado sobre el bien trabajos que han generado derecho a deducir el IVA soportado y que han dado lugar a la incorporación de elementos que componen el bien, tal como se definen en el apartado 70 de esta sentencia, el IVA exigible en el momento de la afectación a fines privados, de conformidad con el artículo 5, apartado 6, de la Sexta Directiva, recaerá únicamente sobre los mencionados elementos".
La Sentencia del TJUE, de 8 de noviembre de 2012, (Asunto C-299/12, Gemeente Vlaardingen) añade que:
"32 A este respecto, interesa recordar que una de las características esenciales del IVA es que éste se aplica sobre el valor añadido de los bienes o servicios correspondientes, pues el impuesto exigible al efectuar una transacción se calcula deduciendo previamente el impuesto abonado en la transacción precedente (véanse, en particular, las sentencias de 16 de diciembre de 1992, Beaulande, C-208/91, Rec. p. I-6709, apartado 14; de 17 de septiembre de 1997, UCAL, C-347/95, Rec. p. I-4911, apartado 34, y de 29 de abril de 2004, GIL Insurance y otros, C-308/01, Rec. p. I-4777, apartado 33). Por consiguiente, la facultad de asimilación a una entrega a título oneroso, tal como ha sido interpretada en los apartados anteriores de la presente sentencia, no puede servir para percibir un importe en concepto de IVA sobre el valor de los bienes que el sujeto pasivo haya puesto a disposición del tercero que los haya acabado o mejorado, si dicho sujeto pasivo ya había pagado el IVA sobre ese valor con anterioridad. Como ha subrayado la Comisión, un gravamen reiterado como éste sería incompatible tanto con la característica fundamental del IVA que acaba de recordarse como con la finalidad de la referida facultad de asimilación, que consiste ciertamente en permitir a los Estados miembros gravar con el IVA la aplicación de bienes a las necesidades de actividades exentas de IVA, pero no implica en modo alguno autorizar a los Estados miembros a gravar varias veces con el IVA una misma parte del valor de esos bienes."
La finalidad perseguida con esta asimilación a las entregas de bienes para someter a gravamen estas operaciones parece evidente dentro de la justificación general del gravamen sobre los autoconsumos; en los casos de los apartados a) y b) del artículo 9 de la LIVA (autoconsumos externos) el evitar que como consecuencia de la deducción inmediata del IVA soportado, el posterior destino de los bienes al patrimonio personal o al consumo particular del contribuyente, o a su consumo gratuito por un tercero, permita a estos un consumo libre de impuesto. Y en los casos de los apartados c) (autoconsumo interno), impedir que se consolide el disfrute de la deducción inmediata inicial cuando se produzca la afectación posterior a otros sectores diferenciados de actividad que tengan una prorrata de deducción inferior a la inicial. Si ésta es la finalidad perseguida, es claro que si no se soportó el impuesto, carecería de justificación el gravamen exigido en la liquidación impugnada. En definitiva, no podrían incluirse en el cómputo de la base imponible aquellos bienes sobre los que no se soportó el impuesto.
Sin embargo, en el presente caso, el reclamante no aporta prueba de que existan dichos bienes, por lo que debemos confirmar los acuerdos de liquidación dictados por la Administración en los que se partió, para la determinación de la base imponible, del valor contable del inmovilizado, que es el valor declarado por el propio contribuyente en el modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2017 en la casilla 00111 de "Inmovilizado material".
SEXTO.- Una vez confirmados los acuerdos de liquidación impugnados, procede analizar la conformidad a Derecho de los acuerdos de imposición de sanción.
Por lo que respecta a la ausencia de motivación de la culpabilidad en los acuerdos sancionadores, alegada por el interesado, el artículo 211.3 de la Ley 58/2003 General Tributaria dispone:
"La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta ley. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad."
Es importante traer a colación la jurisprudencia del Tribunal Supremo, de especial trascendencia respecto del asunto que estamos tratando: sentencias de 15 de marzo de 2017 (recurso número 1080/2016) y de 2 de noviembre de 2017 (recurso número 3256/2016). En las indicadas sentencias, el Tribunal Supremo señala lo siguiente:
"La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.
