Resolución TEAC 00/06100/1998/00/00
Doctrina · TEAC · 7 de febrero de 2001 · TEA 06100/1998
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 97 Requisitos formales de la deducción
- RD 1624/1992 · art. 18.1 Reimportaciones de bienes exentas del Impuesto
Normativa según la fuente: RD 2402/1985 Deber de expedir y entregar factura de Empresarios/Profesionales · 3 · 8 · Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · 97 · RD 1624/1992 Reglamento Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · 18.1.a) · Directiva 77/388/CEE Sexta Directiva del Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · 22.3
Asunto
IVA. Requisitos formales de los justificantes para poder ejercitar el derecho a deducción. Factura completa.
Criterio
Cambio de criterio en RG 500/2010 (21-06-2012)
La falta del número de factura o del NIF del destinatario de una operación conlleva la imposibilidad del ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportadas.
El TEAC apoyándose en la sentencia del TJCE llega a la conclusión de que en los requisitos formales de las facturas, deben distinguirse los casos en los que se exigen las informaciones necesarias para garantizar la comprobación y control fiscal de las transacciones, en las que el sujeto pasivo quiere ejercer su derecho a la deducción del IVA devengado en la fase precedente, de aquellos otros en los que las exigencias desbordan el ámbito citado, perteneciendo a la primera de las categorías los requisitos que se mencionan en el artículo 97 de la Ley 37/92 y el Real Decreto 2402/85, en orden a la justificación del derecho a la deducción.
Unificación de criterio.
Conceptos: Deducciones · Facturas y/o documentos sustitutivos · Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · Justificante · Requisitos
Resolución
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
Mediante declaración modelo 310 correspondiente al cuarto trimestre de 1993 la entidad solicitó la devolución del saldo a su favor del Impuesto sobre el Valor Añadido por un importe de 404.280 pesetas.
SEGUNDO.-
A la vista de los datos declarados y la documentación aportada por el sujeto pasivo, el Administrador de la A.E.A.T. de la Administración de , dictó liquidación provisional relativa al período de 1993, resultando una cantidad a ingresar de 164.720 pesetas en concepto de cuota más 32.862 en concepto de intereses de demora. En la citada liquidación el órgano gestor rectificaba las cuotas compensadas por el sujeto pasivo correspondientes a ejercicios anteriores en la cuantía de 569.000 pesetas por no disponer el interesado de las facturas justificativas del derecho a la deducción. Notificado el acuerdo en fecha que no consta en el expediente, contra el mismo se interpuso recurso de reposición. La resolución desestimatoria del recurso fue notificada al sujeto pasivo el día 22 de noviembre de 1996.
TERCERO.-
No estando conforme con la resolución adoptada interpuso la entidad reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de el día 10 de diciembre de 1996. En el trámite procesal conferido al efecto el interesado formuló cuantas alegaciones consideró convenientes en defensa de su derecho, manifestando fundamentalmente que las cuotas regularizadas proceden del traspaso de un local de negocio destinado a restaurante, donde el sujeto pasivo desarrolla su actividad y que en el contrato privado suscrito figura la cantidad correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido.
