Resolución TEAC 00/06102/2011/00/00
Doctrina · TEAC · 12 de diciembre de 2013 · TEA 06102/2011
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 80.Tres Modificación de la base imponible
- RD 1624/1992 · art. 24.1 Modificación de la base imponible
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · 80.3 · RD 1624/1992 Reglamento Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · 24.1
Asunto
IVA. Procedimientos concursales. Facturas rectificativas. Reconocimiento por el deudor de la recepción de la factura como prueba de la remisión al destinatario de la factura rectificativa.
Criterio
De acuerdo con el artículo 24.1 RIVA, para dar como válida una factura rectificativa debe acreditarse la remisión de la misma al destinatario de la operación. Ahora bien, si no consta tal remisión pero el deudor reconoce su recepción, es evidente que la factura rectificativa se emitió y se remitió al destinatario.
A mayor abundamiento, si el deudor acepta la regularización propuesta por la Inspección en relación con determinadas facturas rectificativas, no puede negar que las ha recibido, pues la recepción de dichas facturas es requisito sine qua non para poder aceptar la regularización propuesta.
Criterio reiterado en RG 00/04148/2016 (26-02-2020)
Criterios relacionados en cuanto al deber de expedir y remitir la factura:
RG 00/07340/2008 (21-09-2010)
RG 00/01582/2007 (09-06-2009)
Conceptos: Base imponible: modificación · Envío/remisión · Facturas y/o documentos sustitutivos · Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · Procedimientos concursales · Prueba · Rectificación
Resolución
SALA SEGUNDA
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
R.G.: 6102/2011
R.G.: 3169/2012
VOCALIA OCTAVA
Fecha de Sala: 12/12/2013
En la Villa de Madrid, en la fecha indicada, en las reclamaciones económico - administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestas por la entidad X, S.L., con NIF ... , y actuando en su nombre y representación D. ... y D. ... , con domicilio a efectos de notificaciones en ..., respectivamente , contra el acuerdo de liquidación, derivado del acta de disconformidad nº A02 - ...83 , relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos primer y segundo trimestres de 2010, dictado el 8 de noviembre de 2011 por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración tributaria (AEAT), y contra el acuerdo de imposición de sanción de fecha 19 de abril de 2012 dimanante del anterior, dictado por la misma Dependencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
Con fecha 27 de diciembre de 2010, la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT notifica al interesado una comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de carácter parcial de su situación tributaria, limitándose al Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos primer y segundo trimestres de 2010 para la comprobación de la correcta declaración-liquidación de las facturas rectificativas recibidas como consecuencia de su situación concursal.
Con fecha 27 de junio de 2011 concluyen las actuaciones de comprobación e investigación anteriores, con la incoación al sujeto pasivo del acta de disconformidad nº A02- ...83 , por el concepto y períodos referenciados, acompañándose de su preceptivo informe ampliatorio, de los que se extrae la siguiente información relevante:
Ø La regularización propuesta consiste en la minoración de las cuotas de IVA soportado deducible en el importe de las facturas rectificativas de la base imponible del IVA emitidas por determinados acreedores concursales del obligado tributario durante los períodos primer y segundo trimestres de 2010 (que más adelante se relacionan), como consecuencia de la situación concursal de la entidad, basándose en lo establecido por los artículos 80.Tres y cinco y 114 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y por el artículo 24 del Reglamento de dicho impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.
Ø Por auto del Juzgado de lo mercantil nº ... de ... de fecha 11 de febrero de 2010, el deudor X, S.L. fue declarado en situación de concurso voluntario de acreedores (procedimiento Nº ... ), publicándose en el BOE de ... de 2010.
Ø Haciendo uso de la habilitación que contempla el artículo 80.Tres de la Ley 37/1992, durante los períodos primer y segundo trimestres de 2010 fueron emitidas por determinados acreedores concursales del obligado tributario facturas rectificativas de la base imponible del IVA , que correspondían a cuotas anotadas en el registro de facturas recibidas y que habían sido deducidas en sus declaraciones anteriores, sin que el obligado reflejara en las declaraciones presentadas por los períodos objeto de comprobación estos importes como minoración de las cuotas deducidas.
Ø En las actuaciones inspectoras, según se recoge en el acta A02 de referencia y en el informe ampliatorio de la misma, “quedó acreditado que el obligado tributario no había presentado la obligada comunicación regulada en el artículo 24.2.b) del Reglamento de IVA”.
Ø L a valoración final a la que llega la Inspección sobre el grado de diligencia observada por el contribuyente en la llevanza de los libros obligatorios de IVA (facturas recibidas) es deficiente, con las consecuencias que ello ha generado en la tardanza de la comprobación de los hechos, de las discrepancias entre lo autoliquidado por la concursada, lo recogido en los libros, lo declarado en el informe de la Administración concursal y los datos facilitados por los terceros proveedores-acreedores.
Todo lo anterior permite concluir que el grado de fiabilidad de los registros contables de la entidad es mínimo, por no decir nulo.
Ø La Inspección constató la existencia de discrepancias entre los importes de las cuotas de IVA rectificado comunicados a la AEAT por los acreedores concursales que ejercieron la opción de rectificar la base imponible del IVA establecida en el artículo 80 de la Ley 37/1992, que ascendían 367.986,45 euros (anexo 1 diligencia constancia de hechos común nº 2 de fecha 16/02/2011) y el total de cuotas de IVA rectificado declarado por el obligado tributario, X, S.L ., que ascendían a 143.000,00 euros, que son las que éste registró y autoliquidó en las declaraciones presentadas por estos períodos, y que fueron reconocidas en el Informe de la Administración Concursal. Por ello, la Inspección requirió al obligado tributario para que conciliara dichas diferencias, aportando las explicaciones y medios de prueba pertinentes, así como la aportación del documento de comunicación que debe efectuar el deudor prevista en el artículo 24.2.b) del Reglamento de IVA, de lo que resultó que éste no había presentado dicha comunicación, y la necesidad de requerir a los proveedores que habían comunicado a la AEAT las facturas rectificativas, cuyas respuestas fueron puestas en conocimiento del obligado tributario.
Ø Los proveedores que respondieron y confirmaron su postura en cuanto a las facturas que rectificaron y acreditaron los medios de remisión de las facturas a la entidad concursada, ya fuere directamente a las oficinas de la entidad o a la Administración concursal (comunicación al Juzgado en el proceso concursal), son los siguientes:
ENTIDAD
IVA RECTIFICADO
NOTIFICACIÓN
REGULARIZACIÓN
Y, S.L.
81.219,90
Juzgado
Entidad: correo
certif.
47.575,30
Z, S.L.
5.453,25
Entidad: fax y
correo
certificado
5.453,25
V, S.A.
3.977,06
Entidad: correo
certif.
W, S.L.
3.221,93
Juzgado
Entidad: fax
3.221,93
Ø La Inspección considera que en relación con la única factura rectificativa del proveedor Y, S.L. por un importe total de cuotas de 81.219,90 euros sólo procede regularizar por importe de 47.575,30 euros, ya que el obligado tributario en la fase de trámite de audiencia previa a la firma del acta acreditó en sus listados de IVA “una factura negativa” a nombre de dicho proveedor por “unas cuotas soportadas negativas” de 33.644,26 euros .
Ø Respecto al proveedor V , S.A ., la Inspección considera que “no procede regularizar nada por cuanto las facturas negativas estaban ya registradas y declaradas aunque no estaban identificadas como tales facturas rectificativas”.
Ø La Inspección pone de manifiesto la existencia de un conjunto de cuotas que debieron ser autoliquidadas en los dos trimestres citados de 2010, que se cuantifican en 119.592,65 euros, aceptadas por X, S.L . por un importe de 71.573,15, detallado en el cuadro que figura en la página nº 5 del acuerdo de liquidación.
Ø La Inspección, basándose en lo anteriormente señalado, considera acreditada la remisión y recepción al obligado tributario de las citadas facturas rectificativas, tal y como se recoge en la página nº 7 del acta A02 de referencia, y en las páginas nº 16 y 17 del informe ampliatorio de la misma, de la siguiente manera:
v Facturas rectificativas emitidas por los acreedores concursales Y, S.A., Z , S.L., V , S.A ., y W, S.L. , en unos casos, mediante comunicación al Juzgado de lo Mercantil de ... (Administración Concursal), en otros casos, mediante entrega a la entidad.
v Facturas rectificativas emitidas por los restantes proveedores y por las cuantías que se recogen en el acta, que ascienden a un total de 71.573,15 euros, (acta A02 página nº 7, e informe ampliatorio página nº 17), mediante “aceptación por el obligado tributario en documento nº DE.03 como susceptibles de regularización por cumplir los requisitos exigidos en la normativa citada, o en fase de alegaciones”.