A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .
B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.
C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."
Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasi penal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas graduaciones de dolo y clases de culpa. El principio de responsabilidad viene consagrado en el artículo 179 de la LGT, según el cual:
"179.1. Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos.
2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:
a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.
b) Cuando concurra fuerza mayor.
c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma.
d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración Tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados. (...)
e) Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración Tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias."
De acuerdo con el artículo 181.1 de la LGT, el sujeto infractor es la persona física o jurídica y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta Ley que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las Leyes y, entre otros, serán sujetos infractores los contribuyentes y los sustitutos de los contribuyentes. De acuerdo con el artículo 36.1 de la LGT es " sujeto pasivo el obligado tributario que, según la Ley, debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustituto del mismo ", señalando el apartado 2 del citado artículo 36 que es " contribuyente el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible ".
El artículo 35 de la misma Ley señala que:
"1. Son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias.
2. Entre otros, son obligados tributarios:
a) Los contribuyentes. (...)
f) Los obligados a repercutir.
g) Los obligados a soportar la repercusión. (...)
3. También tendrán el carácter de obligados tributarios aquellos a quienes la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias formales. (...)"
Por otro lado, la Ley del IVA regula en su artículo 84 que tienen la condición de sujetos pasivos:
"1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes. (...)"
Los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, de conformidad con el artículo 164 de la LIVA a:
"1.º Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al impuesto.
2.º Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4.º Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan en la forma definida reglamentariamente, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables
5.º Presentar periódicamente, o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas y, en particular, una declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.
6.º Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual."
Pues bien, el obligado tributario, en su condición de contribuyente y de obligado a repercutir y a cumplir el resto de obligaciones formales, es la entidad reclamante. En el presente caso, el interesado no aporta ninguna sentencia firme que determine la culpabilidad de su asesor y la ausencia de conocimiento de la emisión de las facturas falsas, a diferencia del caso resuelto en la sentencia del Tribunal Supremo núm. 1232/2018, de fecha 17 de julio de 2018, recurso de casación núm.: 2878/2017, en la que se dispuso lo siguiente:
"2. Los hechos sobre los que ha versado el litigio, en lo que hace a las cuestiones que suscita el recurso que nos ocupa, son los siguientes:
a) En sendas actas suscritas en conformidad por ..., S.L. en relación con el impuesto sobre sociedades (ejercicio 2006) y con el impuesto sobre el valor añadido (ejercicios 2006 y 2007) se constató,como único motivo de regularización, que la mencionada entidad había registrado, en los ejercicios objeto de comprobación, operaciones de compras sustentadas por facturas irregulares, extremo que habría sido confirmado por la propia interesada en el curso de las actuaciones al manifestar reiteradamente que dichas facturas recibidas y que constan registradas en los libros contables no responden a una efectiva y real prestación de servicios recibidos de terceros.
b) Derivado de la anterior liquidación y previa tramitación del correspondiente procedimiento sancionador, se dictaron dos acuerdos de imposición de sanciones por la comisión de las infracciones tributarias muy grave tipificadas en el artículo 191.4 de la LGT (dejar de ingresar la cuota correspondiente), que se gradúa en 25 puntos porcentuales por aplicación del criterio del artículo 187.1 b) LGT ("perjuicio económico").
La culpabilidad del infractor se justifica en aquellos acuerdos sancionadores en los siguientes términos literales: "Estos hechos están probados y aceptados por el sujeto pasivo, tal y como se ha puesto de manifiesto en el transcurso de las actuaciones de comprobación e investigación, documentadas en el acta nº A01-...33, la deducción de cuotas no deducibles fiscalmente por facturas irregulares y demás conceptos inherentes a la declaración del periodo y concepto impositivo señalado en el antecedente anterior no plantea dudas razonables en cuanto a la interpretación de la normativa aplicable al Impuesto, y que los preceptos expuestos deben ser interpretados de acuerdo con la necesaria acepción dentro del Derecho Tributario sancionador del principio de culpabilidad. Por ello, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de cuando menos negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria de 17 de diciembre".
