Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Resolución TEAC 00/06029/2010/00/00 (criterio 1)

Doctrina · TEAC · 15 de noviembre de 2012 · TEA 06029/2010-1

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · 70.1.8 · 70.2

Asunto

IVA. Telecomunicaciones. Lugar de prestación de servicios de telecomunicaciones prestados entre empresarios o profesionales.

Criterio

A efectos del IVA. las prestaciones de prestación de servicios de telecomunicaciones entre empresarios o profesionales se localizan en el territorio donde se encuentre establecido el destinatario, salvo que éste no sea comunitario, de Canarias, Ceuta o Melilla y el consumo se produzca en el territorio de aplicación del impuesto, en cuyo caso tributará en este territorio.

Criterio relacionado 1999/2010 (18-12-2012)

Criterio relacionado 2897/2007 (08-07-2007)

Conceptos: Hecho imponible: lugar de realización · Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · Prestaciones de servicios · Sujeción/No sujeción

Resolución

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (15/11/2012), en las reclamaciones económico-administrativas que penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en Sala, interpuestas por Don ..., actuando en nombre y representación de X, S.A . con C.I.F. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en calle ..., contra:

1).- Acuerdo de liquidación A23 núm. Ref. ..., del Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (DCGC), Dependencia de Control Tributario y Aduanero, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), de fecha 5 de octubre de 2010, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), períodos mensuales de febrero de 2005 a diciembre de 2007 inclusive, siendo el importe total de la deuda a ingresar resultante de la suma de los importes correspondientes a cada uno de los anteriores períodos de 18.428.378,88 euros.

B).- Acuerdo sancionador A23 núm. Ref. ..., dictado por el mismo órgano, de fecha 14 de enero de 2011, por el concepto y períodos anteriormente indicados, siendo el importe acumulado de las sanciones de 7.479.375,61 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO:

La DCGC, Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la AEAT inició actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con el obligado tributario X, S.A. (en adelante X, S.A. ) el 27 de febrero de 2009, computándose como dilaciones no imputables a la Administración un total de 217 días en la forma que se relacionan en el acuerdo impugnado.

Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación se formalizó con fecha 21 de junio de 2010 acta modelo A02 y número de referencia ... y tras el trámite de alegaciones, se dictó por el Jefe de la Oficina Técnica de la DCGC, Dependencia de Control tributario y Aduanero de la AEAT acuerdo de liquidación de fecha 5 de octubre de 2010, notificado el día siguiente.

Se hace constar, en síntesis, en el citado acuerdo y por referencia al contenido del Acta A02, que el obligado tributario presta servicios de telefonía a diversas entidades aparentemente localizadas en Islas Canarias que actúan como “puros revendedores”. Este hecho genera la no sujeción al IVA de los servicios prestados por X, S.A. a las entidades canarias, si bien, este servicio no sujeto, da derecho al operador, a la deducción de las cuotas soportadas por cuanto estas empresas quedan sujetas pero exentas del Impuesto General Indirecto Canario (IGIC). Conforme a la regla de localización de los servicios prevista en el artículo 70.uno.8º.A), a) de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), los servicios debían localizarse en el territorio de aplicación del impuesto, por cuanto, en opinión de la inspección, X, S.A. disponía de elementos de juicio suficientes para conocer que las entidades a las que prestaba servicios de telefonía no tenían su sede real de actividad económica en las Islas Canarias, sino en el territorio de aplicación del impuesto, debido al conjunto de factores que indica en el Acta A02 y en el acuerdo de liquidación.

En la fundamentación del acuerdo de liquidación se indica que las actuaciones inspectoras se han centrado en el análisis de los contratos firmados con 24 entidades domiciliadas en las Islas Canarias por los servicios de telefonía facturados por X, S.A., a los que se aplica la regla de localización contenida en el artículo 70.Uno.8º, A), a) de la LIVA, considerándose correcta la postura de la inspección al entender que el verdadero destinatario de la prestación del servicio se entiende localizado en el territorio de aplicación del impuesto, a la vista de las conclusiones recogidas en el informe ampliatorio al acta.

Estima la inspección que para determinar el correcto tratamiento de las operaciones en el IVA, hay que atender a quien realmente sea el verdadero destinatario de la operación, siendo el objetivo de la regla especial de localización de estos servicios el de la necesidad de gravarlos adecuadamente cuando sean consumidos en la Comunidad, esto es, en la jurisdicción fiscal donde realmente se deben entender localizadas conforme a la normativa aplicable y no donde las partes quieran aparentar que se localicen.

Indica la inspección que parece que existe una prueba generalizada de que las entidades no tienen su sede real de actividad en las Islas Canarias, lo que lleva a negar la localización del servicio en Canarias utilizando el criterio de la sede de actividad del destinatario, considerando la inspección que en ningún caso las sedes o establecimientos permanentes puramente ficticios o falseados pueden tomarse como tales a efectos de la correcta localización de las prestaciones de servicios en el IVA, por lo que se plantea si dichas sociedades podrían estar actuando mediante un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto.

Añade la inspección que en el informe de la Subdirección General de Ordenación Legal se indica que la jurisprudencia comunitaria nos se ha planteado un caso similar respecto del destinatario de un servicio, pero que ha resuelto, no obstante, casos en los que la sede de actividad del prestador no ofrecía resultados satisfactorios de cara a localizar un servicio de agencia de viajes y recurría subsidiariamente al lugar de establecimiento, atendiendo al lugar donde realmente se producía la situación económica. Tampoco la jurisprudencia comunitaria ha tenido ocasión de fijar un concepto claro de las circunstancias que permiten concluir la existencia de un establecimiento permanente del destinatario de los servicios, si bien el Comité IVA en el marco de sus trabajos ha defendido que como tal debe entenderse aquel establecimiento que disponga de medios humanos y materiales con carácter permanente y que dichos medios permitan hacer uso de los servicios recibidos y no tanto en la capacidad que tenga de suministrar esos mismos servicios. En base a ello, estima la inspección que al no precisar de medios técnicos ni de instalaciones especializadas en el caso de servicios de telefonía, y resultar significativo los limitados medios de que disponen, deben tenerse en cuenta los domicilios reales de los administradores o personas de contacto, domicilios de facturación, lugar de celebración de los contratos, teléfonos de contacto en las relaciones comerciales, conocimiento previo de dónde se encuentran establecidos los clientes del intermediario canario, etc.

Admitido por lo tanto el presupuesto de hecho de localización en el territorio de aplicación del impuesto de las entidades que se relacionan con X, S.A., si bien la Directiva IVA ni la normativa interna española establecen o detallan qué tipo de controles debe realizar un proveedor diligente o qué documentos debe exigir para cerciorarse de que su cliente es realmente quien dice ser y tiene la sede de su actividad, o en su defecto, un establecimiento permanente en la jurisdicción fiscal a la que aparentemente manifiesta encontrarse sometido, sin embargo, el proveedor debe adoptar una conducta diligente basándose en primer lugar en los datos suministrados por su cliente y también debe analizar el resto de circunstancias concurrentes antes de consentir en prestar un servicio sin repercutir el IVA por entender que la operación no se localiza en el territorio de aplicación del impuesto. Las indicaciones dadas al respecto por el destinatario no pueden ser aceptadas sin discusión por el proveedor si, a través de la información a la que en ese momento tenga acceso, debía haber llegado razonablemente a la conclusión de que el cliente estaba falseando la localización de su sede de actividad o establecimiento o incluso su propia condición de empresario o profesional.