Ø La Inspección señala que “ debe quedar acreditada la remisión de las facturas por parte del expedidor (proveedor-acreedor), salvo que la concursada haya aceptado la recepción de las mismas. En este sentido, las facturas aceptadas como regularizables por parte de X en los documentos antes identificados cumplen los requisitos de recepción, y por tanto, la remisión se entiende acreditada. Es decir, como mantiene el TEAC en su resolución de 9 de junio de 2009 lo que tiene que estar acreditado fehacientemente es la remisión de la factura rectificativa por parte del acreedor, no su recepción por el deudor; ahora bien, si no consta la remisión fehaciente pero el deudor reconoce su recepción es evidente que la factura rectificativa se emitió, se remitió por el medio que fuere al deudor, y el deudor destinatario ( X ), debió proceder a la declaración y liquidación de la misma”.
Ø La Inspección considera que, de acuerdo con lo establecido en los artículos 80.Cinco.4ª y 114, apartado dos, número 2º, segundo párrafo, de la Ley del IVA, y en el artículo 24 del Reglamento del Impuesto, procede imputar como minoración de las cuotas deducidas en los períodos de recepción de las facturas rectificativas los siguientes importes: Primer trimestre de 2010, 3.221,93 euros; segundo trimestre 2010, 116.370,72 euros.
Con fecha 8 de noviembre de 2011, la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT dicta acuerdo de liquidación del que resulta un importe a compensar de 384.728,78 euros en el primer trimestre de 2010 y de 175.071,28 euros en el segundo trimestre de 2010.
La notificación al obligado tributario se practica el 9 de noviembre de 2011.
SEGUNDO:
Con fecha 2 de diciembre de 2011, la parte actora interpone la reclamación económico-administrativa nº 6102/2011 que se examina ante este Tribunal Económico-Administrativo Central contra el acuerdo de liquidación descrito en el antecedente previo. En el escrito de interposición formula las siguientes alegaciones:
Ø Respecto de la rectificación de cuotas efectuada por la entidad, 143.224,93 euros declarados por X, S.L ., manifiesta la reclamante su disconformidad con la misma, al ostentar las cuotas soportadas negativas en cuestión la condición de crédito concursal . La condición de crédito concursal fue reconocida por la Administración Concursal al incluirlo como crédito en la lista de acreedores del artículo 75 de la Ley Concursal, inclusión y calificación que no fueron discutidas por la representación procesal de la Agencia.
Ø En relación con las otras cuotas rectificadas, 71.573,15 euros que no fueron incluidas por X, S.L . en sus autoliquidaciones, la recepción por el concursado de las facturas rectificativas es requisito necesario para que proceda la rectificación, circunstancia que no tiene lugar. La Inspección ha confundido la aceptación de facturas como regularizables con la aceptación de la recepción de las mismas. En la diligencia nº 4 la representante no da su conformidad respecto a ningún tema relacionado con X, S.L. sino respecto a Q, S.L., ya que la diligencia se extendía con la sociedad matriz Q y dos de sus filiales (una de ellas X, S.L. ).
TERCERO:
Con fecha 29 de junio de 2011 el Inspector Jefe autoriza el inicio del expediente sancionador que pudiera derivarse de las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas con la entidad.
El 22 de noviembre de 2011 se inició expediente sancionador, incorporándose formalmente al mismo los datos, pruebas o circunstancias obrantes u obtenidos en el expediente instruido en las actuaciones de comprobación e investigación.
Al obrar en poder del órgano competente todos los elementos que permiten formular la propuesta de resolución, resultó de aplicación la tramitación abreviada.
Con fecha 19 de abril de 2012 la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT dicta acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria del que resulta una sanción a ingresar que asciende a 59.796,32 euros.
Del acuerdo de imposición de sanción se extrae, entre otra, la siguiente información relevante:
La conducta de la entidad está tipificada en el artículo 195.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, consistente en acreditar improcedentemente créditos tributarios a deducir en la cuota de declaraciones futuras.
La conducta de la entidad se estima culpable, no apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley General Tributaria.
La infracción ha de ser calificada como grave y la sanción consistirá en multa proporcional del 50 por ciento de los créditos indebidamente acreditados.
El acuerdo de imposición de sanción presenta el siguiente detalle:
1T 2010
2T 2010
Ajustes acuerdo liquidación
3.221,93
116.370,72
Cuotas compensar p. anteriores
469.633,91
384.728,78
Resultado liquidación
-384.728,78
-175.071,28
A compensar p. posteriores
384.728,78
175.071,28
Diferencia créditos cuota
3.221,93
116.592,65
Base Sanción
3.221,93
116.592,65
Sanción a imponer 50%
1.610,96
58.185,36
El acuerdo de imposición de sanción fue notificado al obligado tributario con fecha 20 de abril de 2012.
CUARTO:
Con fecha 17 de mayo de 2012, la parte actora interpone contra el acuerdo de imposición de sanción descrito en el antecedente previo la reclamación económico-administrativa nº 3169/2012 que se examina ante este Tribunal Económico-Administrativo Central. En el escrito de interposición formula en síntesis las siguientes alegaciones:
Ø Se remite a las alegaciones vertidas contra el acuerdo de liquidación del que trae causa el acuerdo de imposición de sanción, de modo que las causas apuntadas deben suponer la anulación de la liquidación y en consecuencia de la sanción recurrida.
Ø Ausencia de tipicidad de la sanción en tanto la deducción de las cuotas soportadas es correcta.
Ø Ausencia de culpabilidad y motivación de la misma.
Con fecha 4 de septiembre de 2013 se acuerda la acumulación de ambas reclamaciones por la Secretaría del Tribunal.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal Económico – Administrativo Central es competente para conocer de las reclamaciones económico-administrativas que se examinan, que han sido interpuestas en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.
Son cuestiones que ha de resolver este Tribunal Económico-Administrativo Central las siguientes:
1º) En relación con el acuerdo de liquidación :
1.1 ) Ajuste a derecho de la regularización practicada por el obligado tributario en sus autoliquidaciones.
1.2 ) Determinar si resulta ajustada derecho la minoración de las cuotas de IVA soportadas deducibles que practica el órgano inspector.
2º) Ajuste a derecho del acuerdo de imposición de sanción.
SEGUNDO:
La regularización practicada en el acuerdo de liquidación impugnado minora las cuotas de IVA soportadas deducibles por el obligado tributario en virtud del artículo 114 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. La Administración mantiene en el acuerdo impugnado la rectificación de cuotas efectuada por la entidad en las correspondientes autoliquidaciones, añadiendo algunas cuotas más correspondientes a facturas rectificadas por los proveedores que la entidad no incluyó en sus autoliquidaciones. La parte actora, en las alegaciones presentadas en esta instancia, manifiesta su disconformidad absoluta no sólo con la regularización practicada por el órgano inspector, sino también con la rectificación de cuotas efectuada por ella misma en sus autoliquidaciones, rectificación que la Administración actuante confirma en el acuerdo impugnado. Las cuestiones controvertidas en la presente resolución son, por tanto:
1) Por un lado, la procedencia de la rectificación de las cuotas de IVA soportado deducibles que han sido declaradas en sus autoliquidaciones por el obligado tributario y confirmadas como resultado de las actuaciones llevadas a cabo por el órgano inspector, sosteniendo la parte actora que al ostentar las cuotas soportadas negativas en cuestión la condición de crédito concursal no procede tal rectificación.
2) Por otro lado, la procedencia de las otras cuotas rectificadas, que no fueron incluidas por la entidad en sus autoliquidaciones, alegando la entidad que la recepción por el concursado de las facturas rectificativas es requisito necesario para que proceda la rectificación, circunstancia que no tiene lugar. Según la reclamante la Inspección ha confundido la aceptación de facturas como regularizables con la aceptación de la recepción de las mismas. En la diligencia nº 4 la representante no da su conformidad respecto a ningún tema relacionado con X, S.L. sino respecto a Q, S.L ., ya que la diligencia se extendía con la sociedad matriz Q y dos de sus filiales.