CUARTO.-
El 10 de junio de 1998 el Tribunal Regional, en única instancia, acordó estimar la reclamación interpuesta señalando en el Fundamento quinto de su resolución que "el problema básico reside en determinar los datos que deben reunir los documentos para acreditar el derecho a la deducción y, en su caso, en las consecuencias que puedan producirse en el caso de que se omita alguno. En este punto, este Tribunal comparte la opinión sustentada por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en Sentencia de 14 de julio de 1988 en que critica la rigidez de los requisitos que los Estados miembros establecen que ha de reunir el documento justificativo de la deducción, no sólo por su excesivo número, sino también porque según parece, la ausencia de cualquiera de ellos impide ejercer válidamente tal derecho, aunque el sujeto pasivo demuestre la realidad de la operación" y en su Fundamento sexto que "es posible que otros documentos distintos de la factura, y distintos a su vez de los documentos equivalentes enumerados en el artículo 97 de la Ley, produzcan los mismos efectos que éstos, en particular, al permitir el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando en los mismos se consignen los datos mínimos necesarios que garanticen las finalidades perseguidas con ellos, en particular, la necesidad de control por la Hacienda Pública del Impuesto sobre el Valor Añadido, su exacta percepción así como la practicabilidad del derecho a la deducción". Considera el Tribunal que en el contrato privado de traspaso consta la cantidad de 6.000.000 de pesetas como precio del traspaso y la de 720.000 en concepto de I.V.A. y consiguientemente, al estar identificada de forma completa la operación realizada, la sujeción al I.V.A. y la efectiva repercusión del Impuesto, se cumplen los objetivos que la Ley persigue con la exigencia de las formalidades señaladas. El fallo fue notificado al sujeto pasivo y al Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda el día 23 de julio de 1998.
QUINTO.-
Contra la resolución del Tribunal Regional interpuso el Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio mediante escrito con fecha de registro de salida de 30 de julio de 1998. Puesto de manifiesto el expediente para alegaciones las formuló por medio de escrito presentado ante este Tribunal el día 8 de abril de 1999 señalando que a juicio del Centro Directivo la resolución del Tribunal Regional no se ajusta a Derecho, al entender justificado formalmente el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido mediante un contrato privado que no incluye todos los datos que establece el artículo 3º.1 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre.
SEXTO.-
Efectuados tres intentos de notificación al sujeto pasivo de la apertura del plazo de quince días para la presentación de alegaciones, el interesado no ha comparecido en el citado trámite.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
El recurso ha sido promovido en tiempo y forma por persona legitimada para ello y este Tribunal Central es competente para conocerlo en función de sus circunstancias, de conformidad con lo establecido en el vigente Reglamento de Procedimiento para las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/96, de 1 de marzo, teniendo en cuenta que la resolución que se adopte, según establece el artículo 126 del citado Reglamento respetará plenamente la situación jurídica particular derivada del fallo del Tribunal Regional recrrida. La única cuestión que se plantea en el presente expediente es la determinar si el contrato privado en el que se consigna la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido puede ser considerado como documento justificativo del derecho a la deducción.
SEGUNDO.-
Es doctrina reiterada de este Tribunal Central que en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido es preciso distinguir entre el nacimiento del derecho a deducir, que con carácter general tiene lugar con el devengo de las cuotas correspondientes, y el ejercicio del citado derecho que, conforme a lo dispuesto por el artículo 99 de la Ley 37/92, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido queda condicionado al hecho de que las cuotas hayan sido soportadas por haber recibido el titular la correspondiente factura o el documento justificativo del derecho a deducir.
El artículo 97 de la citada norma establece que sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los sujetos pasivos que se encuentren en posesión del documento justificativo de su derecho. Se considerarán justificativos del derecho a la deducción:
1) La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio.
2) El documento acreditativo del pago del Impuesto a la importación.
3) El documento expedido por el sujeto pasivo en los supuestos previstos en el artículo 165, apartado uno de esta Ley.
4) El recibo original firmado por el titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera a que se refiere el artículo 134, apartado tres de esta Ley.
El apartado Dos del artículo 97 dispone que los referidos documentos únicamente justificarán el derecho a la deducción cuando se ajusten a lo dispuesto en esta Ley y en las normas reglamentarias dictadas para su desarrollo.
El Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de entregar y expedir factura que incumbe a los empresarios y profesionales, es consciente del significado peculiar y especialmente trascendente que la emisión de la factura tiene en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, puesto que es la que permite el propio funcionamiento de la técnica impositiva que el Tributo supone, ya que a través de la factura o documento equivalente va a efectuarse la repercusión del Impuesto. En su artículo 8º, el Real Decreto 2402/1985 establece que las deducciones practicadas deberán justificarse mediante factura completa entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación. El artículo 3º de la citada norma establece los requisitos que deben cumplir las facturas para poder servir como justificante del ejercicio del derecho a la deducción:
1) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas será correlativa. Podrán establecerse series diferentes, especialmente cuando existan distintos centros de facturación.