Para ello, la inspección considera que X, S.A. debió de tener en cuenta las siguientes circunstancias, que le llevan a la conclusión de que debió repercutir el impuesto, y por ello regulariza su situación tributaria: A).- Dirección de envío de la correspondencia y facturas emitidas. B).- Los números de teléfono fijos que se establecieran como sistemas de contacto con tales clientes. C).- Los CDR’s (Call Detail Record), que contienen los números de teléfono del cliente, así como del teléfono origen y destino de la llamada, etc. D).- Caso de existir medios humanos y materiales en el cliente o alguna persona o entidad vinculada con el mismo que haya intervenido en la operación y que se encuentren establecidos o ubicados en Península y Baleares, cuando se demuestre que estos hechos pudieran haber sido conocidos por el operador de primer nivel. E).- Domicilio de los administradores del cliente o las personas designadas por el mismo como de contacto cuando se demuestre que pudiera haber sido conocido por el operador de primer nivel. E).- Existencia en determinados tipos de contrato de números de preasignación de llamadas íntegra o principalmente correspondientes a clientes establecidos en la Península y Baleares. F).- Conocimiento del destino real en la Península y Baleares de los servicios telefónicos en teoría prestados a las Islas Canarias (aunque ello se produzca con posterioridad al contrato, si transcurrido un tiempo se observa esta circunstancia, debió suponer que la localización del servicio no era en Canarias). G).- Entregas de material o equipos para poder prestar el servicio de telefonía. H).- Existencia de relaciones comerciales anteriores por parte del operador principal con los mismos clientes que hubiesen actuado con anterioridad bajo otra denominación social y con sede o establecimiento en la Península y Baleares. I).- pago de la contraprestación con cargo a cuentas bancarias abiertas en entidades ubicadas en la Península y Baleares. J).- Volumen de operaciones respecto del total de las realizadas que hayan sido localizadas erróneamente fuera del territorio de aplicación del impuesto, así como la importancia cuantitativa y cualitativa de los clientes domiciliados ficticiamente en las Islas Canarias.

SEGUNDO:

Derivado de las actuaciones inspectoras anteriores se inició procedimiento sancionador que concluyó con acuerdo de resolución, A2, en virtud del cual se le impone a X, S.A. sanciones por un importe total de 7.479.375,61 euros por la comisión de las infracciones tributarias previstas en los artículos 191 y 195.1 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria, en el ámbito del IVA, en relación con los períodos comprendidos en los ejercicios 2005, 2006 y 2007.

TERCERO:

Contra los anteriores acuerdos de liquidación y sancionador interpuso X, S.A. reclamaciones económico-administrativas con fechas 3 de noviembre de 2010 y 8 de febrero de 2011, presentando extensos escritos de alegaciones (noventa y cuatro y cuarenta y cinco páginas respectivamente) el 14 de octubre de 2011 que, en síntesis, son las siguientes:

*.- Caducidad del procedimiento inspector del que trae causa el procedimiento sancionador, en base a la no procedencia de la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, puesto que es carente de justificación material.

*.- Falta de motivación del cambio de criterio seguido en actuaciones anteriores, pues X, S.A. ha sido inspeccionada en el pasado sobre idéntico concepto resultando la comprobación plenamente conforme.

*.- Los servicios de telecomunicaciones prestados a las entidades establecidas en las Islas Canarias no están sujetos al IVA puesto que dichos servicios están localizados fuera del ámbito territorial del impuesto y sujetos al IGIC, rechazando la postura adoptada por el órgano inspector y las pruebas aportadas por éste, que carecen de fundamento por las razones que expone.

*.- Correcta determinación por parte de X, S.A. de la localización de los servicios de telecomunicaciones prestados a sus clientes canarios, tanto en base a la normativa vigente en el momento en que se prestaron los servicios objeto de regularización, como por la información aportada por X, S.A. en el transcurso de la inspección, que analiza detalladamente, y que evidencia que la misma llevaría a un tercero a concluir razonablemente que las entidades destinatarias de los servicios están localizadas en las Islas Canarias, así como la no acreditación por parte de la inspección de la existencia de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto de los clientes objeto de regularización en sede de X, S.A. y, finalmente, por la incorrecta aplicación de la regla de utilización o explotación efectiva prevista en el artículo 70.Dos de la LIVA a los servicios de telecomunicaciones prestados por X, S.A. a los distribuidores establecidos en las Islas Canarias.

*.- En cuanto a la sanción, además de reiterar algunas de las alegaciones expuestas anteriormente, alega: 1).- Falta de acción típica constitutiva de la infracción tributaria. 2).- Vulneración del principio de culpabilidad por inexistencia del elemento subjetivo necesario para la infracción tributaria, puesto que X, S.A. actuó diligentemente. 3).- Concurrencia de motivo de exoneración de responsabilidad puesto que X, S.A. actuó realizando una interpretación razonable de la norma. 4).- Vulneración de los principios de culpabilidad en supuestos de autoliquidación, de proporcionalidad, de capacidad económica, de presunción de inocencia, buena fe y confianza legítima, y de neutralidad que rige el IVA.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO:

Este TEAC es competente para conocer de las reclamaciones que se examinan, que han sido interpuestas en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria (LGT) y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), de aplicación a este procedimiento; procediendo la acumulación de ambas reclamaciones en virtud de lo dispuesto en el artículo 230.1.c) de la LGT.

Las cuestiones a resolver por este TEAC consisten en determinar: 1).- Caducidad del procedimiento inspector como consecuencia de la falta de justificación del acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras. 2).- Motivación del cambio de criterio seguido en actuaciones anteriores por la inspección de los tributos frente a X, S.A. 3).- Procedencia de la regularización efectuada a la entidad reclamante en cuanto las operaciones que realiza se localizan o no en el territorio de aplicación del impuesto, en la medida en que resida en el proveedor de los servicios la obligación de determinar la sede de los destinatarios de los servicios. 4).- Procedencia de las sanciones impuestas.

SEGUNDO:

Alega en primer lugar la entidad reclamante la caducidad del procedimiento inspector, al haberse dictado acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras en doce meses adicionales, careciendo dicho acuerdo de la justificación material necesaria.

La ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras viene recogido en los artículos 150.1 de la LGT y 184 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio; adoptándose el acuerdo cuando concurran alguna de las circunstancias previstas en el precepto legal, entre las que se encuentra la de revestir especial complejidad, que desarrolla el precepto reglamentario en su apartado segundo.

En el extenso acuerdo adoptado por el órgano inspector, en el que amplía el plazo de duración de las actuaciones, se indica que concurren las siguientes circunstancias:

“1.- Un elevado volumen de operaciones por cuya causa se encuentra obligada a auditar sus cuentas anuales. 2.- Los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria realizada por el Grupo de Sociedades se realizan tanto dentro como fuera del ámbito territorial de la sede del órgano actuante de la Inspección. 3.- La entidad forma parte del Grupo de Sociedades nº 284/03 en calidad de DOMINANTE, grupo para el que en fecha de hoy se ha dictado acuerdo de ampliación de dicho plazo en su calidad de sujeto pasivo por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios: 04/2004 a 03/2008.

En consecuencia, ha de concluirse que estas causas implican una especial complejidad de las actuaciones inspectoras al concurrir con los supuestos previstos en las letras a), c) y d) del número 2 del artículo 184 del Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de Gestión e Inspección tributaria.

Además de dichas causas, concurren en el presente caso las expresamente recogidas en la Comunicación de apreciación de circunstancias notificada a la entidad el 30 de octubre de 2009 y anteriormente transcritas. Causas que implican la existencia de una especial complejidad en el procedimiento de inspección a que este acuerdo se refiere, por lo que se considera suficientemente fundamentado y argumentado el carácter de especial complejidad de estas actuaciones inspectoras para proceder a la ampliación del plazo en este procedimiento.”

Entre estas circunstancias que se reseñan en el acuerdo, en relación con las expuestas por la unidad inspectora, se encuentran además del elevado volumen de operaciones (expresado para cada ejercicio regularizado) y formar parte del grupo de sociedades como entidad dominante, las dificultades surgidas en torno al análisis de los datos contables de la compañía, ampliamente desarrollado en el acuerdo con expresión de los errores detectados; la existencia de nuevas figuras de prestaciones de servicios diferentes de las tradicionales en el sector de las telecomunicaciones y la necesaria petición de aclaraciones técnicas; la realización de operaciones tanto dentro como fuera del territorio de la sede del Equipo Nacional de Inspección; la relación entre ellas, exige que la comprobación por IVA debe ser realizada conjuntamente con la del Impuesto sobre Sociedades.