c) En las reclamaciones económico-administrativas deducidas por la mercantil contra aquellos acuerdos de imposición de sanción, se alegó su improcedencia por falta absoluta de culpabilidad de la mercantil sancionada al haber actuado la entidad ... "con total desconocimiento de que las facturas emitidas eran ficticias, y con pleno convencimiento de estar satisfaciendo facturas que soportaban servicios reales y efectivos". Y es que, según se alegaba, el responsable de aquellos actos era el entonces Director General de la compañía, apoderado de su cuenta bancaria y que efectuaba el pago de las facturas con el fin de desviar fondos de la sociedad a su propio patrimonio, circunstancia que solo se conoce -por la mercantil- cuando se inicia el procedimiento inspector, siendo así que se procedió de forma inmediata por la propia sociedad a la interposición de una querella criminal, admitida a trámite por el juzgado de instrucción competente y pendiente de resolución cuando se deduce el recurso ante el órgano de revisión.
d) El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, en resoluciones de 27 de mayo de 2015, desestimó las reclamaciones económico-administrativas deducidas por ..., S.L. contra los acuerdos sancionadores citados, justificando el rechazo, por lo que ahora interesa, en los siguientes términos literales: "En cuanto a la ausencia de culpabilidad alegada, cabe destacar que la entidad se dedujo incorrectamente operaciones de compras sustentadas por facturas irregulares, hechos probados y aceptados por el sujeto pasivo tal y como se ha puesto de manifiesto en el transcurso de las actuaciones de comprobación e investigación documentadas en el Acta a la que prestó conformidad la interesada. Al respecto la interesada manifestó en reiteradas ocasiones que dichas facturas recibidas y registradas en los libros contables "no responden a una efectiva y real Prestación de Servicios recibidos de Terceros". Consecuentemente la Inspección estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria y debía ser sancionada, con independencia de la alegación formulada por la interesada del desconocimiento de la emisión de facturas falsas por su administrador hasta el inició de la comprobación tributaria a la sociedad, lo que les exime de responsabilidad. Sin embargo, cabe mencionar que la entidad mediante el nombramiento de administrador único le concedió al mismo poder absoluto para actuar en nombre y por cuenta de ésta por lo que todas las acciones, contratos y consecuencias de su intervención son responsabilidad de la sociedad. Por tanto, confirmada la existencia de facturas que documentan servicios cuya realidad se niega por la Inspección de los Tributos, no puede sino confirmarse la existencia de culpabilidad en grado de dolo ya que la emisión de facturas falsas exige una conducta activa por parte del emisor en clara connivencia con el receptor de las mismas, por lo que difícilmente es posible desligar el dolo de la conducta de este último; conducta que en todo caso resulta imposible de encuadrar dentro de los parámetros de una actuación empresarial diligente en el cumplimiento de las obligaciones tributarias (...;)". A mayor abundamiento, y a la vista de lo alegado, interesa destacar que administrativamente es sancionable la persona jurídica, que es el sujeto pasivo del impuesto, aunque por ella actuara su administrador".
e) Esta última afirmación -relativa a la responsabilidad de la persona jurídica y no de la persona física que por ella actúa- se justifica por el TEAR mediante la reproducción de una resolución del TEAC de 15 de marzo de 2011 (RG 1431/10), que señala lo siguiente: "(...) será el contribuyente quién asuma la responsabilidad tributaria de las autoliquidaciones presentadas en su nombre, aunque haya encomendado a otro la confección de las mismas o aunque otra persona, en este caso su representante legal/administrador único (actualmente fallecido), sea el responsable de los datos consignados en la misma. Nos encontramos con un obligado tributario principal, contribuyente, con una persona jurídica con plena capacidad para efectuar una acción voluntaria y por tanto, con plena capacidad para ser culpable, siendo irrelevante a estos efectos, el que se valga de otras personas en su actuación práctica. Es decir, en virtud del principio de personalidad de la sanción establecido en el art. 25 CE, procede imponer la sanción pecuniaria por las cantidades dejadas de ingresar por el Impuesto sobre Sociedades de 2005 a quién aparece como responsable de la misma (el contribuyente que realiza el hecho imponible, artículo 36.2 de la LGT)".
