Resolución TEAR de Galicia 15/06378/2015/00/00
No vinculante · TEAR de Galicia · 15 de febrero de 2017 · TEA 06378/2015
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 11.Dos.5º Concepto de prestación de servicios
- Ley 37/1992 · art. 80.Dos Modificación de la base imponible
- Ley 37/1992 · art. 89 Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas
- Ley 37/1992 · art. 92 Cuotas tributarias deducibles
- Ley 37/1992 · art. 94.Tres Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · 11.2.5 · 80.2 · 89 · 92 · 94.3
Asunto
IVA. Contrato de compraventa en exclusiva: prestación de servicios. Resolución del contrato.
Criterio
En caso de resolución de contrato de venta en exclusiva suscrito con un proveedor, por el que el empresario asume la obligación de vender en exclusiva el producto que le suministra aquel, no procede que el citado proveedor emita factura repercutiendo IVA, sino que lo procedente es que el empresario que adquirió el compromiso comercial emita una factura rectificativa de la que debió emitir en el momento en que efectuó la prestación de servicios en que consiste la obligación asumida.
Conceptos: Contrato · Facturas y/o documentos sustitutivos · Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · Obligaciones · Prestaciones de servicios · Rectificación · Resolución
Resolución
En A Coruña, a 15 de febrero de 2017, pendiente ante este Tribunal la reclamación económico-administrativa número 15/6378/15 y acumulada 15/6603/15 interpuestas por D. Ayj en representación de la entidad “ XZ, S.L. ”, contra acuerdos de la Administración de A Coruña de la Delegación Especial de Galicia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, desestimatorios de los recursos de reposición presentados contra liquidación provisional practicada por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2013, períodos 3T y 4T, y contra sanción por infracción tributaria por el concepto I.V.A. ejercicio 2013, período 3T, derivada de la anterior liquidación; en virtud de las competencias atribuidas por los artículos 231.4 y 245.2, y en aplicación del procedimiento abreviado regulado en la Sección 3ª del Capítulo IV del Título V de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, este Tribunal, actuando de forma unipersonal, dicta la presente
RESOLUCIÓN
ANTECEDENTES DE HECHO
Primero.- En fechas 21 de octubre y 5 de noviembre de 2015, con entrada en este Tribunal el 18 y 26 de noviembre de 2015, respectivamente, la interesada interpuso las presentes reclamaciones económico-administrativas contra los anteriores acuerdos, alegando, en síntesis, que manifiesta el desacuerdo con que la administración pretenda negar el derecho a obtener la devolución de I.V.A. soportado correspondiente a la única factura recibida por XZ, S.L. en el ejercicio 2013 (factura nº 00/...2 emitida por HV, S.A. con fecha 31 de julio de 2013), la cual corresponde a la actividad de la sociedad y ha sido debidamente contabilizada como queda acreditado en el Libro de facturas recibidas ya aportado también durante el trámite de alegaciones. La sociedad reitera el cumplimiento de las condiciones establecidas para el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, especialmente en cuanto a la posesión de los documentos justificativos, la contabilización de los mismos y los libros registro que requiere la citada ley del impuesto. Señalar además que la consideración por parte de la administración, en virtud del artículo 80 de la ley 37/1992, de que correspondería modificación de la base imponible de la operación gravada en el momento de la firma del contrato de suministro entre XZ, S.L. e HV, S.A., en lugar de la emisión de la factura aportada, no debe coartar el derecho de la sociedad a deducir la cuota soportada en cuestión, la cual ha sido satisfecha a HV, S.A. para su ingreso a la Hacienda Pública; suponiendo además la contratación por parte del socio de XZ, S.L. D. Ayj de un préstamo personal con Banco W, SA para hacer frente a la ejecución del aval vinculado a la operación.
Respecto a la sanción alega que la imposición de la misma se realiza al amparo del artículo 195 de la Ley 58/2003, General Tributaria, tal y como figura en la motivación recibida en notificación de fecha 5 de octubre, consistente en haber acreditado improcedentemente cuotas a compensar en periodos futuros, aplicando un porcentaje de sanción del 50%, cuando, en su caso, sería de aplicación el artículo 194 de la ley 58/2003, General Tributaria, según el cual "constituye infracción tributaria solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo ... sin que las devoluciones se hayan obtenido" y aplicando un porcentaje de sanción del 15%.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
Las presentes reclamaciones han sido interpuestas en tiempo y forma por persona legitimada, siendo este Tribunal competente para el conocimiento de las mismas.