Teniendo en cuenta la jurisprudencia sobre esta materia (sin ánimo de ser exhaustivos y citando la más reciente del Tribunal Supremo en sentencias de 14 de octubre de 2011, recurso 391/2009; de 15 de octubre de 2011, recurso 5582008; de 2 de noviembre de 2011, recurso 3181/2007; de 3 de noviembre de 2011, recurso 4104/2007; de 15 de noviembre de 2011, recurso 1603/2007; de 22 de diciembre de 2011, recurso 6688/2009; de 28 de diciembre de 2011, recurso 6232/2009; de 6 de febrero de 2012, recurso 6093/2008; de 28 de marzo de 2012, recurso 1289/2008; de 4 de abril de 2012, recurso 3312/2008; de 20 de abril de 2012, recurso 1989/2008; de 20 de junio de 2012, recurso 5550/2008; entre otras), no puede sino concluirse en que en el acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras se expresan las causas o circunstancias que originan el acuerdo, debidamente fundamentadas y justificadas.

TERCERO:

Alega también la entidad reclamante la falta de motivación del cambio de criterio seguido en actuaciones anteriores. Indica que X, S.A. firmó, con fecha 18 de octubre de 2002, acta de comprobado y conforme en relación con una inspección tributaria relativa al IVA, correspondiente a los períodos 1998, 1999 y 2000, manteniendo desde entonces una conducta que se encuentra amparada por una presunción de ajustarse a Derecho resultante de dicho precedente administrativo.

Si bien es cierto que el artículo 54.1.c) de la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común exige motivar los actos que se separen del criterio seguido en actuaciones precedentes, no pueden desconocerse los siguientes hechos que determinan la no conculcación de dicho principio por la Administración tributaria: Se limita la actuación extendida en el año 2002 a manifestar la inexistencia de errores ni omisiones, considerándose correctas las liquidaciones practicadas. Dichas actuaciones se refieren a los ejercicios 1998, 1999 y 2000, mientras que las que se examinan ahora se refieren a los ejercicios 2005, 2006 y 2007, no existiendo una continuidad temporal entre ambas. Finalmente debe destacarse los constantes cambios legislativos que ha sufrido el artículo 70 de la LIVA, así por Ley 53/2002, de 30 de diciembre, con vigencia a partir de 1 de enero de 2003, se da nueva redacción al número 8 del apartado uno del artículo 70, donde se recogen las reglas de localización de los servicios de telecomunicaciones, con supresión de párrafos y alteración de las reglas anteriores. Este cambio legislativo lleva consigo que el órgano administrativo haya tenido en cuenta para dictar su acuerdo unas reglas de localización que difieren de las existentes en los ejercicios comprobados en las actuaciones inspectoras precedentes, por lo que no puede concluirse que esté fijando unos criterios distintos de los que fijó en aquella ocasión. Primero, porque en el acta de conformidad no se fija criterio específico alguno sobre las reglas de localización, ni se concreta si la administración examinó estas reglas, pues se limita a indicar que las liquidaciones presentadas son correctas y, si bien las actuaciones son definitivas con el alcance y efectos que ello supone, no implica por si mismo que la Administración haya examinado pormenorizadamente todas las operaciones ni toda la normativa aplicable a la actividad de la empresa. En segundo lugar, porque en todo caso los criterios deben estar referidos a una misma normativa o precepto, en nuestro caso a una regla de localización de las prestaciones de servicios que no hubiera variado, pero como se ha expuesto, esta regla ha sufrido modificaciones entre los años inspeccionados lo que lleva a que la Administración fije criterios distintos en relación con reglas de localización también diferentes.

CUARTO : Como se indica en los antecedentes de hecho, la entidad reclamante presta servicios de telefonía a los que resulta de aplicación las reglas de localización de las prestaciones de servicios contenidas en el artículo 70.Uno.8º de la LIVA, en la redacción vigente en los ejercicios y períodos regularizados. De acuerdo con ellas, cuando el prestador de los servicios se encuentre localizado en el territorio de aplicación del impuesto y el destinatario sea otro empresario o profesional, se entenderá que las prestaciones de servicios de telecomunicación se prestan en sede del destinatario. La regla se separa así de la general prevista en el artículo 69.Uno conforme al que se considera que las prestaciones de servicios se localizan en el territorio de aplicación del impuesto cuando el prestador tenga situada en dicho territorio la sede de su actividad económica, esto es, se localizan en sede del prestador.

Con ello el legislador, tanto en esta regla especial como en otras recogidas en el artículo 70.Uno (así el caso de las prestaciones de servicios por vía electrónica), el legislador, siguiendo los postulados de la Directiva comunitaria reguladora del IVA, se separa de la regla general al considerar que es la sede del destinatario, cuando éste es empresario o profesional, la que prevalece y tiene fuerza atractiva, con el fin de que el impuesto no produzca perjuicios al destinatario o dañe la neutralidad que debe de presidir el impuesto, además de lograr una gestión más eficaz del mismo. Esta regla especial, la de la sede del destinatario cuando es empresario o profesional, ha pasado a ser en la actualidad la general, tras la modificación operada en nuestro derecho interno por la Ley 2/2010, de 1 de marzo.

No es por tanto el criterio del territorio en el que se consume el servicio el que prevalece en esta regla que estamos examinando, cuando ambas partes, prestador del servicio y destinatario, son empresarios o profesionales; si bien es cierto que el propio artículo 70.Uno.8º, en relación con el apartado segundo establece una excepción de manera que aplica la regla de consumo efectivo o de utilización o explotación efectivas. De esta forma se consideran prestados en el territorio de aplicación del impuesto los servicios de telecomunicación cuando su utilización o explotación efectivas se realicen en este territorio, siempre que, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se hubiesen entendido prestados en la Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla. En definitiva, y por sintetizar los distintos supuestos que en relación con estos servicios pueden darse, y que pudieran afectar a la reclamación que estamos examinando, considerando exclusivamente que ambas partes son empresarios o profesionales, y el prestador se encuentra establecido en el territorio de aplicación del impuesto, podemos establecer las siguientes hipótesis: 1) Si el destinatario empresario o profesional se encuentra establecido también en el territorio de aplicación del impuesto, se localizará la operación en este territorio. 2) Si el destinatario empresario o profesional se encuentra establecido en el territorio IVA de la Comunidad, se localizará la operación en sede del destinatario. 3) Si el empresario o profesional destinatario se localiza fuera del territorio IVA de la Comunidad se localizará la operación en sede del destinatario, pero si la utilización o explotación efectivas del servicio se realizan en el territorio de aplicación del impuesto, se localizará la operación en este territorio. 4) Finalmente si el empresario o profesional destinatario de la operación se encuentra localizado en Canarias, Ceuta o Melilla, dado que el legislador ha dado el mismo tratamiento a estos territorios que al de la Comunidad, la operación se considerará localizada en el territorio de la sede del destinatario, sin que pueda ser de aplicación la regla del artículo 70.Dos, dado que expresamente el precepto excluye a los empresarios o profesionales establecidos en estos territorios (excluidos de la armonización del IVA) de la aplicación de esta regla de cierre o de utilización o explotación efectivas, esto es, del criterio del consumo.