2) Nombre, apellidos o denominación social, número de identificación fiscal atribuido por la Administración española o, en su caso la de otro Estado miembro de la Comunidad Económica Europea y domicilio, tanto del expedidor como del destinatario. Cuando se trate de no residentes, deberá indicarse la localización del establecimiento permanente. Cuando el destinatario sea una persona física que no desarrolle actividades empresariales o profesionales bastará que, respecto de ella, consten su nombre y apellidos y su número de identificación fiscal.
3) Descripción de la operación y su contraprestación total. Cuando la operación esté sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán consignarse en factura todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible, así como el tipo tributario y la cuota repercutida. Cuando la cuota se repercuta dentro del precio, se indicará únicamente el tipo tributario aplicado, o bien la expresión "I.V.A. incluido", si así está autorizado. Si la factura comprende entregas de bienes o servicios sujetos a tipos impositivos diferentes en este impuesto, deberá diferenciarse la parte de la operación sujeta a cada tipo.
4) Lugar y fecha de su emisión.
TERCERO.-
Ya ha tenido oportunidad este Tribunal Central de pronunciarse en su resolución de 11 de septiembre de 1997 (R.G. 2033/95) sobre la especial trascendencia que en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido tienen los requisitos formales en cuanto a las facturas. En idéntico sentido se ha manifestado el Tribunal Supremo mediante sentencia de 6 de noviembre de 1998 al negar el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas mediante determinadas facturas respecto de las cuales el interesado había presentado fotocopias y no los originales, así como la relativa a una factura en la que se omitía el N.I.F. de la empresa emisora.
Obra en las actuaciones el contrato privado celebrado el 30 de octubre de 1991 en virtud del cual adquiría, mediante traspaso, los derechos arrendaticios sobre un local de negocio sito en la calle , número de . En dicho contrato se hacía constar su fecha, la identidad del arrendatario inicial que cedía sus derechos a favor de la adquirente, el número de identificación fiscal de extranjeros de su representante, la identidad del adquirente de los derechos arrendaticios el número de identificación fiscal de su representante, la descripción de la operación y su contraprestación, así como la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Dejando al margen el hecho no discutido por el Tribunal Regional de que el contrato privado no tiene la consideración de factura es lo cierto que, como señala el reclamante, el documento con el que el sujeto pasivo pretende hacer valer su derecho a la deducción del I.V.A. omite dos de los requisitos exigidos por el Real Decreto 2402/85, a saber, el relativo al número y, en su caso, serie y el referido al número de identificación fiscal del adquirente. Consiguientemente, aplicando la doctrina tanto de este Tribunal Central como la del Tribunal Supremo resulta obligado declarar que el documento controvertido no es válido a efectos de ejercitar el derecho a la deducción.
CUARTO.-
En cuanto a los argumentos del Tribunal Económico-Administrativo Regional de , ha de señalarse en primer lugar que el citado Tribunal al declarar la posibilidad de que otros documentos distintos de la factura, y distintos a su vez de los documentos equivalentes enumerados en el artículo 97 de la Ley produzcan los mismos efectos que todos estos, en particular el permitir el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido, va más allá del tenor literal de la Ley, que sólo considera documentos justificativos del derecho a la deducción los previstos en el artículo 97 de la Ley del I.V.A., entre los que no se encuentran los contratos privados. En este sentido corresponde a la Administración actuar con sometimiento pleno a la Ley y al Derecho, como exige el artículo 103 de la Constitución Española, lo que significa que en su actuación los órganos de la Administración se encuentran vinculados tanto a las normas legales como a las reglamentarias. Consecuentemente, ha de primar el ordenamiento interno español sobre las consideraciones del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas respecto de que los requisitos establecidos por los Estados miembros a los documentos justificativos del derecho a la deducción sean excesivamente rígidos.