La primera cuestión a analizar es la deducibilidad de la cuota de I.V.A. soportado de la factura nº 00/...2 emitida por HV, S.A. con fecha 31 de julio de 2013, en concepto de “Resolución contrato rappel anticipado”.
A estos efectos el artículo 92 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, determina como requisito para el nacimiento del derecho a la deducción que el IVA a deducir se haya soportado, entre otros supuestos, como consecuencia de entrega de bienes o prestación de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo.
A su vez el artículo el artículo 94.Tres de la citada Ley dispone que en ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado con arreglo a Derecho.
Del expediente remitido por la oficina gestora se desprende que la factura objeto de controversia fue emitida por la entidad HV, S.A. como consecuencia de la resolución del contrato que ésta había suscrito con la entidad hoy reclamante en fecha 23 de junio de 2009, en virtud del cual la interesada, XZ, S.L. , en el ámbito de su actividad empresarial, realizaba la operación económica consistente en que mediante contraprestación pactada de 23.562,50 euros (I.V.A. incluido) asumía la obligación de comprar única y exclusivamente la cerveza de tanque que " HV, S.A. " fabrica (bien directamente a esta sociedad o bien a la empresa distribuidora contratada a tal efecto), a vender exclusivamente esta cerveza en el establecimiento del que la interesada era titular, y a comprar como mínimo la cantidad de 35.000 litros de cerveza de tanque, 15.000 litros de cerveza de botella y 2.375 cajas de bebidas refrescantes, antes de la terminación del contrato, que se fijaba el día 23 de junio de 2014.
En la Cláusula Séptima del citado contrato se señala lo siguiente: “El incumplimiento por cualquiera de las partes de las cláusulas del presente contrato, dará lugar a que la parte cumplidora pueda optar, o bien por exigir su exacto cumplimiento. o bien por resolver el mismo, con el único requisito de notificárselo fehacientemente a la otra parte. Lo expuesto se aplicará también en los siguientes casos:
1º.-El impago por parte del TITULAR de uno solo de los suministros de cerveza efectuados.
2º.- La compra por parte del TITULAR a " HV, SA ” de una cantidad de cerveza de tanque inferior a SIETE MIL LITROS (7.000.-) de cerveza de botella Inferior a TRES MIL LITROS (3.000500.-) y de cajas de bebidas refrescantes inferior a CUATROCIENTAS SETENTA y CINCO (475.-), anualmente.
3°.-La cesión, traspaso o cualquier otra forma de transmisión del negocio que explota El TITULAR, salvo que en documento de transmisión El TITULAR - transmitente haga constar la subrogación por el nuevo adquirente en los derechos y obligaciones derivadas de este contrato, siempre previa comunicación por escrito a " HV, SA " de la transmisión y previo consentimiento por escrito de esta sociedad.-
4°.- La falla de compra de los artículos estipulados en este contrato durante un periodo de tiempo superior a DOS MESES.
En el supuesto de que " HV, SA " opte por resolver el contrato, El TITULAR, vendrá obligado a devolver la cantidad que se les entregó a la firma de este documento, incrementada en el interés legal del dinero, que será aplicado desde la fecha del contrato hasta la efectiva puesta en poder y disposición de “ HV, S.A : de la cantidad mencionada. Por el contrario, en el punto 3°, EL TITULAR sólo vendrá obligado a restituir la cantidad inicialmente recibida, minorada por lo que resulte de aplicar una bonificación de SEIS CÉNTIMOS DE €URO (0,06.-) por litro ya consumido por el TITULAR.”
De conformidad con lo dispuesto por la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en sus artículos 4º (“ Están sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales ... en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, ...” ) y 11. Dos.5.º ( “En particular, se considerarán prestaciones de servicios las obligaciones de hacer o no hacer y las abstenciones estipuladas en los contratos de agencia o venta en exclusiva o derivadas de convenios de distribución de bienes en áreas territoriales delimitadas” ), las obligaciones asumidas por la entidad hoy reclamante en virtud del citado contrato (compromiso de venta en exclusiva) constituyen una prestación de servicios efectuada por ésta a favor de su proveedor “ HV, S.A. ” y la cantidad abonada por el proveedor a la reclamante no tiene la consideración de descuento o bonificación correspondiente a las entregas de bebidas que el proveedor entregará a la misma, sino que dicha cantidad constituye la contraprestación de la operación a que se ha hecho referencia anteriormente.
Este Tribunal comparte el criterio expuesto por la oficina gestora en el acuerdo de liquidación: “ De acuerdo con el contrato aportado de fecha 23-06-2009, el titular, es decir, la entidad XZ, S.L. debió de haber emitido factura por el compromiso de exclusividad con la entidad HV, S.A.