Una primera conclusión a la que puede llegarse es que, aun cuando los servicios prestados por un sujeto pasivo establecido en el territorio de aplicación del impuesto se utilicen o exploten efectivamente en este territorio, si el destinatario resulta ser un empresario o profesional establecido en el territorio de la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla, la operación se considerará localizada en sede del destinatario (al margen de supuestos de fraude o negocios anómalos o aquellos en los que el destinatario real de los servicios sea el establecimiento permanente que se tenga en el territorio de aplicación del impuesto). Así, frente a lo señalado por la Administración tributaria en el sentido de que la normativa comunitaria obedecía a la necesidad de gravar adecuadamente estos servicios cuando sean consumidos en la Comunidad, debe puntualizarse que ello es así cuando los servicios son prestados por empresarios o profesionales establecidos fuera del territorio de la Comunidad y el destinatario se encuentra establecido dentro del mismo (así se deduce de los considerandos y de la nueva redacción dada a determinados preceptos de la Directiva IVA por la Directiva 2002/38/CE del Consejo de 7 de mayo, por la que se modifica la Directiva 77/388/CEE respecto del régimen del IVA aplicable a los servicios de radiodifusión y de televisión y a algunos servicios prestados por vía electrónica). No obstante, y como se ha indicado, nuestro legislador nacional en el apartado segundo del artículo 70, dio el mismo tratamiento a los empresarios establecidos en Canarias, Ceuta y Melilla que a los establecidos en el resto del territorio comunitario, aplicándose las mismas reglas de localización; por lo que en relación con ello no puede pretenderse por la Administración la aplicación de la Directiva en perjuicio del sujeto pasivo, cuando la norma nacional es más favorable, dados los principios del derecho comunitario que los Estados miembros deben respetar (entre otras, sentencias del TJUE de fecha 5 de febrero de 1963, Van Gend & Loos; de 4 de diciembre de 1974, asunto C-41/74, Van Duyn; de 5 de abril de 1979, asunto Ratti; de 19 de enero de 1982, asunto C-8/81, Becker; de 26 de febrero de 1986, asunto c-154/84, Marshall; y de 11 de junio de 1987, asunto C-14/86, Pretore di Saló; en el sentido de proscribir el efecto vertical inverso o descendente, es decir , la posibilidad de que un Estado invoque los preceptos de una Directiva, no transpuesta al ordenamiento interno o bien indebidamente transpuesta).

Dado que la Administración tributaria alude a la localización donde se consume el servicio y entre las circunstancias que considera deberían ser tenidas en cuenta por X, S.A. para concretar la localización de las operaciones se encuentra el consumo de los servicios efectivo en el territorio de aplicación del impuesto (son varias las circunstancias relacionadas con el consumo que apunta el órgano inspector en el acuerdo de liquidación), y la entidad reclamante alude a la no aplicación de la cláusula de cierre, queda con lo expuesto despejada la duda de si resulta de aplicación o no la cláusula de cierre prevista en el apartado segundo del artículo 70 cuando nos encontremos ante servicios de telecomunicación entre proveedores establecidos en el territorio de aplicación del impuesto y destinatarios empresarios o profesionales establecidos en Canarias; puesto que, de acreditarse esta circunstancia, las operaciones se localizarán en este último territorio, tributando por tanto por el IGIC.

De esta forma, la operación no estará sujeta al IVA, dado que no tiene lugar en el territorio de aplicación del impuesto, y el empresario prestador del servicio no deberá repercutir cuota alguna por IVA. Como la estructura del IGIC es análoga a la del IVA, en el territorio canario, lugar donde se localiza la operación, tributará por el IGIC al encontrarse sujeta por este tributo, siendo el sujeto pasivo por inversión el empresario o profesional destinatario de la operación. Frente a los efectos generales de esta regla de inversión en que el destinatario sujeto pasivo se autorrepercute y se deduce en la medida o en la proporción en que tenga derecho a ello, en relación con los servicios de telecomunicación, del artículo 24 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen económico y Fiscal de Canarias se deriva un régimen distinto. Y ello, por cuanto este precepto declara exento este servicio de telecomunicaciones si bien el empresario o profesional sujeto pasivo puede deducirse las cuotas soportadas por las operaciones que efectúe. Al encontrarse exentas estas prestaciones de servicios el empresario establecido en Canarias, cuando recibe los servicios de telecomunicaciones de un empresario establecido en el territorio de aplicación del IVA, no se autorrepercute cuota alguna, pero tampoco se deduce importe alguno por esta misma operación. En todo caso, y cuando preste él los servicios, podrá deducirse las cuotas de IGIC soportadas afectas a su actividad, pero en modo alguno, reiteramos, cuota alguna de la operación de adquisición de los servicios de telecomunicación de un operador establecido en el territorio de aplicación del impuesto.

QUINTO:

Establecido el régimen de tributación para los servicios de telecomunicaciones en los años regularizados, la Administración tributaria concluye que los servicios prestados por X, S.A. deben localizarse en el territorio de aplicación del impuesto y ello al estimar que los empresarios o profesionales destinatarios de las operaciones no tienen su sede real de actividad en las Islas Canarias y en muchos casos los limitados medios de que disponen se encuentran radicados en territorio peninsular, y X, S. A. debía conocer este hecho o debía haber tenido la diligencia exigible para llegar a la misma conclusión y, por tanto, repercutir el impuesto.

Hemos de insistir en primer lugar que esta es la tesis mantenida por la Administración tributaria, puesto que la de consumo o utilización o explotación efectiva debe rechazarse por los argumentos que se han expuesto en el fundamento de derecho anterior.

La fundamentación de la Administración tributaria parte del concepto de sede de actividad o establecimiento permanente en el caso de los servicios de telefonía y su aplicación al caso. Así, en primer lugar, centra su examen en el concepto de sede de actividad y concluye que “parece que existe una prueba generalizada de que las entidades no tienen su sede real de actividad en las Islas Canarias. En algunas de ellas puede sin más concluirse que no existe sede de actividad real alguna, pero en cualquier caso, si existiera una sede de actividad, puede concluirse que la misma no se encuentra en las Islas Canarias. Ello nos lleva a negar la localización del servicio en Canarias utilizando el criterio de la sede de actividad del destinatario” . Esto es, no afirma de manera definitiva que los empresarios destinatarios de los servicios tengan su sede de actividad en el territorio de aplicación del impuesto, sino que, a sensu contrario, al fijar que no la tienen en las Islas Canarias, podría interpretarse que la tendrían en el territorio de aplicación del impuesto, aunque, reiteramos, ello no es manifestado de forma expresa por la Administración tributaria.

A continuación centra su examen en el concepto de establecimiento permanente, y si bien parte de que la jurisprudencia comunitaria no ha resuelto un caso similar ni ha tenido ocasión de fijar un concepto claro de las circunstancias que permiten concluir la existencia de un establecimiento permanente del destinatario de los servicios, concluye, y es lo único que expone en relación con este extremo en el acuerdo, que “en el caso de servicios de telefonía, como también ocurre con las prestaciones de servicios de comercio electrónico, los medios humanos y materiales necesarios para desarrollar la actividad no precisan de medios técnicos ni instalaciones especializadas, habida cuenta de que la red de comunicaciones pertenece a un número limitado de grandes operadores y de que el resto de operadores se limitan a pagar por la utilización de dichas redes” , añadiendo que “sí resulta significativo en el presente asunto (...) en muchos casos los limitados medios de que disponen estos operadores se encuentran radicados en territorio peninsular. Así ocurre por ejemplo con los domicilios reales de los administradores o personas de contacto, domicilios de facturación, lugar de celebración de los contratos, teléfonos de contacto en las relaciones comerciales, conocimiento previo de dónde se encuentran establecidos los clientes del intermediario canario, etc” .

Ahora bien, debe apuntarse que en relación con estos fundamentos, al igual que sucedía con la existencia o no de sede de la actividad, no puede deducirse si la Administración tributaria ha concluido que los destinatarios de los servicios tuvieran o no establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto, pues deja entrever que conforme a unos datos pudiera ser así, pero en ningún caso afirma de manera contundente que tengan establecimiento permanente.