f) La querella criminal interpuesta por ... se acumuló al procedimiento penal iniciado por la denuncia formulada por la Agencia Tributaria contra el Director General y contra la propia compañía (por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2007), procedimiento en el que, respecto a la entidad, se dictó auto de sobreseimiento provisional con fecha 13 de noviembre de 2015 -firme, al rechazarse por la Audiencia el recurso de apelación interpuesto contra el mismo- por el Juzgado de Instrucción núm. 53 de Madrid en relación con el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2007, auto en el que se dice que no existían indicios de que la sociedad hubiera participado en los hechos.
g) Se acogía en el indicado auto el criterio del Fiscal, cuyo informe de 28 de septiembre de 2015 decía así: "los hechos que constituyen el elemento objetivo del tipo, las facturas ingresadas y no contabilizadas y las facturas pagadas y deducidas que no se corresponden con la realidad, no han sido cometidos por ..., S.A. con conciencia clara y precisa del deber de pagar y la voluntad de infringir ese deber, sino por el querellado ..., con la colaboración del resto de querellados para poder obtener un beneficio económico injusto y sin el consentimiento de ..., S.A., habiendo causado estos hechos como bien dice la entidad querellante un perjuicio económico y un beneficio a ... y a su mujer mucho mayor, que las cantidades cuyo pago supuestamente se trataba de eludir a la Hacienda Pública".
SEGUNDO. La sentencia de instancia.
(...) En consecuencia, la mercantil recurrente, como obligada tributaria con capacidad de obrar -sujeto pasivo/contribuyente del Impuesto- es el sujeto infractor de las infracciones por las que se la sanciona, al asumir la responsabilidad tributaria de las declaraciones de las liquidaciones presentadas en su nombre, aunque una persona dependiente de la sociedad, en este caso su director general, sea quien efectuó de las operaciones de que traen causa las liquidaciones. Nos encontramos con un obligado tributario principal, contribuyente, que es una persona jurídica con plena capacidad para efectuar una acción voluntaria y, por tanto, con plena capacidad para ser culpable, siendo irrelevante a estos efectos que se hubiera valido de otras personas en la ejecución material de los hechos por los que se sanciona a la sociedad.
En virtud del principio de personalidad de la sanción procede imponer las sanciones pecuniarias por las infracciones tributarias en cuestión a la mercantil actora, que es quién aparece como responsable de las mismas al constituir la parte contribuyente que realiza el hecho imponible (ex artículo 36.2 de la LGT).
El ilícito administrativo permite sancionar a la entidad mercantil, incluyendo y englobando, por tanto, a todos sus representantes, administradores y encargados que ostenten algún cargo o puesto en la entidad mercantil o sean socios de la misma, puesto que todos ellos se verán afectados por las repercusiones negativas de la sanción impuesta.
En definitiva, el hecho de que el obligado tributario haya actuado a través de un tercero no le exime de su responsabilidad en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, pues es a él a quien le incumbe el cumplimiento de sus deberes tributarios y en caso de incumplimiento es él quién debe responder y a quién ha de dirigirse la Administración en primer término para exigir las correspondientes responsabilidades impositivas".
2. En resumen, según la sentencia, al ser ..., S.A. la obligada a declarar correctamente los tributos correspondientes (Sociedades e IVA), su conducta ha de reputarse culpable (i) al contabilizar y deducirse en sus autoliquidaciones facturas que avalaban trabajos y servicios inexistentes realizados para la entidad, (ii) y al dejar de ingresar cuotas positivas u obtener bases negativas a compensar en ejercicios futuros, (iii) sin que la circunstancia de haber actuado a través de un tercero (su Director General) constituya un supuesto de exención de responsabilidad por ser a la mercantil a la que le incumbe el cumplimiento de sus obligaciones y hacer frente, en su caso, a la consecuencias si tal obligación no se cumple o se hace indebidamente. (...)