Si posteriormente, se resuelve la operación por cualquiera de las causas previstas en el contrato citado ,estaríamos ante las circunstancias que recoge el mencionado artículo 80 de la ley 37/1992 y, por tanto, procedería emitir una factura rectificativa de la anterior de acuerdo con lo señalado en el artículo 89 de la ley 37/1992. No procedería, por tanto, la factura emitida por HV, S.A. cuyo destinatario es el contribuyente ...”.
En el presente caso, es evidente que la factura que emite la entidad “ HV, S.A. ” a la entidad hoy reclamante, al resolverse el contrato referenciado, resulta improcedente ya que no tiene su origen en una entrega de bienes o prestación de servicios efectuada por “ HV, S.A. ”. Pues bien, ante este hecho, es decir, ante la inexistencia de una entrega de bienes o prestación de servicios por parte de “ HV, S.A. ”, ni se produce el hecho imponible ni el devengo del impuesto, por lo que la reclamante no tiene derecho a la deducción pretendida por mor de los citados artículos 92 y 94.3 de la Ley del Impuesto, no bastando para ello la posesión de la factura y su contabilización.
Sobre esta cuestión el Tribunal Económico Administrativo Central ya se ha pronunciado de forma reiterada (RG 4130.02 de 3 de diciembre y RG 3912.07 de 23 de junio de 2009 entre otras) distinguiendo principalmente entre dos tipos de exigencias que deben requerírsele a todo aquel que pretende deducirse las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado. Por un lado, una exigencia de carácter material, que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen; y, por otro lado, una exigencia de carácter formal, que se concreta en el cumplimiento de los requisitos formales que se establecen en la normativa reguladora del impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir. En dichas resoluciones ya se disponía que la cuestión de la realidad de la prestación de las operaciones es cuestión distinta de la pura formalidad de emitir una factura por una sociedad.
Ambas exigencias deben darse de forma simultánea para poder realizar efectivamente y conforme a derecho la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas con motivo de la adquisición de bienes y servicios en el ejercicio de una actividad económica.
Así, si no se acredita la realidad de las operaciones ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para el mismo. Esta misma postura ha sido mantenida por la Audiencia Nacional entre otras, en sus sentencias de 5 de noviembre de 2005, y de 22 de septiembre de 2005. Precisamente en esta última, dispone en el fundamento de derecho segundo lo siguiente: "No basta en consecuencia la realidad material de un documento o factura ni la salida de fondos en su caso por importe equivalente al que figura en dicho documento; en circunstancias como las de autos en las que no existe documento probatorio alguno de que dicha factura corresponda a una real entrega de bienes o prestación de servicios es conforme a derecho que la administración no admita la deducción del IVA reflejado en las mismas".
III
La siguiente cuestión a analizar es la procedencia de la sanción impuesta a la reclamante por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2013, período 3T.
Las actuaciones practicadas ponen de manifiesto que la interesada determinó improcedentemente cuotas a compensar en declaraciones futuras por importe de 3.598,98 euros en el período 3T del ejercicio 2013, ello como consecuencia de la deducción improcedente de la cuota de I.V.A. soportado de la factura nº 00/...2 emitida por HV, S.A. con fecha 31 de julio de 2013, por lo que dicha conducta está correctamente tipificada en el artículo 195 de la Ley 58/2003, General Tributaria, según el cual constituye infracción tributaria grave, determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la cuota de declaraciones futuras.
No obstante lo anterior, en el acuerdo sancionador no se motiva adecuadamente la culpabilidad en que pudiera haber incurrido la supuesta infractora, pues no contiene una valoración suficiente de la intencionalidad o de la falta de diligencia concreta del sujeto pasivo en la conducta que se le imputa, además de reproducir fórmulas estereotipadas que, como vienen declarando reiteradamente los Tribunales administrativos y de justicia, no pueden suplir el incumplimiento del requisito ineludible de motivación de la culpabilidad. Esta ausencia de la necesaria motivación de la concurrencia de culpabilidad en la actuación del sujeto pasivo nos lleva a anular la sanción impuesta.
En consecuencia se ACUERDA, resolviendo en única instancia: 1º) DESESTIMAR la reclamación 15/6378/2015, confirmando el acuerdo impugnado, así como la liquidación provisional de que trae causa; y 2º) ESTIMAR la reclamación 15/6603/2015, anulando la sanción impuesta.
Fuente: TEAR de Galicia, reclamación 15/06378/2015/00/00. Texto en la fuente oficial ↗