La Administración tributaria ni fija que la sede de la actividad de los destinatarios se encuentre en el territorio de aplicación del impuesto (señala que no la tienen en las Islas Canarias), ni tampoco que tengan establecimiento permanente (se indica exclusivamente que en muchos casos los limitados medios de que disponen se encuentran radicados en el territorio de aplicación del impuesto). Por otra parte, se desconoce si la Administración tributaria ha seguido frente a todas estas empresas actuaciones de comprobación censal, previstas en el Reglamento General de las Actuaciones y Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria de 2007, u otras actuaciones de comprobación a fin de regularizar su situación, tanto censal como de exigencia en su caso de la tributación correspondiente.

Por ello, en definitiva, no nos pronunciamos sobre si los destinatarios de las operaciones tienen o no la sede de la actividad en el territorio de aplicación del impuesto, ni sobre la existencia o no de establecimientos permanentes en este territorio, a la vista de que tampoco lo hace el órgano inspector, no deduciéndose del acuerdo de liquidación; y por ello, no entramos a conocer del concepto de establecimiento permanente, del que ya hemos expuesto nuestros criterios en doctrina anterior (resoluciones de 23 de julio de 2008, RG 2343/2005 y 3450/2006 acumuladas; de 17 de diciembre de 2008, RG 2041, 2142, 2591 y 2592/2006 acumulados; de 26 de enero de 2010, RG 2777, 2778y 6298/2010 acumulados; o de 22 de junio de 2010, RG 6525/2008; de 21 de septiembre de 2008, RG 6898/2008; entre otras, recogiendo y teniendo en cuenta en ellas la jurisprudencia comunitaria sobre la materia para determinar la existencia o no de establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto).

SEXTO:

Tras estos fundamentos examina ya la Administración tributaria la diligencia exigible a la entidad proveedora y, en base esencialmente a un informe de la Subdirección General de Ordenación Legal, así como a dos consultas de la Dirección General de Tributos, y la jurisprudencia del TJUE que cita, indica que “para determinar dónde se encuentra la sede de actividad o en su caso, el establecimiento permanente del destinatario del servicio, el proveedor debe basarse en primer lugar en las indicaciones dadas al respecto por dicho destinatario. Pero estas indicaciones no pueden ser aceptadas sin discusión por el proveedor si, a través de la información a la que en ese momento tenga acceso, debía haber llegado razonablemente a la conclusión de que su cliente estaba falseando la localización de su sede de actividad o establecimiento o incluso su propia condición de empresario o profesional” ; si bien, como ya hemos indicado, la inspección no concluye de manera contundente que tuvieran la sede de la actividad económica o establecimientos permanentes en el territorio de aplicación del impuesto, siendo ahora la primera ocasión en la que considera que podríamos estar ante destinatarios que tuvieran la sede de la actividad o un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto o bien no tuvieran la condición de empresarios o profesionales.

Después de exponer las circunstancias que el proveedor de los servicios debió examinar, reitera lo expuesto en el informe de la Subdirección en el sentido de que “si los indicios probatorios permiten concluir que el operador de primer nivel debería razonablemente haber sabido que la sede de actividad o establecimiento de su cliente no radicaba en el territorio canario y que los servicios telefónicos iban a ser consumidos en Península y Baleares, y no obstante prestó su colaboración a la realización de la operación, es suficiente para determinar su obligación de pago del IVA devengado con que se haya colocado en lo que penalmente se ha calificado por la jurisprudencia como situación de ignorancia deliberada” ; y concluye que “del detalle exhaustivo, contenido en el informe de la inspección, tras las comprobaciones realizadas por ésta, se puede concluir que el operador principal, X, S.A. debería razonablemente haber conocido que la información suministrada por sus clientes, de cara a la localización del servicio, era ficticia o había sido tergiversada por lo que debe exigírsele la cuota devengada en el territorio de aplicación del impuesto por dichas operaciones” . Nuevamente aquí la Administración tributaria vuelve a insistir no en la existencia de la sede de la actividad del destinatario o de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto, sino en su inexistencia en las Islas Canarias. Con ello, la Administración pretende que ante un supuesto de deslocalización del destinatario, en cuanto se desconoce el territorio en el que tiene su sede de actividad o un establecimiento permanente, si bien aparentemente pretende concretarlo la Administración en el territorio de aplicación del impuesto, se considere que el lugar de realización de las operaciones es el territorio en el que se consumen los servicios, coincidente con aquel en el que se encuentra establecido el prestador de los servicios, imponiendo a éste último la carga de determinar estas circunstancias, a pesar de no haber llegado a una conclusión irrefutable la propia Administración tributaria en el procedimiento de comprobación abierto a X, S.A.

La cuestión central que suscita el acuerdo de liquidación es pues si el proveedor de los servicios debió razonablemente conocer si sus clientes no tenían la sede de su actividad ni un establecimiento permanente en las Islas Canarias al que fueran realmente destinados los servicios de telefonía, considerando en definitiva que al ser consumidos en el territorio de aplicación del impuesto era en éste donde se localizaban las operaciones, siempre considerando que el destinatario es un empresario o profesional y que, bien se encuentre localizado en las Islas Canarias o en el territorio de aplicación del impuesto, por la regla especial del artículo 70.Uno.8º de la LIVA se localiza en sede del destinatario.

No se discute que los destinatarios sean empresarios o profesionales, entendiendo por destinatarios de las operaciones, como indica el acuerdo de liquidación, aquellos para quienes el empresario o profesional sujeto pasivo proveedor de los servicios realiza las prestaciones gravadas por el impuesto y ocupa la posición de acreedor en la obligación o relación jurídica. En esta línea de interpretación, el órgano inspector alude a una abundante jurisprudencia comunitaria, si bien la cuestión fundamental que se plantea no es la condición de empresario o profesional del destinatario o la calidad con la que actúa, sino la obligación del prestador de los servicios de tener conocimiento de las circunstancias del destinatario de los servicios que le permitan determinar que no se encontraba establecido en las Islas Canarias, para concretar el lugar de realización de las operaciones y, en su caso, repercutir el impuesto; estimando como se ha indicado, puesto que la regla de localización de estos servicios así lo indica, que los destinatarios se encontraban establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, bien por tener su sede de actividad en el mismo o bien por mantener en él un establecimiento permanente, aunque ya hemos indicado que la Administración tributaria no determina con claridad en el acuerdo de liquidación que ello sea así.

La determinación del lugar de realización de las operaciones en el IVA es trascendental para el sujeto pasivo que las efectúa, correspondiéndole su concreción, dado que la localización de las operaciones en el territorio de aplicación del impuesto, o en otro territorio, comunitario o no comunitario, conllevará una u otra forma de tributación, dado que es el sujeto pasivo el que debe repercutir o no el impuesto en función en primer lugar de la localización de la operación en el territorio de aplicación del impuesto.

Sin embargo esta regla general que se deriva de las normas comunitaria e interna, no ha sido objeto de un desarrollo para concretar las obligaciones del sujeto pasivo hasta el Reglamento de ejecución (UE) 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del IVA. Es en esta norma comunitaria obligatoria y directamente aplicable en cada Estado miembro a través de la que el legislador comunitario ha querido asegurar la uniformidad de la aplicación de las reglas que contiene, entre las que se encuentran las relativas a la cuestión que se suscita en este expediente. Ahora bien, debemos dejar claro en primer lugar que las disposiciones de aplicación que contiene esta norma comunitaria solo son jurídicamente vinculantes desde la fecha de la entrada en vigor del Reglamento de ejecución y no prejuzgan la validez de la legislación y de la interpretación adoptadas anteriormente por los Estados miembros; que no iba más allá de la regla general que se ha expuesto, al margen de determinados preceptos específicos recogidos en la Directiva 2006/112/CE en relación con concretas operaciones, como podía ser el caso de exenciones o de exportaciones.