Sin embargo, respecto de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 14 de julio de 1988, este Tribunal comparte la interpretación que de la misma hace el reclamante. Penetrando, aunque sea brevemente, en su análisis, al ser ésta la principal argumentación de la resolución recurrida, debe precisarse que la referida sentencia resolvía dos asuntos acumulados. En el primero de ellos se somete a la consideración del Tribunal la conformidad de los requisitos relativos a marca, modelo, año de fabricación, cilindrada, etc, que según un Real Decreto del Estado Belga debían contener las facturas para justificar el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto. En el segundo se analiza la conformidad de los requisitos fijados por otro Real Decreto del mismo Estado, con el mismo objeto y distintos a los que se pudieran exigir en otros casos, como el citado anteriormente, relativos a fecha de factura, número correlativo de salida, identificación tanto del cliente como del emisor, fecha de la operación, descripción de la operación de forma que se pueda determinar el tipo impositivo, precio de la operación y base imponible, tipo impositivo, cuota devengada y fundamento de la exención si no se carga el Impuesto sobre el Valor Añadido. El Alto Tribunal declara que la Directiva 77/388 del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, base imponible uniforme, se limita a exigir que las facturas contengan determinadas menciones, como son el precio sin impuesto, el impuesto correspondiente por cada tipo impositivo y, en su caso, la exención, pero que asimismo los Estados miembros tienen la facultad de establecer menciones suplementarias siempre y cuando se limiten a las necesarias para garantizar el control por la Administración Fiscal de la percepción del Impuesto sobre el Valor Añadido, evitando que por su número o carácter técnico, hagan prácticamente imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho a la deducción.
Como manifiesta el Centro Directivo recurrente, ayuda a interpretar el sentido de la referida sentencia las conclusiones del Abogado General en las cuales señala que "la Sexta Directiva permite a un Estado miembro subordinar el ejercicio del derecho a la deducción a la tenencia de un documento que deba contener no sólo las informaciones que puedan ser habituales o necesarias a los fines mercantiles sino también otras informaciones que sean razonablemente necesarias para garantizar la comprobación y el control fiscal de transacciones por las cuales un sujeto pasivo quiere ejercer su derecho a la deducción del Impuesto devengado o ingresado en la fase precedente. Dichas informaciones pueden incluir las indicaciones enunciadas en el artículo 2 del Real Decreto nº1 de 23 de julio de 1969 (Segundo de los Reales Decretos citados), adoptado en ejecución del Código belga del Impuesto sobre el Valor Añadido, pero no, en la hipótesis y en la medida en que desbordan el ámbito de estas indicaciones, los requisitos suplementarios exigidos en el apartado 2 del artículo 4 del Real Decreto nº17 de 20 de julio 1970" (primero de los Reales Decretos a los que se refiere la sentencia).
Consiguientemente, como advierte en su escrito de alegaciones el Centro Directivo reclamante, aunque el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, por las razones que fueran, no precisara su sentencia con el detalle que lo hicieran las Conclusiones del Abogado General, ha de concluirse que su fallo debe ser interpretado en línea con las citadas conclusiones.
En consecuencia y,
POR LO EXPUESTO,
El TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS DEL MINISTERIO DE ECONOMÍA Y HACIENDA contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de nº , de de 1998 relativa a por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al año 1993 y cuantía de 569.000 pesetas, ACUERDA: Estimar el presente recurso y unificar criterio en el sentido de que las facturas deben cumplir con los requisitos que establece el Real Decreto 2402/85 para que pueda deducirse el I.V.A. soportado.
Fuente: TEAC, reclamación 00/06100/1998/00/00. Texto en la fuente oficial ↗