FUNDAMENTOS DE DERECHO
(...) Todo el debate -en vía administrativa y en sede jurisdiccional- giró alrededor de una cuestión esencial: si cabía reputar como culpable la conducta de ..., S.L. consistente en dar carta de naturaleza a aquellas facturas, incorporándolas a sus autoliquidaciones tributarias y obteniendo, así, la ventaja fiscal correspondiente cuando se había constatado por la jurisdicción penal mediante resolución firme que la citada compañía (i) no participó en la confección de las facturas, (ii) era ajena a la operativa que documentaban y (iii) resultó perjudicada por la actuación reflejada en aquellos documentos, pues las facturas se abonaban por la propia sociedad a terceros que no habían realizado servicio alguno que debiera retribuirse.
Pese a la contundencia de la resolución penal que pone fin al procedimiento (que excluye el dolo en el comportamiento de ..., S.L. al considerar que la operativa descrita se ha realizado a espaldas y en perjuicio de la misma), la sentencia zanja el debate y confirma las decisiones del órgano de revisión, que calificaron de dolosa la conducta de aquella sociedad, por considerar -muy resumidamente- (i) que la sociedad había dado poder "absoluto" al Director General para actuar en su nombre por cuenta de la sociedad, (ii) que su actuación deficiente es imputable a la sociedad, que sale "beneficiada" o "perjudicada" por la labor de su mandatario, (iii) que es la sociedad la que ha contabilizado operaciones no realizadas y se ha deducido gastos consignados en unas facturas que no responden a una verdadera prestación de servicios, (iv) que ese error no le exime de sus deberes tributarios cuando el mismo no es involuntario (se contabilizaron y dedujeron las facturas, no se ingresaron cuotas positivas y se obtuvieron bases negativas a compensar en ejercicios futuros) y (v) su comportamiento es sancionable como contribuyente que es, conforme al artículo 181.1 LGT, pues "el hecho de que el obligado tributario haya actuado a través de un tercero no le exime de su responsabilidad en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales". (...)
SEGUNDO. La respuesta a la cuestión suscitada por el auto de admisión.
1. La pregunta señalada (si puede una sociedad ser sancionada por hechos que, según ha considerado la jurisdicción penal, fueron realizados sin su conocimiento y en su perjuicio) solo tiene, a nuestro juicio, una respuesta segura, clara y contundente: un comportamiento como el descrito no puede ser calificado, en ningún caso, como "doloso", entendido el dolo -ocioso es recordarlo- como la intención consciente del agente de realizar una conducta a sabiendas de su carácter ilícito.
Las expresiones contenidas en el auto de admisión -que, por cierto, reflejan perfectamente el contenido de la decisión penal al acordar el sobreseimiento resultan ser claramente opuestas a cualquier idea de dolo (o voluntad consciente y deliberada de cometer el ilícito): los hechos contemplados fueron realizados, en efecto, "sin el conocimiento" de la sociedad y "en perjuicio" de la misma. Tan es así, que se ha puesto de manifiesto que el perjuicio irrogado a la compañía -que ha debido abonar unas facturas referidas a servicios que no le han sido prestados- es superior al beneficio obtenido al deducirse los gastos correspondientes en sus autoliquidaciones.
Desde luego no cabe afirmar el dolo -como hacen las resoluciones del TEAR y parece realizar la propia sentencia recurrida- por la sola circunstancia de que la sociedad haya dado poderes "amplios" o "plenos" a un tercero para actuar en su nombre, obligándola válidamente respecto de otros. Una afirmación como esa supondría restaurar la responsabilidad objetiva, desterrada desde hace décadas de nuestros procedimientos sancionadores - penales y administrativos-, que descansan en la culpabilidad, sea bajo una forma intencional o deliberada (dolo), sea mediante la desatención de un deber de actuar exigible que ha producido el resultado típico (culpa, negligencia o imprudencia).