La cuestión que suscita más problemática es la determinación del lugar donde radica el destinatario cuando las reglas de localización de las operaciones sujetan éstas al territorio donde quede establecido este destinatario, pues de ser el lugar de realización la sede del proveedor del bien o del prestador del servicio, el sujeto pasivo tiene en su poder todos los datos necesarios para concretar el lugar de realización.

De esta forma, en los artículos 20 a 22 del Reglamento de Ejecución se recogen las reglas de aplicación para determinar el lugar de establecimiento del cliente (no aludimos a los preceptos reguladores de la condición y calidad del cliente, puesto que en este expediente no se plantea cuestión alguna sobre ello, al reconocer la Administración tributaria tanto la condición de empresario o profesional de los destinatarios como la calidad en la que actúan), tanto en el supuesto de que el destinatario no tenga establecimiento permanente, como si los tenga y sean estos los receptores de las operaciones efectuadas por el sujeto pasivo.

Así, cuando una prestación de servicios se realice para otro sujeto pasivo (o para una persona jurídica que no tenga la condición de sujeto pasivo y sea considerada como tal) y esté establecido en un único país o, a falta de una sede de actividad económica o de un establecimiento permanente, tenga su domicilio y residencia habitual en un único país, dicha prestación de servicios se gravará en ese país. El prestador establecerá ese lugar basándose en la información comunicada por el cliente y comprobará la exactitud de la misma a través de medidas normales de seguridad comercial, como las relativas a los controles de identidad o de pago; teniendo en cuenta que dicha información podrá incluir un número de identificación a efectos de IVA atribuido por el Estado miembro en el que el cliente esté establecido.

También se establecen las reglas para el supuesto de que el destinatario se encuentre establecido en distintos territorios y para determinar el establecimiento permanente al que se presta el servicio.

Finalmente, debe indicarse que en el artículo 25 se precisa el momento en que el sujeto pasivo debe determinar las circunstancias anteriores, que no es otro que el del devengo del impuesto, sin que los cambios posteriores en la utilización del servicio recibido afecte a la determinación del lugar de realización, siempre que no existan prácticas abusivas.

Todo ello, no es más que la concreción de la obligación general que tiene el sujeto pasivo a que antes hemos aludido, que tiene su fundamento en la Directiva 2006/112/CE, y a la que alude el propio Reglamento de ejecución, en el sentido de que para determinar con precisión el lugar de establecimiento de un cliente, el prestador de servicios está obligado a verificar la información que este le facilite. Si bien el propio legislador comunitario reconoce la necesidad de dictar esta norma comunitaria, obligatoria y directamente aplicable en los Estados miembros, ya que considera necesario establecer normas para ayudar al proveedor a determinar el establecimiento permanente del cliente al que se ha prestado el servicio; al igual que cuando el prestador de servicios no pueda determinar dicho lugar, considera que deben establecerse normas que aclaren las obligaciones del proveedor, que no deben interferir ni modificar las obligaciones del cliente. Esto es, frente a las obligaciones del destinatario con la Hacienda Pública, que deben ser exigidas por ésta, se pretende concretar las que corresponden al proveedor de los servicios, que resultan independientes de aquellas, con el fin de garantizar una aplicación uniforme de las normas de localización del hecho imponible. Aun cuando reconoce la existencia de una jurisprudencia comunitaria sobre la determinación de la sede de la actividad económica del sujeto pasivo y de establecimiento permanente, indica expresamente en sus considerandos que “el recurso a criterios tan claros y objetivos como sea posible debe facilitar la aplicación práctica de estos conceptos” .

El reconocimiento por parte del legislador comunitario sobre la necesidad de dictar estas normas lleva a la conclusión de que, si bien con anterioridad era de aplicación el principio general de que el prestador de los servicios debía determinar el lugar de realización, no podemos trasladar sin más las reglas contenidas en el Reglamento de ejecución a períodos o ejercicios anteriores a su entrada en vigor, si bien, los criterios generales contenidos en el mismo, en tanto no son sino la traslación del deber general que los proveedores tienen de determinar el lugar de realización de acuerdo con las circunstancias concurrentes en el momento del devengo de las operaciones, pueden considerarse para interpretar las normas aplicables en los períodos anteriores a su entrada en vigor. Ahora bien, no cabe duda que tampoco puede exigirse una conducta al sujeto pasivo, proveedor de los servicios, que exceda los parámetros expuestos por la actual normativa, máxime cuando en los ejercicios que han sido regularizados por la Administración tributaria no existía una norma clara y precisa que estableciese los criterios claros y objetivos que debía considerar el proveedor en la aplicación práctica de los conceptos de sede de la actividad económica o de establecimiento permanente para determinar la localización de las operaciones que realizaba.

Es de destacar en este sentido, como la propia Administración tributaria, en interpretación de estos preceptos del Reglamento de ejecución (UE) 282/2011, ha manifestado en diversas ocasiones y en relación con las empresas del sector que ahora se examina en esta reclamación (entre otras, consultas de la DGT V2388/2011 de 5 de octubre y V2389/2011 de 7 de octubre) que el sujeto pasivo debe basarse en la información que le comunique el cliente, cuya exactitud se comprobará a través de medidas normales de seguridad comercial, como son, entre otras, las relativas a los controles de identidad o de pago, teniendo en cuenta, igualmente, las presunciones establecidas en relación con el NIF-IVA de los artículos 18 y 19 del Reglamento de ejecución (de acuerdo con estos, el prestador de los servicios puede considerar que un cliente establecido en la Comunidad es un sujeto pasivo cuando le haya comunicado su número de identificación individual a efectos del IVA y el prestador obtenga la confirmación de la validez de dicho número de identificación, así como del nombre y dirección correspondientes; y en el supuesto de que el cliente se encuentre establecido fuera de la Comunidad, el prestador podrá considerar que es un sujeto pasivo si obtiene del cliente el certificado, expedido por las autoridades fiscales competentes de que dependa el cliente; o bien, como es el caso de territorios europeos excluidos de la armonización fiscal, cuando disponga “del número de identificación a efectos del IVA, o de un número similar asignado al cliente por el país de establecimiento y que sirva para identificar a la empresa, o de cualquier otro elemento de prueba que demuestre que el cliente es un sujeto pasivo y si el prestador comprueba de manera razonable la exactitud de la información facilitada por el cliente, a través de medidas normales de seguridad comercial, como las relativas a los controles de identidad o de pago” ). También ha manifestado que no existe un orden de prelación entre el tipo de verificaciones, controles y comprobaciones que deben realizarse. Finalmente, en relación con la posible existencia de una práctica abusiva o de fraude fiscal, ha indicado que cuando el prestador de un servicio ha desplegado la diligencia necesaria para obtener la información respecto de las circunstancias precisas para apreciar la condición, calidad o lugar de establecimiento del cliente y la incorrecta determinación del lugar de realización del hecho imponible ha sido causada por la falsedad de la información suministrada por el cliente, sin que, asimismo, se haya demostrado la participación del referido prestador en dicho fraude fiscal, no se podrá obligar posteriormente a aquél a satisfacer el Impuesto correspondiente a dicha prestación.

Reiteramos que con todo ello estamos refiriéndonos a la norma actualmente vigente y que en los ejercicios regularizados no existía una norma análoga que permitiese concretar las obligaciones precisas del proveedor de los servicios, al margen de la general de localizar el servicio en un territorio u otro con el fin de sujetar o no la operación al IVA. Remarcamos esta consideración por cuanto en las prestaciones de servicios, a diferencia de otras operaciones, no se especifican o concretan estas obligaciones, lo que hace especialmente compleja y casuística, dado que debe examinarse caso por caso, la aplicación práctica de las reglas de localización (es ello precisamente una de las razones que ha llevado al legislador comunitario a concretar estas obligaciones). Es el caso, por ejemplo, de las entregas intracomunitarias de bienes (en donde se precisan las circunstancias concretas que debe acreditar el sujeto pasivo para considerar que estamos ante una operación de esta naturaleza, como es la acreditación del transporte al territorio de otro Estado miembro, o la exigencia de relacionarse con un empresario o profesional con NIF a efectos de IVA atribuido por la Administración tributaria de otro Estado miembro, estableciéndose los mecanismos para que el sujeto pasivo pueda asegurarse de esta información), y también de las exportaciones (con cumplimiento, entre otras, de unas exigencias formales que permiten acreditar la salida efectiva de los bienes del territorio comunitario).