La primera cuestión que se ha de resolver es, por tanto, la relativa a la procedencia de la rectificación de cuotas de IVA soportado deducibles que fue efectuada por el obligado tributario en las autoliquidaciones presentadas (143.224,93 euros declarados por X, S.L . ).
El artículo 108.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, señala al respecto lo siguiente:
“4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario”.
El artículo 105 de la misma Ley dispone en su apartado primero:
“1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”.
Por tanto, el mencionado artículo 108.4 tiene como objeto dotar de efectos probatorios a las declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones y demás documentos presentados por el obligado tributario, de tal modo que lo que en ellas se consigna hace prueba de su veracidad y certeza. El contenido de tales documentos hace prueba a favor del autor, es decir, impide a la Administración la eliminación pura y simple de los datos declarados.
La Administración podrá modificar tales actos cuando el particular justifique haber incurrido en error de hecho al declararlos, o de cualquier modo demuestre su falsedad o inexactitud.
Tratándose de una presunción relativa, cabe la posibilidad de que el particular pueda alegar y proponer los medios de prueba que considere oportunos para rebatir o destruir la certidumbre del hecho de que se trate presunto. Si el interesado se propone enervar la virtualidad de esta técnica presuntiva, deberá desvirtuar el hecho presunto probando suficientemente que, a pesar de la certeza del hecho base, la consecuencia que de él se deriva no se corresponde con el hecho presumido en cuestión.
El artículo 120 de la Ley General Tributaria dispone:
“3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente”.
El desarrollo reglamentario se encuentra en los artículos 126 a 129 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, que aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de Desarrollo de las Normas Comunes de Aplicación de los Tributos. En concreto, el artículo 126 recoge en su apartado segundo, párrafo segundo, lo siguiente:
“2. (...) El obligado tributario no podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación cuando se esté tramitando un procedimiento de comprobación o investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada, sin perjuicio de su derecho a realizar las alegaciones y presentar los documentos que considere oportunos en el procedimiento que se esté tramitando que deberán ser tenidos en cuenta por el órgano que lo tramite”.
De acuerdo con lo expuesto, en el presente caso no se inicia un procedimiento de rectificación de autoliquidaciones, ya que se había iniciado previamente un procedimiento inspector cuyo objeto es precisamente la comprobación de la correcta declaración-liquidación de las facturas rectificativas recibidas como consecuencia de su situación concursal, como se ha hecho constar en el antecedente de hecho primero. Por tanto, el procedimiento en el que se tendrán que ventilar las alegaciones vertidas por la parte actora es el presente procedimiento revisor.
La parte actora, una vez practicada la rectificación de cuotas, reconociendo por tanto la existencia de facturas rectificativas consecuencia de su situación concursal remitidas a la entidad , circunstancia ésta sobre la que nada alega la reclamante, manifiesta su disconformidad con la misma, alegando que las cuotas soportadas negativas en cuestión ostentan la condición de crédito concursal , sosteniendo que tal condición fue reconocida por la Administración Concursal al incluirlo como crédito en la lista de acreedores del artículo 75 de la Ley Concursal, inclusión y calificación que no fueron discutidas por la representación procesal de la Agencia.
En cuanto a la calificación de los créditos, constituye doctrina de este Tribunal Central, recogida en resolución nº RG 872/2009 de fecha 27 de marzo de 2012, que los Tribunales Económico-Administrativos, en orden a conocer de la conformidad a derecho de una liquidación tributaria, no son competentes para calificar los créditos como concursales o contra la masa , correspondiendo esta calificación a los órganos jurisdiccionales de lo mercantil, que conocen de forma exclusiva y excluyente (artículos 8 y 9 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal). En concreto, en el fundamento de derecho cuarto de la citada resolución se establece lo siguiente:
“ CUARTO: Cuestión distinta de la anterior es la de la calificación y el tratamiento jurídico que deba recibir el crédito resultante de la liquidación tributaria en el proceso concursal.
No desconocemos la jurisprudencia existente en el ámbito civil en relación con la naturaleza del crédito determinado por la Administración tributaria en supuestos análogos al que estamos examinando, al dilucidar sobre la controversia de si estos créditos son concursales o contra la masa. Basta para ello citar las sentencias del Tribunal Supremo (TS), Sala de lo Civil, de 1 de septiembre de 2009 (recurso 253/2007), 20 de septiembre de 2009 (recurso 202/2007), y 31 de enero de 2011 (recurso 844/2007); así como las numerosas manifestaciones de las Audiencias Provinciales en materia civil, que confirman la misma postura sustentada por el TS, entre otras, sin ánimo de exhaustividad, las sentencias de la Audiencia Provincial de Oviedo (Sección 1) de 22 de septiembre de 2006 (recurso 63/2006) y de 23 de marzo de 2009 (recurso 38/2009), de la Audiencia Provincial de Barcelona (sección 15) de 26 de abril de 2007 (recurso 686/2006), de la Audiencia Provincial de Zaragoza (Sección 5) de 15 de diciembre de 2008 (recurso 567/2008) y de 13 de febrero de 2009 (recurso 589/2008), o de la Audiencia provincial de Castellón (Sección 3) de 20 de febrero de 2009 (recurso 485/2008). Concluye esta jurisprudencia que por más que la mecánica de la liquidación del IVA y los sujetes previstos por la Ley reguladora de este impuesto una vez devengado determine, a efectos exclusivamente tributarios, que desde la rectificación de las deducciones el obligado al pago es el concursado, no por ello estamos ante una obligación nacida de la Ley con posterioridad a la declaración de concurso.
Ahora bien, según lo expuesto, esta jurisprudencia no afectará al análisis de la conformidad a Derecho de la liquidación tributaria en esta sede, que compete a este Tribunal de acuerdo con los artículos 226 y 227 LGT, sino que implicará, en su caso, un determinado tratamiento del crédito tributario en el proceso de concurso, según la calificación de los créditos que compete al Juez de lo Mercantil, de acuerdo con el artículo 8 de la Ley Concursal.
Por tanto, en orden a conocer de la conformidad a Derecho de una liquidación, no compete a los Tribunales Económico Administrativos realizar la calificación concursal de los créditos, ni siquiera a efectos prejudiciales”.
En el mismo sentido se puede destacar, entre otras, las resoluciones de este Tribunal Central RG 940/2009 de fecha 17 de enero de 2012 o RG 3286/2011 de fecha 20 de junio de 2013.
La Ley 37/1992 resulta clara al respecto y obliga al deudor, como se expondrá en el siguiente fundamento de derecho, a incluir tales importes en las autoliquidaciones de los períodos en los que reciba las facturas, sin que tal obligación resulte, en absoluto, contraria a la Ley Concursal, por lo que debe considerarse correcta la imputación de las cuotas rectificativas efectuada por la entidad en sus autoliquidaciones, debiendo desestimar lo alegado en este punto por la entidad, ya que no se ha probado su improcedencia.
TERCERO:
Una vez sentado lo anterior, es necesario partir de la propia naturaleza del Impuesto sobre el Valor Añadido. El IVA es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo. El principio de neutralidad debe presidir la aplicación práctica del impuesto, ya que lo que se pretende es gravar al consumidor final haciendo que el Impuesto pase a través de toda la cadena de fabricación y distribución sin que el empresario o profesional se vea gravado. Para que dicho principio de neutralidad sea efectivo se arbitra el mecanismo de la deducción por fases, habilitando a cada empresario o profesional a que minore el Impuesto que repercute como consecuencia de su actividad en las cuotas de IVA que soporta para la realización de la misma. En todo caso, siempre es indispensable que dichas cuotas respondan efectivamente a entregas de bienes o prestaciones de servicios de las que el empresario o profesional ha sido destinatario. En este sentido, el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez sujetas al IVA.
El mecanismo elegido por el Impuesto sobre el Valor Añadido para garantizar dicho principio de neutralidad es el mecanismo de la repercusión y la obligación del destinatario de la operación de soportar dicha repercusión, el cual a su vez, si es empresario o profesional y no consumidor final (en términos generales) deducirá las cuotas soportadas de las cuotas devengadas en las operaciones que realice, de forma que sólo se grave el valor añadido en cada fase, hasta que el producto llegue al consumidor final.
El artículo 88 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos”
(...)
Dos. La repercusión del impuesto deberá efectuarse mediante factura o documento sustitutivo, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente”.