Una declaración como la que nos ocupa prescinde por completo de esa exigencia (la culpabilidad), al punto de presumir la intención (o, añadimos nosotros, el descuido o la negligencia) por el solo hecho de que quien actúa en nombre de otro lo haga válidamente (con poderes otorgados ad hoc) y haya conducido a la persona en cuyo nombre actúa a realizar un comportamiento que ha de reputarse como claramente no querido, determinado por un engaño, y que le causa un perjuicio económico identificable.
2. La pregunta suscitada por el auto de admisión no puede tener, sin embargo, una respuesta tan contundente como la que hemos expuesto en relación con el dolo (para descartarlo) cuando se trata de la negligencia.
Consideramos, en efecto, que sería posible un comportamiento negligente en un supuesto como este; pero la eventual calificación de la conducta como "culposa" dependerá específicamente de las circunstancias del caso y de la justificación ofrecida por el órgano sancionador. Cabría, en efecto, contemplar en abstracto una culpa in vigilando de la sociedad, partiendo del deber -ampliamente analizado por la doctrina y la jurisprudencia civiles- que pesa sobre las empresas de velar por el comportamiento de sus dependientes, apoderados o empleados para evitar que actuaciones culposas o dolosas de éstos puedan causar daños a terceros que han confiado en la compañía en cuyo nombre o por cuya cuenta actúan.
Una calificación amparada en la culpa in vigilando, empero, necesitaría un elemento más para permitir afirmar la responsabilidad en el ámbito sancionador (en nuestro caso, por infracciones tributarias): una justificación expresa, suficiente y pormenorizada sobre la vulneración del deber de vigilar que debería ofrecer en su resolución el órgano sancionador, analizando las circunstancias del caso y determinando cuál ha sido el concreto comportamiento de la sociedad revelador de la infracción de aquella obligación.
3. En definitiva: a) No puede calificarse como dolosa una conducta como la que nos ocupa, pues -a tenor de los propios hechos que la integran-no cabe hablar de intención o de voluntad de realizar el comportamiento típico; b) Solo cabría afirmar en tales supuestos la "negligencia" si se infringen los deberes de vigilancia que pesan sobre la sociedad en relación con las personas que actúan en su nombre y siempre que tal vulneración aparezca constatada y justificada expresa y pormenorizadamente en el acuerdo sancionador, que deberá analizar las circunstancias del caso y en qué medida la falta de vigilancia ha contribuido a la comisión de la infracción."
Por lo tanto, la falsedad de las facturas y las diferentes versiones aportadas, son una prueba más de la culpa del obligado, pues la emisión de una factura falsa conlleva el conocimiento de que la actuación era contraria al Ordenamiento jurídico y, a pesar de ello, se quiso emitirla y presentar diferentes facturas ante la Administración, sin que haya sido probada en vía judicial la culpa de su asesor y sin perjuicio de que el interesado pueda ejercitar las acciones civiles y penales que considere procedentes en aras de defender su derecho.
La motivación de la culpabilidad fue realizada en los siguientes términos: " Su alegación de haber realizado una interpretación razonable de la normativa tributaria, las facturas emitidas y los servicios prestados, debe ser desestimada. Para excluir la responsabilidad no basta que exista una discrepancia jurídica sino que es preciso que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación pues, en otro caso, bastaría cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes.
En el presente caso, la normativa tributaria es clara, no suscitando lagunas, dudas interpretativas o disparidades de criterio que pudieran inducir a una interpretación razonable de la norma que ampare su conducta.
Para poder calificar la conducta del obligado tributario como infracción tributaria, con la consiguiente sanción se precisa la concurrencia del elemento subjetivo en forma de dolo, culpa o simple negligencia junto a elementos objetivos de antijuridicidad y tipicidad.
Por lo que se refiere a los presupuestos 'objetivos' recogidos en los Presupuestos de Hecho, los mismos se consideran suficientemente probados. Para este Órgano de resolución el obligado tributario tal y como se pone de manifiesto en la liquidación provisional de la que deriva este expediente se ha concluido concluido que no existe prueba ni elemento objetivo alguno que demuestre la prestación de ningún tipo de servicio complementario propio de la industria hotelera para considerar que la actividad desarrollada por el contribuyente va más allá de la mera puesta a disposición de los inmuebles a los clientes para su uso como vivienda durante su estancia.