Algo más esclarecedora resulta ser la exposición de motivos de la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, pues haciendo referencia a las reglas de localización de las prestaciones de servicios de los artículos 69, 70 y 72, indica que estas reglas “se fundamentan en un criterio estrictamente jurídico que debe atender al seguimiento de la ruta contractual, sin más excepción que la referencia al uso o consumo efectivos prevista para los servicios de telecomunicaciones regulados en el artículo 70.Uno.8.º” (esta última excepción ya la hemos examinado y quedaba excluida en el caso de relacionarse un sujeto pasivo con un empresario o profesional establecido en las Islas Canarias), lo que conduce a considerar que el contrato de suministro o de prestación del servicio suscrito entre el sujeto pasivo y el empresario o profesional destinatario del mismo, resulta esencial para determinar la localización de la operación, al margen de prácticas abusivas o de fraude fiscal. Tampoco esta Ley 2/2010 es aplicable a los ejercicios comprobados, pero, dado que la regla de localización de los servicios de telecomunicaciones entre empresarios o profesionales no ha variado en lo esencial (sede del destinatario), hemos de considerar que recoge un criterio interpretativo que debía también sostenerse en períodos anteriores, esto es, la acreditación de la condición de empresario o profesional del destinatario corresponde al proveedor de los servicios teniendo en cuenta las circunstancias concurrentes en el momento del devengo y, esencialmente, con los datos suministrados por el destinatario de las operaciones.

Ante la ausencia de preceptos específicos en los ejercicios comprobados que aclarasen las obligaciones del prestador de los servicios, ha sido la jurisprudencia comunitaria la que ha venido a establecer los criterios que debemos considerar, si bien debe apuntarse que, con carácter general, se refieren a supuestos en los que existe una práctica abusiva o fraude fiscal. En este sentido, destacan, si bien en relación fundamentalmente con el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, las sentencias de 3 de marzo de 2005, asunto C-32/03, Fini H, de 12 de enero de 2006, asunto C-354/03, Optigen, de 21 de febrero de 2006, asunto C-255/02, Halifax, de 21 de febrero de 2006, asunto C-223/03, University of Huddersfield, de 11 de mayo de 2006, asunto C-384/04, Federation of Technological Industries, de 6 de julio de 2006, asuntos C-439 y 440/04, Kittel, de 27 de octubre de 2011, asunto C-504/10, Tanoarch, de 22 de marzo de 2012, asunto C-1534/111, Klub, de 21 de junio de 2012, asuntos C-80/11 y C-142/11, Mahagében, y de 12 de julio de 2012, asunto C-284/11, Bulgaria Transport. De manera más análoga, puesto que estudia la cuestión desde el ángulo de los proveedores de los bienes o de los prestadores de los servicios, si bien no se trata de supuestos análogos al que ahora se examina, las sentencias de 27 de septiembre de 2007, asunto C-409/04, Teleos, de 27 de septiembre de 2007, asunto C-184/05, Twoh Internacional BV, de 21 de febrero de 2008, asunto C-271/06, Netto Supermakt, y de 7 de diciembre de 2010, asunto C-285/09, R.

De acuerdo con esta jurisprudencia, en el ámbito del IVA, los proveedores actúan como recaudadores de impuestos por cuenta del Estado y en interés de la Hacienda Pública, siendo responsables del pago del IVA pese a que éste, en tanto que impuesto sobre el consumo, es, en definitiva, soportado por el consumidor final. Este es el motivo por el que el objetivo de prevenir el fraude fiscal justifica a veces el establecimiento de exigencias respecto de las obligaciones de los proveedores. No obstante, el riesgo entre el proveedor y la Administración tributaria tras un fraude cometido por un tercero debe ser compatible con el principio de proporcionalidad, no pudiendo imputarse toda la responsabilidad por el pago del IVA al proveedor, independientemente de su implicación o no en el fraude cometido por el destinatario o un tercero, si bien no es contrario al Derecho comunitario exigir que el proveedor adopte toda medida que razonablemente pudiera exigírsele para asegurarse de que la operación que efectúa no le conduce a participar en un fraude fiscal.

Así, el principio de proporcionalidad no se opone a que se obligue a un proveedor que participa en el fraude, siempre que su implicación en el mismo sea un factor determinante que se ha de tener en cuenta a la hora de examinar la proporcionalidad de la medida adoptada por la Administración tributaria.

Por otro lado, el principio de seguridad jurídica impone con especial rigor, cuando estamos ante una normativa que implica consecuencias financieras, permitir a los interesados conocer con exactitud el alcance de las obligaciones que se les imponen, siendo necesario que los sujetos pasivos tengan conocimientos de sus obligaciones fiscales antes de llevar a cabo una transacción.

Por ello, el hecho de que el proveedor actúe de buena fe, que adopte toda la medida razonable a su alcance y que su participación en un fraude quede excluida, deben constituir elementos importantes para determinar la posibilidad de obligar posteriormente a dicho proveedor a pagar el IVA.

Los operadores que adoptan las medidas razonablemente exigibles para cerciorarse de que sus operaciones no están implicadas en un fraude, deben poder confiar en la legalidad de dichas operaciones sin incurrir en el riesgo, en nuestro caso, de abonar el impuesto que no repercutió; sólo cuando un sujeto pasivo que sabía o debía haber sabido que, mediante su actuación, participaba en una operación que formaba parte de un fraude o de una práctica abusiva en el IVA, debe ser considerado participante de la misma y exigírsele el impuesto no repercutido.

Nos encontramos así ante la denominada teoría del conocimiento, esto es, ante la exigencia al proveedor de conocer que la operación que realiza con el destinatario tiene unos componentes “tóxicos” y el alcance de esta diligencia que debe tener el proveedor.

Puede con ello distinguirse dos situaciones que claramente pueden diferenciarse: aquellas en las que el proveedor de los servicios tenga un desconocimiento y no haya participado en la práctica abusiva o en el fraude fiscal cometido por el destinatario de las operaciones o por un tercero, habiendo desplegado una conducta razonable en orden a concretar la condición y calidad en la que actúa el destinatario y localización de la operación; y aquellas otras en las si tiene un conocimiento o razonablemente podía tenerlo participando, directa o indirectamente, en la práctica abusiva o fraude fiscal.

Del conjunto de la fundamentación que la Administración tributaria da en el acuerdo de liquidación y documentación a que se refiere, no puede deducirse más práctica abusiva que la de la determinación incorrecta de la sede de la actividad económica del destinatario o de la posible existencia de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto; pero en ningún caso se deduce de todo lo expuesto el procedimiento por el que se ha ocasionado un mayor perjuicio económico a la Hacienda Pública al margen de la incorrecta localización de los servicios (máxime cuando, como señala la propia Administración tributaria, los servicios de telefonía se consumen en un alto porcentaje en el territorio de aplicación del impuesto, por lo que, estando en el mismo los consumidores finales, los empresarios intervinientes en la cadena de prestación, operadores de segundo o tercer nivel, deberían haber liquidado el impuesto, desconociéndose la existencia de posibles actuaciones fraudulentas por parte de estos operadores, pero de no existir dicho proceder incorrecto la Hacienda Pública no se habría visto perjudicada desde un punto de vista económico).