En el caso presente, las entidades proveedoras repercutieron el Impuesto sobre el Valor Añadido sobre la entidad reclamante, que era la destinataria de las operaciones gravadas, quedando ésta obligada a soportarlo. La entidad reclamante no hizo efectivo el pago de las cuotas repercutidas y fue declarada en situación de concurso con posterioridad al devengo de las operaciones. En estas situaciones, la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido arbitra un procedimiento para que las entidades acreedoras de la entidad declarada en situación de concurso puedan modificar la base imponible y, consecuentemente, las cuotas devengadas que declararon inicialmente.
Dispone el artículo 80 de la Ley 37/1992:
“Tres. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso . La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5.º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
(...)
Siete. En los casos a que se refieren los apartados anteriores la modificación de la base imponible estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan”.
Por su parte, el artículo 89 se refiere a la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible .
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan la demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior , siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
(...)
Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca ”.
El artículo 24 del Real Decreto 1624/1992, que regula el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone:
“1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.
La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión del documento que rectifique al anteriormente expedido
2. La modificación de la base imponible cuando se dicte auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones sujetas al impuesto, así como en los demás casos en que los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas sean total o parcialmente incobrables, se ajustará a las normas que se establecen a continuación:
(...)”.
En cuanto a la regulación reglamentaria de las obligaciones de facturación, se encuentra en el artículo 13 del Real Decreto 1496/2003 de 28 de noviembre, por el que se regulan las obligaciones de facturación y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, bajo la rúbrica “Facturas o documentos sustitutivos rectificativos”.
El artículo 114 de la Ley del IVA regula la rectificación de deducciones en los siguientes términos:
“Uno. Los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiera determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley.
La rectificación de las deducciones será obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido.
Dos. La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma: (...)
2º. Cuando la rectificación determine una minoración del importe de las cuotas inicialmente deducidas, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo previsto en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria.
No obstante, cuando la rectificación tenga su origen en un error fundado de derecho o en las causas del artículo 80 de esta Ley, éste deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas ”.
La Inspección explica de forma pormenorizada en el informe que acompaña al acta de disconformidad referenciada que desde el inicio de las actuaciones se requiere a la concursada el detalle de los hechos y cuotas que habían sido declarados, de las facturas rectificativas recibidas de sus proveedores como consecuencia del proceso concursal de X, S.L., así como de las causas por las cuales éstas han podido ser rechazadas o aceptadas por la entidad, como consecuencia de la existencia de discrepancias entre la rectificación de deducciones declarada por el obligado tributario y los datos con los que cuenta la Administración.
A la vista de la poca colaboración del obligado tributario, el órgano inspector optó por proceder a requerir a la práctica totalidad de proveedores que habían comunicado a la AEAT las facturas rectificativas del IVA en virtud de lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley 37/1992.
Del análisis efectuado, la Inspección añade a la rectificación practicada por el obligado tributario en sus autoliquidaciones, con la que ahora manifiesta su disconformidad, una rectificación adicional por un total de 119.592,65 euros, como ha sido detallado en el antecedente de hecho primero, en síntesis:
v Facturas rectificativas emitidas por Y , S.L ., W , S.L ., y Z , S.L. La remisión de dichas facturas rectificativas por parte de los acreedores concursales al obligado tributario ha quedado acreditada en los tres casos, mediante su comunicación al obligado tributario, y, además, en los dos últimos casos, mediante comunicación Juzgado Mercantil nº ... de ... (a la Administración concursal). Por tanto, el obligado tributario recibió y conoció las citadas facturas rectificativas y no rectificó las deducciones en los términos establecidos por los artículos 80 y 114 de la Ley 37/1992. El importe de las cuotas que había que rectificar por tales facturas asciende a 56.250,82 euros. En relación con la citada rectificación nada alega la parte actora, por lo que a la vista de los elementos probatorios expuestos, a juicio de este Tribunal resulta acreditada la remisión de las facturas rectificativas al destinatario de las mismas, ahora parte actora, de modo que procede confirmar la rectificación practicada.
v El resto son facturas rectificativas emitidas por los demás proveedores detallados en el acuerdo de liquidación (importe 63.341,83 euros), respecto de las cuales la única constancia de su recepción por el obligado tributario es la diligencia de constancia de hechos común nº 4, de 9 de mayo de 2011, (firmada por el representante del obligado tributario), páginas nº 1, 2, y su anexo 4, y el contenido de diversos correos electrónicos remitidos por la entidad a la Inspección, de los que, según afirma el actuario, se desprende que el obligado tributario, en contra de lo sostenido por éste, aceptó haber recibido dichas facturas en la cuantía que en los mismos se indica. Por tanto, considera la Inspección que se debe admitir la validez de la aceptación de su recepción por el obligado tributario en la referida diligencia y correos electrónicos citados respecto a los 63.341,83 euros señalados.
Las alegaciones vertidas por la parte actora se reducen por tanto a este segundo bloque de facturas rectificativas, ya que no se manifiesta disconformidad alguna con las facturas rectificativas emitidas por Y , S.L ., W , S.L ., y Z , S.L ., en concreto con la remisión de las facturas rectificativas emitidas por los citados proveedores, cuyos medios de remisión obran en el expediente, como ha sido expuesto previamente.
La controversia entre las partes se reduce, por tanto, a aquellas facturas rectificativas en las que la única constancia de su recepción por el obligado tributario es la diligencia de constancia de hechos común nº 4 de 9 de mayo de 2011, (firmada por el representante del obligado tributario), páginas nº 1, 2, y su anexo 4) y el contenido de diversos correos electrónicos remitidos por la entidad a la Inspección, en las cuales ésta afirma que la remisión y expedición de las facturas rectificativas se da por cierta al haber sido aceptada la recepción de las mismas por el destinatario de las operaciones (en este procedimiento parte actora del mismo) cuestión con la que no está conforme la entidad reclamante al entender que tal aceptación, además de no ser suficiente, nunca tuvo lugar.
Se hace necesario analizar en primer lugar si tal aceptación ha tenido lugar y, en segundo lugar, si dicha aceptación resulta válida como elemento probatorio de la recepción por el obligado tributario de las facturas rectificativas.
CUARTO:
La resolución de la litis entre las partes pasa por determinar, en primer lugar, si el sujeto pasivo ha aceptado la recepción de las facturas rectificativas emitidas por los restantes proveedores (importe 63.341,83 euros), respecto de las cuales la única constancia de tal recepción por el obligado tributario es la diligencia de constancia de hechos común nº 4 de 9 de mayo de 2011, (firmada por el representante del obligado tributario), páginas nº 1, 2, y su anexo 4, y el contenido de diversos correos electrónicos remitidos por la entidad a la inspección, de los que, según afirma el actuario, se desprende que el obligado tributario, en contra de lo sostenido por éste, aceptó haber recibido dichas facturas en la cuantía que en los mismos se indica. Del total de 119.592,65 euros que se proponen rectificar por el actuario, respecto de 54.250,82 euros se tiene constancia de la remisión de las facturas rectificativas por constar en la documentación que obra en el expediente, aportada por los acreedores, por lo que las facturas rectificativas respecto de las que debe valorarse la validez de la aceptación de su recepción por el obligado tributario en la referida diligencia y correos electrónicos citados ascienden a 63.341,83 euros, por cuanto del resto se encuentra plenamente acreditada la referida recepción.
Debe recordarse la enumeración de las facturas a las que se refiere esta discrepancia:
ENTIDAD
CUOTAS ACTA
K , S.A.U.
2.046,78
47.475,75
S, S.A.
103,39
T, S.A.
7.010,16
U, S.L.U .
1.809,09
R, S.L.
4.897,00
La documentación que obra al respecto en el expediente es la siguiente:
* Diligencia nº 4 extendida el 9 de mayo de 2011 , en la que se hacen constar los siguientes hechos con relevancia:
En la página 1, en relación con otra empresa, Q, S.L., se hace constar que “en ficheros Excel y en color sombreado verde, verde oscuro o azul los contribuyentes han apuntado la identidad y cuantía de las cuotas de IVA rectificado (con origen en las facturas rectificativas de IVA, artículo 80 Ley 37/1992) que, de forma provisional, estarían conforme, cuantías que deben ser regularizadas en futura acta de inspección , sin contar las cuotas de los 3 proveedores recogidas en diligencia anterior nº 3 (…)” .
En la página 2, en relación con las facturas rectificativas emitidas por sus proveedores “según ficheros facilitados por la Inspección en anterior visita”, consta lo siguient e: “ X . La metodología utilizada para esta sociedad es similar a la anterior. Los datos se resumen en: (…) “Aceptado X Mayo 2011 (Columna Final 14): 20.138,14 euros” .