De conformidad con el artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992 de IVA, la actividad desarrollada por la sociedad es el arrendamiento de inmuebles destinado a vivienda, considerada una actividad sujeta y exenta. Dicha circunstancia determina la imposibilidad de deducir las cuotas soportadas, dado que el artículo 94. Uno. 1º a) de la LIVA determina que sólo las operaciones sujetas y no exentas originan derecho a la deducción de las cuotas soportadas. Por lo tanto las cuotas de IVA soportado no son deducibles, y la cuota a compensar autoliquidada por la mercantil es improcedente siendo la Compensación en Cuota Indebida de 20.670,52 euros y siendo el resultado correcto un importe, dejado de ingresar, de 512.347,19 euros..
El principio de tipicidad está basado en la seguridad jurídica, que exige que la conducta infractora aparezca reconocida claramente como tal en la legislación vigente en el momento de su comisión. En este caso, la conducta del obligado tributario está tipificada en el art. 191 y 195.1 de la Ley General Tributaria:
Primera: Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación.
Segunda: Determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la cuota de declaraciones futuras.
Quedan desestimadas sus alegaciones con respecto a la falta de culpabilidad. Como paso previo al análisis del elemento 'subjetivo' debemos recordar que el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 establece que son infracciones las acciones y omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en ésta u otras leyes, no estando contemplado el caso que nos ocupa en los supuestos de exoneración de responsabilidad del Art.179.
La posibilidad de la comisión de infracciones tributarias a título de negligencia, además de estar expresamente prevista por la LGT, está respaldada por la doctrina jurisprudencial (entre otras sentencias: TSJ Castilla-La Mancha de 25 de marzo de 1996 y 28 de octubre de 1998; TSJ Principado de Asturias de 26 de enero de 2000).
Su alegación relativa a que actuó de buena fe y sin voluntad de incumplir la norma debe ser desestimada porque no es necesaria la concurrencia de dolo sino que basta que se aprecie simple negligencia, y, en este caso, tal como se indica, se ha omitido el mínimo deber de cuidado exigible.
El problema central de la culpa consiste en determinar cuándo concurre en la realización del tipo injusto, una falta de diligencia debida, pudiéndose definir ésta como la omisión de aquel comportamiento que hubiese evitado el tipo injusto, es decir, una omisión del deber de cuidado por parte del sujeto que actúa. En este sentido, este Órgano ha demostrado la falta de diligencia, por parte del obligado tributario, quedando demostrada la culpabilidad (al menos a título de negligencia), del obligado tributario para poder sancionar su conducta, dado que, en este caso, no se exige la presencia del elemento intencional del sujeto pasivo. Tampoco se aprecian otras causas de exoneración de la responsabilidad previstas en la LGT.
Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que XZ SLU con NIF … ha cometido las infracciones tributarias antes detalladas y que motivaron la iniciación del expediente, siendo responsable de las mismas según se motiva más adelante. (...)
La conducta de la entidad XZ SLU , derivada de los hechos descritos en los apartados anteriores, es sancionable al apreciarse, cuando menos, una elemental falta de cuidado del contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, es decir, negligencia, ya que la ley 37/1992 del Iva, establece con claridad en su artículo 94, las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, no estando entre ellas las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas pero exentas del Impuesto del Valor Añadido, que son las operaciones que realiza la sociedad y recogidas en el artículo 20.Uno.23ºb de la citada ley 37/1992. Tampoco su conducta puede ampararse en una interpretación razonable de la norma, ni se aprecia ninguna otra causa de exoneración de responsabilidad."
A juicio de este TEAC, no existe una discrepancia en la interpretación de la normativa sino en los hechos, al ser la actividad desarrollada distinta de la defendida por el reclamante, por lo que los acuerdos sancionadores motivaron correctamente la culpabilidad del interesado, debiendo ser confirmadas, asimismo, las sanciones impuestas.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando los actos impugnados.
Fuente: TEAC, reclamación 00/06934/2019/00/00. Texto en la fuente oficial ↗