La parte actora sostiene ante este Tribunal que “en la diligencia nº 4 la representante no da su conformidad respecto a ningún tema relacionado con X, S.L ., sino respecto a Q, S.L .”, cuestión que como resulta de la propia diligencia no es así, ya que la diligencia también se refiere a X . S.L . según se acaba de exponer.
El desglose de tal importe figura en el anexo 4 de la diligencia, correspondiendo tal importe “provisionalmente” aceptado a las facturas de Z, S.L ., T, S.A., W S.L . y R, S.L . En concreto corresponden 7.010,16 euros a T, S.A ., y 4.897,00 euros a R, S.L ., por lo que este Tribunal entiende que resulta probado que la parte actora prestó la conformidad con la regularización propuesta respecto de las facturas rectificativas emitidas por estas dos entidades por dicho importe.
En cuanto a las cuotas rectificativas de los acreedores K , S.A.U ., S , S.A ., U, S.L.U. y P , constan en dicho anexo en la columna “Sin respuesta”. El total de cuotas de tales acreedores asciende a 51.435,01 euros.
No obstante, en la página 4 de la diligencia nº 4 consta lo siguiente: “Respecto de (…) X se le pide aclaración de las cuotas de IVA que todavía están sin respuesta y aparecen marcados en verde en los anexos 3 y 4 de esta diligencia. En particular, sin ser exhaustivo, son la justificación y aclaración de las cuotas de los siguientes proveedores: (…) Concursado X ; proveedor P ; unos 47.000 € como código 11). La compareciente manifiesta que la mayoría de estos datos requeridos en párrafo anterior se facilitan en este momento, a través de pent drive. En caso de duda se procederá a practicar nuevo requerimiento”.
A la vista de lo expuesto, este Tribunal entiende que el obligado tributario prestó su aceptación respecto a la recepción de las facturas rectificativas que la Inspección Tributaria pretende exclusivamente en relación con los proveedores T, S.A ., y R, S.L., por importe de 11.907,16 €, ya que así resulta de la diligencia y los anexos descritos, no resultando acreditada de forma expresa tal aceptación en relación con los demás proveedores, K, S.A.U ., S, S.A., U, S.L.U. y P , respecto a los cuales no consta en los documentos analizados la aceptación por parte de la entidad concursada de las facturas rectificativas emitidas por los mismos como regularizables, por lo que no genera la presunción de certeza necesaria que le otorga la Administración actuante.
QUINTO:
Una vez sentado lo anterior, corresponde a este Tribunal entrar a valorar si la aceptación por el destinatario de la regularización dimanante de las facturas rectificativas equivale a la recepción de dichas facturas rectificativas y, a su vez, equivale a la acreditación de la expedición y remisión que exige la normativa del Impuesto.
La parte actora sostiene ante esta instancia que la recepción por el concursado de las facturas rectificativas es requisito necesario para que proceda la rectificación, circunstancia que no tiene lugar. La Inspección ha confundido la aceptación de facturas como regularizables con la aceptación de la recepción de las mismas.
Según el artículo 24 del Reglamento del Impuesto, transcrito en el fundamento previo, al sujeto pasivo que realiza las operaciones le incumben dos obligaciones: expedir y remitir la factura rectificativa, girando la controversia en la presente reclamación respecto a la segunda obligación, la remisión al destinatario.
La rectificación de las cuotas como consecuencia del incumplimiento de la contraprestación que incumbe al repercutido es un derecho que la normativa reconoce a favor del emisor de la factura a partir de la reforma operada en la Ley 37/1992 por la Ley 22/1993, y, posteriormente, por las Leyes 13/1996 y 66/1997.
Con anterioridad a estas modificaciones, una vez concluida la operación, las cuotas de IVA quedaban integradas en el crédito que el emisor de la factura ostentaba frente al destinatario de las operaciones gravadas, y, por lo tanto, sometidas al mismo régimen jurídico que el resto de dicho crédito, que formaba parte de una relación jurídico–privada entre las partes implicadas, sin que la falta de pago de dicho crédito afectase a la relación jurídico–tributaria entre el sujeto pasivo y la Administración tributaria.
La modificación obedeció a una especial sensibilidad del legislador, quien decidió que las consecuencias del impago fueran compartidas también por la Administración en relación con aquella parte del crédito que se correspondía con la cuota repercutida.
Es decir, que la Administración no se desentiende del desenlace de la operación que le ha supuesto un crédito a su favor en concepto de IVA, sino que, excepcionalmente, deviene parte en una relación de la que, hasta ese momento, había quedado excluida, sustituyendo como acreedor en una parte de dicha relación al que lo era hasta la fecha de forma exclusiva.
Pero para ello es preciso el cumplimiento de ciertos requisitos, entre ellos, la remisión al cliente de la factura rectificativa.
En el presente caso, la Inspección considera acreditada la remisión al concursado de las facturas rectificativas en los siguientes términos “ debe quedar acreditada la remisión de las facturas por parte del expedidor (proveedor-acreedor), salvo que la concursada haya aceptado la recepción de las mismas. En este sentido, las facturas aceptadas como regularizables por parte de X en los documentos antes identificados cumplen los requisitos de recepción , y por tanto, la remisión se entiende acreditada . Es decir, como mantiene el TEAC en su resolución de 9 de junio de 2009 lo que tiene que estar acreditado fehacientemente es la remisión de la factura rectificativa por parte del acreedor, no su recepción por el deudor; ahora bien, si no consta la remisión fehaciente pero el deudor reconoce su recepción es evidente que la factura rectificativa se emitió, se remitió por el medio que fuere al deudor, y el deudor destinatario ( X ), debió proceder a la declaración y liquidación de la misma” .
Por su parte, la entidad reclamante sostiene que no se puede dar por buena la remisión de las facturas por parte del los acreedores basándose simplemente en la aceptación de su recepción por la susodicha parte actora, pues la aceptación prestada lo es respecto de la posibilidad de regularizar las facturas, no de que las mismas hayan sido recibidas.
Por tanto, lo que debe probarse es la expedición y remisión por el obligado a rectificar las facturas al destinatario de la operación y, en atención a dicha obligación, la Administración efectuó los debidos requerimientos de información. Respecto de una parte de los mismos resultó acreditada tal remisión. En relación con la otra parte el órgano inspector pretende suplir la falta de acreditación de la exigida remisión de las facturas rectificativas con la aceptación por parte del destinatario de la recepción de las mismas. Por tanto, si resulta acreditada la recepción inevitablemente se debe de haber producido la expedición y remisión.
Según lo expuesto en el fundamento anterior, entiende este Tribunal que la conclusión que alcanza la Administración actuante únicamente podría predicarse, en su caso, respecto a los proveedores T, S.A., y R, S.L, no resultando acreditada tal aceptación respecto de los demás proveedores.
La Inspección efectúa una remisión a la resolución de este Tribunal Central de fecha 9 de junio de 2009 (RG 1582/2007), que constituye doctrina del mismo, en la que se fija como criterio que el sujeto pasivo deberá probar el cumplimiento de los requisitos exigidos en los artículos 80 de la Ley del IVA y 24 del Reglamento para ejercer el derecho a la rectificación de las bases imponibles, en concreto la expedición y remisión de las facturas rectificativas al destinatario. Sin embargo, continúa la Inspección diciendo que “ ahora bien, si no consta la remisión fehaciente pero el deudor reconoce su recepción es evidente que la factura rectificativa se emitió, se remitió por el medio que fuere al deudor, y el deudor destinatario ( X ), debió proceder a la declaración y liquidación de la misma” . Hay que aclarar que la resolución citada por el órgano inspector no hace referencia alguna a que el reconocimiento de la recepción por parte de deudor implica la remisión de la misma por el sujeto pasivo proveedor, sino que esto es una conclusión que extrae la propia Inspección.
No obstante lo anterior, estas conclusiones a las que llega la Inspección deben ser confirmadas por este Tribunal Central, en tanto que resulta plenamente razonable que si el concursado reconoce la recepción de una factura es claro que la misma fue efectiva y correctamente remitida por su emisor con destino al concursado, por lo que se entiende cumplido el requisito de expedición y remisión previsto en la normativa del Impuesto.
A pesar de ello, la parte actora alega que en la diligencia nº 4 no se ha manifestado aceptación alguna respecto de la recepción de las facturas, sino que simplemente se ha prestado conformidad a la regularización propuesta por la Inspección en relación con las mismas, pero que aceptar la regularización no implica aceptar la recepción de las facturas. Sostiene la entidad reclamante que “ La Inspección ha confundido la aceptación de facturas como regularizables con la aceptación de la recepción de las mismas” .
Este Tribunal Central entiende que la aceptación de la regularización carece de sentido si no se han recibido las facturas rectificativas por el concursado, ya que no cabe aceptar como regularizable una minoración de las cuotas de IVA soportadas deducibles si no han sido recibidas las facturas rectificativas expedidas por el proveedor. Es decir, la recepción de las facturas rectificativas es requisito sine qua non para poder aceptar la regularización propuesta. Este Tribunal confirma, por tanto, la postura de la Inspección, de modo que no cabe aceptar la regularización si no han sido recibidas las facturas rectificativas, por lo que la aceptación de la regularización implica que las citadas facturas se han recibido y tal recepción implica la efectiva remisión de las mismas que es, en definitiva, el requisito exigido por la Ley.
En virtud de lo expuesto procede confirmar el criterio de la Inspección Tributaria en relación con los proveedores T, S.A ., y R, S.L , en los que entiende esta Sala que resulta acreditada la aceptación de la regularización por un importe de 11.907,16 € y, por tanto, de la recepción de las facturas rectificativas, en los términos expuestos en el fundamento previo, desestimando lo alegado por la reclamante en este punto. En consecuencia, procede anular el acuerdo de liquidación en relación con los demás proveedores K, S.A.U., S, S.A ., U, S.L.U . y P , estimando lo alegado por el obligado tributario, respecto a que la aceptación por parte del concursado de las facturas rectificativas regularizadas no resulta acreditada en relación con dichos proveedores.
SEXTO:
Procede a continuación entrar a conocer del ajuste a derecho del acuerdo de imposición de sanción. Lo primero que se debe señalar al respecto es que el mismo trae causa del acuerdo de liquidación de referencia; por tanto, en relación con la regularización que ha sido anulada por este Tribunal procede anular también el acuerdo de imposición de sanción.
Una vez sentado lo anterior, el acuerdo de imposición de sanción consecuencia de acreditar improcedentemente créditos tributarios mantiene su vigencia, en principio, en relación con la regularización practicada por el órgano inspector en la que resultan acreditadas la remisión de facturas rectificativas, por lo que se deben analizar las alegaciones vertidas al respecto por la parte actora en relación con el citado acuerdo.
E l artículo 195.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria tipifica como infracción tributaria el “ determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes”, en los siguientes términos:
“1. Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.
También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación.
La infracción tributaria prevista en este artículo será grave.
La base de la sanción será el importe de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas. En el supuesto previsto en el segundo párrafo de este apartado, se entenderá que la cantidad indebidamente determinada o acreditada es el incremento de la renta neta o de las cuotas repercutidas, o la minoración de las cantidades o cuotas a deducir o de los incentivos fiscales, del período impositivo.
2. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento si se trata de partidas a compensar o deducir en la base imponible, o del 50 por ciento si se trata de partidas a deducir en la cuota o de créditos tributarios aparentes.
3. Las sanciones impuestas conforme a lo previsto en este artículo serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente por el mismo sujeto infractor como consecuencia de la compensación o deducción de los conceptos aludidos, sin que el importe a deducir pueda exceder de la sanción correspondiente a dichas infracciones”.
Sobre este tipo infractor se ha pronunciado en los siguientes términos el Tribunal Supremo en sentencia de 22 de septiembre de 2011 (Rec. nº 4289/2009):
“ (...) como ya hemos puesto de relieve, el art. 195.1 de la LGT tipifica un comportamiento que no causa un daño directo e inmediato para la recaudación, sino que prepara de manera decisiva un perjuicio económico futuro, de manera que las compensaciones o deducciones improcedentes que se practiquen en la declaración del periodo impositivo darán lugar a las infracciones previstas en los arts. 191 de la LGT (dejar de ingresar en plazo en un tributo autoliquidable), 193 de la LGT (obtener indebidamente una devolución del Tesoro Público) ó 194.1 de la LGT (solicitar indebidamente una devolución sin que ésta se llegue a obtener), pero no al tipo infractor que analizamos [ Sentencia de 26 de julio de 1997 (rec. de apelación núm. 8558/1991 ), FD Segundo]. Constituye, en definitiva, una infracción de peligro, que se perfecciona con independencia de que se llegue o no a producir una falta de ingreso o una salida de caja del Tesoro Público en el futuro como consecuencia de la aplicación de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas [ Sentencia de 27 de enero de 2003 (rec. cas. núm. 420/1998 ), FD Séptimo]"
(...)
Si, como consecuencia de su comportamiento activo ( v.gr. , incluir en la base imponible gastos inexistentes) u omisivo ( v.gr. , no declarar determinados ingresos) en la autoliquidación del ejercicio 2003 la sociedad hubiera dejado de ingresar, la infracción cometida hubiera sido la tipificada en el art. 191 de la LGT. Y si con su actuación hubiera dejado de ingresar y, al mismo tiempo, determinado indebidamente una cantidad a deducir o compensar en declaraciones futuras, entonces se habría cometido al mismo tiempo las infracciones de los arts. 191 de la LGT (cuya base de la sanción sería la cantidad no ingresada) y 195 de la LGT (que tendría como base de la sanción la cantidad a compensar o deducir indebidamente en ejercicios futuros), que es, precisamente, el supuesto al que se refiere el art. 180.3 de la LGT cuando declara expresamente compatible ambas infracciones.
(...)
Así, en la medida en que la obligada tributaria no hizo otra cosa que consignar un dato inexacto o falso en la autoliquidación del IS correspondiente al ejercicio 2003 que no provocó perjuicio económico para el Erario Público en dicho período, tal comportamiento podría subsumirse, en principio, lógicamente , en el art. 199 de la LGT , que define como infracción tributaria grave « presentar de formar incompleta, inexacta o con datos falsos autoliquidaciones o declaraciones », « siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública ». Sin embargo, no resulta discutido que con su actuación Inversiones Chil S.L., aunque no dejó de ingresar ni obtuvo devoluciones indebidas en el ejercicio 2003, sí determinó (esto es, consignó sin aportar pruebas o justificantes que lo avalasen) en la autoliquidación de ese período una cantidad a deducir ( partida negativa ) en la cuota de ejercicios posteriores (futuros) superior a la debida, lo que, de no detectarse a tiempo por la Administración tributaria, podría haber causado en el futuro un perjuicio para la recaudación. Y este concreto comportamiento ( determinación de una partida negativa superior a la real a deducir en la cuota de una declaración futura ), que incorpora un elemento adicional que no se recoge en el art. 199 de la LGT -la posibilidad de causar con la actuación un perjuicio económico futuro-, encaja perfectamente en el elemento objetivo del art. 195 de la LGT , que define como infracción grave « determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras propias o de terceros » (apartado 1), lo que, en virtud de la regla de la especialidad, determina que jurídicamente sea la única norma aplicable”.
La parte actora alega ausencia de tipicidad de la infracción tributaria al no haberse cometido en su opinión infracción tributaria alguna.
Como ha sido expuesto, la infracción tributaria consistente en acreditar improcedentemente créditos tributarios se encuentra debidamente tipificada en el artículo 195.1 de la Ley General Tributaria.
En relación con el tipo y calificación de la infracción, en el acuerdo de imposición de sanción se recoge lo siguiente:
“Respecto al primero de los elementos de la infracción tributaria, la tipicidad, es claro que concurre en la conducta del mismo en el caso presente, por cuanto, según se desprende del acuerdo de liquidación de fecha 8 de noviembre de 2011 se considera probado que la entidad en los períodos de 1T 2010 y 2T 2010, acreditó improcedentemente cuotas a compensar en la cuota de declaraciones futuras.
Esta conducta se tipifica en el artículo 195-1), de la vigente Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre) en los siguientes términos:
(...)
A la vista de los preceptos transcritos, no cabe duda de que la conducta seguida por la entidad aparece tipificada en el artículo 195 de la Ley 58/2003, General Tributaria.
En cuanto a la calificación de las citadas infracciones cometidas tipificadas
en el artículo 195 de la Ley 58/2003, General Tributaria, dicho precepto legal califica la infracción tributaria cometida de grave, y determina la aplicación de la sanción con multa pecuniaria del 50%”.
De acuerdo con lo expuesto procede desestimar lo alegado por la entidad en este punto.
SÉPTIMO:
En relación con la concurrencia del elemento subjetivo del ilícito tributario, debe señalarse que la Ley General Tributaria de 1963, en la redacción que le otorga la Ley 25/1995, y posteriormente la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, constituyeron avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por el Tribunal Constitucional en sus sentencias, entre otras, 55/1982, de 26 de julio, y 76/1990, de 26 de abril. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico fiscal, como lo prueba la afirmación contenida en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque, en palabras del Tribunal Constitucional, “ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados”.
En el mismo sentido el artículo 183.1 de la actual Ley 58/2003, establece:
“Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley”.
De lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran así como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple.
Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución. En ese sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988 que, a su vez, se hace eco de la tendencia jurisprudencial de “ vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria”.
La negligencia, por otra parte, como han indicado las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente señaladas, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.
Como resumen de lo expuesto, se reitera una vez más el criterio de este Tribunal Económico – Administrativo Central, recogiendo la doctrina expuesta del Tribunal Constitucional y la del Tribunal Supremo, en la materia, en el sentido de que no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia.
Es importante traer a colación la más reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo, de especial trascendencia respecto del asunto que estamos tratando: Sentencias de 22 de octubre de 2009 (recurso de casación número 2422/2003) y 1 de febrero de 2010 (recurso de casación número 6906/2004), de las que ya se ha hecho eco este Tribunal en resoluciones anteriores (RG 3232/08, de 22 de junio de 2010; RG 7130/08, de 21 de septiembre de 2010). En las indicadas sentencias, el Tribunal Supremo señala que la Administración debe desarrollar una actividad probatoria, no solo de los hechos que motivan la regularización, sino de la existencia de culpabilidad en la comisión de los mismos. La ausencia o insuficiencia de esta última actividad probatoria desemboca en una falta de motivación de la culpabilidad que vicia el acuerdo sancionador, en cuyo caso debe ser anulado. Mantiene el Tribunal Supremo que la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no pueden ser el resultado de cualquier incumplimiento, y la no concurrencia de alguno de los supuestos de exoneración de responsabilidad, no es suficiente para fundamentar la sanción porque el principio de presunción de inocencia no permite justificar la existencia de culpabilidad por exclusión.
El Tribunal Supremo ha seguido matizando y detallando esta doctrina en pronunciamientos posteriores, interesando destacar la sentencia de 12 de julio de 2010, recaída en el recurso 480/2007 que trata la cuestión relativa a la motivación de la existencia de culpabilidad así como la posibilidad prevista por la ley de sancionar cuando se aprecie culpabilidad en grado de simple negligencia, exponiendo en sus fundamentos de derecho cuarto y quinto lo siguiente:
“ CUARTO .- La cuestión se reduce, en consecuencia, a valorar si la concurrencia de culpabilidad en la conducta infractora se ha justificado y, por consiguiente, si la imposición de la sanción ha estado suficientemente motivada, lo que nos conduce, de forma inexorable, al contenido del acuerdo por el que se infligió, por ser el lugar donde dicha motivación debe aparecer explicitada.
La Inspección cimentó la procedencia de la sanción en los siguientes aspectos: (a) la conformidad del sujeto pasivo con los hechos que dieron lugar al acta; (b) la inexistencia de oscuridad en la norma que infringió y (c) la importancia de la empresa, dotada de un equipo de expertos jurídicos y fiscales. Asimismo, (d) negó la concurrencia de alguna causa excluyente de la responsabilidad, al considerar irrelevante la ausencia de ocultación y la llevanza de una contabilidad exacta.
Vaya por delante que cada uno de esos aspectos ha sido objeto de valoración por la jurisprudencia de esta Sala.
(a) En cuanto a la conformidad con los hechos, este Tribunal ha declarado que debe rechazarse el automatismo consistente en que la falta de oposición a la liquidación supone, sin más, la imposición de la sanción , pues ello significaría desterrar el elemento esencial de culpabilidad e incorporar el criterio objetivo de la responsabilidad [sentencia de 23 de octubre de 2009 (casación 3121/03, FJ 3º )]. En el mismo sentido hemos resaltado la necesidad de prueba, pues esa aquiescencia no supone sin más la concurrencia de culpabilidad [sentencias de 15 de octubre de 2009 (casación 6567/03 y 4493/03, FFJJ 8º y 5º , respectivamente)]. En igual sentido, la sentencia de 21 de octubre de 2009 (casación 3542 / 03, FJ 6º).
La imposición de sanciones tampoco puede fundarse en la mera constatación de que procedía la regularización del ejercicio, dado que la existencia de responsabilidad por infracción tributaria no puede considerarse como el desenlace, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones que incumben al contribuyente [sentencias de 16 de marzo de 2002 (casación 9139/06, FJ 3º) y 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 4º )]. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la sentencia 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por la simple circunstancia de no ingresar la cuota tributaria, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio (FJ 6º).
Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio razonable de culpabilidad resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad del sujeto pasivo y si concurría elementos bastantes para considerar que hubo infracción del ordenamiento jurídico [sentencias de 15 de octubre de 2009 (casaciones 6567/03 y 4493/03, FFJJ 8º y 5º , respectivamente). En igual sentido, la sentencia de 21 de octubre de 2009 (casación 3542/03, FJ 6º )]. Se revela imprescindible, por lo tanto, una motivación específica en torno a la culpabilidad o la negligencia, y las pruebas de las que se infiere [sentencias de 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 6º) y 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º )].
(b) De igual forma, en lo que se refiere a los supuestos que, conforme al artículo 77.4 de la Ley General Tributaria , excluyen las responsabilidad y, en particular al de su letra d), esta Sala ha afirmado que la no concurrencia de alguno de esos supuestos y, singularmente, la ausencia de oscuridad en la norma, no es per se bastante para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones, que no sólo derivan de la Ley tributaria sino también de las garantías constitucionales , entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el artículo 24.2 de la Constitución [por todas, sentencia de 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 4º )]. Este principio impide a la Administración tributaria realizar el juicio de culpabilidad por exclusión, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque la norma incumplida es clara o que la interpretación que de la misma sostuvo no puede considerarse razonable, porque, aún así, es posible que el contribuyente haya actuado diligentemente [sentencia de 6 de junio de 2008, (casación 146/04, FJ 5º, in fine ), 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04, FJ 4º), 15 de enero de 2009 (casaciones 4744/04 y 10237/04, FFJJ 11º y 12º, respectivamente) y 23 de octubre de 2009 (casación 3121/03, FJ 3º)].
(c) En tercer lugar, no cabe admitir, en contra de lo señalado por la Administración en el acuerdo de imposición de la sanción, que pueda justificarse exclusivamente la existencia de culpabilidad en circunstancias tales como la disposición por la entidad que se considera responsable de un elenco de profesionales jurídicos, pues hemos rechazado que pueda presumirse una conducta sancionable por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo (aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida). En cada supuesto, y hecha abstracción de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable [sentencias de 29 de junio de 2002 (casación 4138/97, FJ 2º) y 26 de septiembre de 2008 (casación 11/04, FJ 4º )].
d) Finalmente, frente a la alegación de que no es causa excluyente de la responsabilidad la inexistencia de ocultación y la exactitud de la contabilidad, no resulta ocioso recordar que la veracidad y la integridad de los datos suministrados por el sujeto pasivo ha sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por esta Sala para excluir la simple negligencia que exigía el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria para poder imponer sanciones tributaria s [sentencia de de 2 de noviembre de 2002 (casación 9712/97, FJ 4º), 18 de abril de 2007 (casación 3267/02, FJ 8º), 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 4º), 27 de noviembre de 2008 (casación 5734/05, FJ 7º), 15 de enero de 2009 (casación 10237/04, FJ 13º) y 15 de junio de 2009 (casación 3594/03, FJ 8º)].
QUINTO .- La aplicación de la doctrina expuesta al supuesto enjuiciado permite concluir que, aisladamente, ninguna de las razones aducidas por la Inspección resulta suficiente para justificar la culpabilidad, cuya concurrencia resulta insoslayable para imponer la multa .
Falta, no obstante, decidir si, de forma conjunta, el acuerdo sancionador ofrece una motivación en términos precisos y suficientes de la culpabilidad [sentencia de 18 de marzo de 2010 (casación 6156/05, FJ 5º )], que se adapte a la infracción tributaria cometida y que legitime la decisión de castigar. En esta indagación se ha de tener en cuenta, como punto de partida, dos datos: en primer lugar, que la infracción consistió en dejar de ingresar parte de las cantidades declaradas en concepto de retenciones e ingresos a cuenta, constatación que excluye cualquier problema de interpretación de normas; y, en segundo término, que ese "descuadre inadvertido", como lo denomina «YYY», se produjo y reprodujo durante los ejercicios 1996 y 1997, circunstancia que no deja de llamar la atención, por lo que supone de prolongado y reiterado descuido en una entidad financiera del calibre de la recurrente.
Por su parte, el examen pormenorizado del acuerdo sancionador de 20 de noviembre de 2003 desvela lo siguiente:
1) La conducta que considera constitutiva de infracción tributaria, es decir, la falta de ingreso de la deuda, se analiza con detenimiento para determinar si, en todo caso, pudo responder a un comportamiento diligente (págs. 7 a 15).
2) Se deja constancia de las circunstancias por las que, a juicio de la Inspección, tal conducta resulta sancionable: conformidad con los hechos, conocimientos suficientes y claridad de la norma (págs. 15 y 16).
3) Se suministra una respuesta a las alegaciones de la parte, en especial al carácter diligente de su actuación como consecuencia de la ausencia de ocultación (págs. 17 a 21).
Este análisis integrado y conjunto pone de manifiesto que, lejos de actuar con el automatismo que nuestra jurisprudencia repudia, la Inspección ha ponderado los distintos elementos reunidos en el comportamiento del XXX., causante de «YYY», para concluir que en su conducta estaba presente, al menos, la simple negligencia que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 exigía para sancionar las infracciones tributarias, sin que concurriera ninguna de las tesituras que, conforme dispuso el propio legislador (artículo 77.4 ), eran susceptibles de excluir la responsabilidad. Y lo hizo dejando suficiente constancia en el acuerdo sancionador de las razones que cimientan su conclusión.
En esta coyuntura, mal puede sostenerse, como se defiende en los dos motivos de casación, que la Administración tributaria no haya justificado la culpabilidad del XXX, S.A., y, por ende, motivado en la medida en que resultaba exigible la imposición de la sanción . Cabe recordar que nuestra jurisprudencia, de la que hemos dejado constancia en el fundamento anterior, impide castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de constatarse la aislada presencia de alguno de los pormenores a los que nos hemos referido. Pero en modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada, razonablemente y de forma suficientemente explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro modo, se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la Administración tributaria.
A la vista de todo ello, debe concluirse que el acuerdo adoptado el 20 de noviembre de 2003 por la Oficina Nacional de Inspección da cumplimiento a las exigencias de motivación que se reclaman a la imposición de sanciones, que, no debe olvidarse, pueden ser aplicadas por conductas meramente negligentes”.
En el presente caso, la Inspección incorpora al expediente sancionador todo el material probatorio obtenido en el ejercicio de sus funciones a lo largo del procedimiento inspector, material que permite determinar como hechos probados, los descritos anteriormente y que fundamentan la regularización practicada. En el acuerdo sancionador se reconoce que la imposición de sanciones tributarias exige la concurrencia de culpabilidad en la conducta que se sanciona, y, tras analizar a estos efectos los hechos probados y la normativa tributaria aplicable a los mismos en el ajuste que ha originado la regularización se aprecia la concurrencia, cuanto menos, de simple negligencia, así como la no concurrencia de ninguna de las causas de exoneración de responsabilidad a que se refiere el artículo 179.2 de la Ley 58/2003.
La Inspección en el fundamento de derecho 4º del acuerdo de imposición de sanción determina la concurrencia de la culpabilidad, en los siguientes términos:
“En las actuaciones de comprobación se ha constatado, como se recoge en el acta A02 de referencia, en el informe ampliatorio de la misma, en las diligencias de constancia de hechos que en los mismos se citan, a los que nos remitimos, que durante los períodos de 1T 2010 y 2T 2010 fueron emitidas por determinados acreedores concursales de X, SL facturas rectificativas de la base imponible del IVA de dicha entidad, que correspondían a cuotas anotadas en el registro de facturas recibidas y que habían sido deducidas en sus declaraciones anteriores, sin que el obligado tributario haya comunicado a la Agencia Tributaria la circunstancia de haber recibido las referidas facturas rectificativas enviadas por sus acreedores, ni las anotase en el libro registro de facturas recibidas, ni tampoco recogiese el importe de las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas deducidas en las declaraciones-liquidaciones correspondientes.
Las actuaciones de comprobación han acreditado la remisión por parte de los acreedores concursales de las facturas rectificativas regularizadas a X, SL , en unos casos, mediante comunicación al Juzgado de lo Mercantil de ... (Administración Concursal), en otros, mediante entrega a la entidad, en otros por ambos medios, y, en otros casos, (...), todo ello en los términos señalados en el citado acuerdo de liquidación de 8 de noviembre de 2011, al que nos remitimos. La normativa y la doctrina acabada de transcribir y citar es clara, y su interpretación no ofrece lugar a dudas, en cuanto a la obligación del destinatario de la operación de comunicar a la A.E.A.T. la recepción de las facturas rectificativas, de anotar las mismas en el libro registro de facturas recibidas, y, respecto a que la minoración de las cuotas rectificadas deben realizarse por el destinatario de la operación en la declaración-liquidación del período en que se reciban las facturas rectificativas. En el supuesto examinado las actuaciones de comprobación han acreditado la remisión por parte de los acreedores concursales de las facturas rectificativas regularizadas a X, SL , en unos casos, mediante comunicación al Juzgado de lo Mercantil de ... (Administración Concursal), en otros, mediante entrega a la entidad, en otros por ambos medios (se da la circunstancia de que un acreedor concursal emisor de una sola factura rectificativa en la que constaba una sola cuota repercutida y deducida por el obligado tributario, y que sin embargo éste la registro y declaró solo parcialmente), y, en otros casos, mediante la aceptación, a pesar de lo cual éste no registró dichas facturas rectificativas en el libro registro de facturas recibidas, ni comunicó a la A.E.A.T. la recepción de las mismas, ni recogió en la liquidación del período en el que se recibieron las citadas facturas rectificativas el importe de las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas deducidas en las declaraciones-liquidaciones correspondientes, por lo que se estima que la conducta del obligado tributario es sancionable, al apreciarse en la misma cuando menos negligencia al no haber puesto la debida diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones materiales y formales relativas al IVA de los períodos regularizados, y no estar amparada por ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad contempladas por la Ley”.
Este Tribunal, teniendo en cuenta los argumentos expuestos por la Inspección en el acuerdo de imposición de sanción y aplicando la jurisprudencia expuesta, debe declarar ajustado a derecho dicho acuerdo sancionador, en lo referente a la acreditación de la culpabilidad. Considera este Tribunal:
Que las sanciones tributarias han sido impuestas llevando a cabo una actividad probatoria suficiente capaz de destruir la presunción de inocencia que consagra el artículo 24.2 de la Constitución.
La Inspección ha realizado una actividad probatoria suficiente encaminada a acreditar la existencia de culpabilidad siendo ésta motivada en la resolución sancionadora .
La Inspección detalla en el acuerdo sancionador los elementos que le han llevado a entender que la conducta desplegada por la reclamante es claramente negligente, en los términos que han sido anteriormente expuestos.
Como ha sido expuesto, en ningún caso la Inspección motiva la imposición de las sanciones en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, sino que motiva específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad para cada una de las infracciones cometidas.
Es por ello que, no apreciando este Tribunal ilegalidad alguna en el acuerdo de imposición de sanción aquí impugnado, se impone confirmar el mismo en los términos expuestos, en relación con la parte del acuerdo de liquidación que ha sido confirmada en el fundamento de derecho quinto; es decir, la totalidad de la regularización practicada salvo la que afecta a los proveedores K, S.A.U., S, S.A., U, S.L.U. y P ., respecto de los cuales, como ha sido expuesto en el fundamento de derecho cuarto, no resulta acreditada la remisión de las facturas rectificativas. En consecuencia, debe anularse el acuerdo de imposición de sanción dimanante de la parte del acuerdo de liquidación que ha sido anulado por este Tribunal.
Por todo lo cual,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vistas las reclamaciones económico-administrativas interpuestas, ACUERDA estimarlas en parte , en los términos expuestos en sus fundamentos de derecho quinto y séptimo.
Fuente: TEAC, reclamación 00/06102/2011/00/00. Texto en la fuente oficial ↗