Por ello, lo que se está exigiendo en definitiva al proveedor de los servicios es que se asegure de relacionarse con un empresario o profesional, la condición y calidad del mismo y, esencialmente, donde se encuentra establecido, a fin de concretar la regla de localización de la prestación de servicios que realiza, sin que en ningún caso se haya apuntado o afirmado la participación de la entidad reclamante en una trama de fraude o en una práctica abusiva que lleve a considerar que se está provocando, con el conjunto de los operadores participantes en el servicio de telefonía hasta llegar al consumidor final, un perjuicio económico a la Hacienda Pública.

En el acuerdo de liquidación se exponen las circunstancias que X, S.A. debía haber tenido en cuenta para determinar que sus clientes no tenían la sede de su actividad ni un establecimiento permanente en las Islas Canarias. Reiteramos que no se concluye que lo que razonablemente debía considerar es que tenían la sede de la actividad o un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto (no se concluye donde radica la sede de la actividad o el establecimiento permanente, de trascendencia también para las relaciones de la Administración tributaria con estos destinatarios), sino lo que acabamos de exponer, esto es, que no la tenían en las Islas Canarias. Ahora bien, concretado que no era en este territorio donde quedaban establecidos los destinatarios, se exige a X, S.A. conocer que las operaciones se localizan en el territorio de aplicación del impuesto, bien porque los destinatarios se encuentran establecidos en este territorio, lo que no ha afirmado la Administración tributaria en el acuerdo de liquidación, bien porque establecidos en territorios terceros (distintos de Canarias, Ceuta y Melilla) o en países terceros y se han consumidos los servicios en el territorio de aplicación del impuesto, debiendo despreciarse esta segunda hipótesis puesto que ni tan siquiera por deducción de todo lo expresado en el acuerdo de liquidación podría llegarse a esta conclusión. Para la Administración tributaria, se indica en el acuerdo de liquidación, como X, S.A. debió conocer que la información suministrada por los clientes, de cara a la localización del servicio, era ficticia o había sido tergiversada, debe exigírsele la cuota devengada en el territorio de aplicación del impuesto.

Una primera aproximación a estas circunstancias nos llevan a considerar que algunas de ellas han sido obtenidas por la propia Administración tributaria sin que la entidad reclamante pudiera acceder a los datos de aquella, como es el caso de la dirección de los administradores de las sociedades con las que se relacionaba X, S.A. aun cuando de ello no resulta una evidencia clara que permita concluir que la sociedad no se encontraba domiciliada en las Islas Canarias.

Otras se refieren al lugar donde se consumen los servicios, como es el conocimiento de los consumidores finales o la existencia de los Call Detail Record, o la existencia en determinados tipos de contrato de números de preasignación de llamadas íntegra o principalmente correspondientes a clientes establecidos en la Península y Baleares; pero debe indicarse que la regla de localización de estos servicios de telecomunicaciones, cuando la relación comercial se establece entre empresarios o profesionales establecidos en el territorio comunitario o en Canarias, Ceuta y Melilla, no sigue el criterio de consumo, sino el del lugar donde se encuentre establecido el empresario o profesional destinatario de los servicios, con independencia de donde se consumen.

Otras hacen referencia a la existencia de medios de los destinatarios en el territorio de aplicación del impuesto, como son personas vinculadas con el destinatario ubicadas en la península o en Baleares, pero por un lado la propia Administración señala que ello se tendrá en cuenta “cuando se demuestre que estos hechos pudieran haber sido conocidos por el operador de primer nivel” y por otro no se concreta, como hemos venido señalando, si la existencia de estos medios técnicos y/o humanos dan lugar a un establecimiento permanente con el que se relaciona la entidad reclamante, ni tampoco indica o detalla los medios humanos utilizados por el destinatario en el territorio de aplicación del impuesto (al margen de los administradores, respecto de los que no se indica otra cosa que el carácter del cargo que ocupan, sin especificar su identidad).

Se alude a la localización de las entidades financieras a través de las cuales se efectúan los abonos de las contraprestaciones de los servicios, si bien no incide en la determinación de establecido en el territorio de aplicación del impuesto del destinatario, sin que este indicio permita estimarlo dadas las amplias posibilidades que existen actualmente para realizar abonos desde entidades establecidas en cualquier territorio. También se hace referencia al volumen de las operaciones realizadas, teniendo en cuenta la importancia creciente de las operaciones, si bien este dato ni modifica la regla de localización de estos servicios, ni como tal dato objetivo permite considerar que se tenga la sede de la actividad o un establecimiento permanente.

También el órgano inspector, como se ha hecho referencia anteriormente, alude a que la entidad no tenía la sede de la actividad en las Islas Canarias, y considera que debe entenderse como tal el lugar donde se toman las decisiones esenciales concernientes al gobierno de la compañía y donde se llevan a cabo las funciones de su administración general, con alusión a la jurisprudencia comunitaria, pero como hemos señalado, no indica expresamente que tal sede de las sociedades destinatarias se encuentre en el territorio de aplicación del impuesto, sin que tampoco pueda deducirse de todas las circunstancias que expone en su acuerdo que la tenga, ni puede exigirse al proveedor que pueda determinar la sede de la actividad del destinatario en función de esos dos parámetros que se citan (toma de decisiones esenciales concernientes al gobierno de la compañía y llevanza de las funciones de administración general) pues ello equivaldría tanto como tener un conocimiento exhaustivo del funcionamiento de cada una de las sociedades destinatarias de los servicios por X, S.A. que, como regla general, desconoce cualquier persona ajena a la empresa, y exigiría de una labor o actividad que claramente excede de la normal o razonable que debe realizar el prestador de los servicios.

Otro tanto ocurre en relación con los establecimientos permanentes, pues si bien cita una consulta de la DGT (limitándose en el acuerdo a transcribir aquella parte que reproduce el concepto dado por el artículo 69.cinco de la LIVA, vigente en el ejercicio comprobado), considera que la tenencia en el territorio de aplicación del impuesto, de un conjunto de activos a través de los cuales la entidad no residente encauce sus actividades en aquél y, además, en unas condiciones mínimas de permanencia y continuidad temporales, son suficientes para estimar la existencia de los mismos. Ahora bien, como se ha expuesto, no concluye que tengan los destinatarios establecimientos permanentes en el territorio de aplicación del impuesto, ni tampoco indica dónde se ubican. Señala que en muchos casos los limitados medios de que disponen estos operadores se encuentran radicados en territorio peninsular, pero no afirma que tengan establecimiento permanente.

Por otra parte, exigir al proveedor de los servicios que deba realizar una tarea de determinación de los establecimientos permanentes de los destinatarios en base a los medios que utilizan y conocer que son los únicos que poseen, estando por ello establecidos, al igual que hemos señalado en relación con la sede de la actividad, resulta excesivo en relación con una conducta razonable que debe seguir el proveedor de los servicios, pues nuevamente exigiría de una labor que puede resultar muy dificultosa para personas ajenas a la empresa y que no cuenta en uno y otro caso, ni para determinar la sede de la actividad, ni la existencia de establecimiento permanente, de las facultades que tiene la Administración tributaria, por lo que de exigirse se estaría violentando los principios de proporcionalidad y de seguridad jurídica.

Frente a las circunstancias señaladas por la Administración tributaria (no todas ellas concurren en todos los destinatarios) que debió tener en cuenta X, S.A., en el acuerdo de liquidación no se exponen aquellas que a la empresa le hicieron llegar a la conclusión de que las operaciones se localizaban en las Islas Canarias. Así, entre estas últimas se encuentran, con carácter generalizado, las cartas emitidas por las entidades destinatarias declarando su residencia en las Islas Canarias (declaración escrita de cada uno de los clientes en la que se certificaba la residencia fiscal en las Islas Canarias y la inexistencia de un establecimiento en el territorio de aplicación del impuesto); el código o número de identificación fiscal atribuido por la Administración tributaria española (del que se deduce que al incluir la referencia provincial a las Islas Canarias de acuerdo con la regulación sobre su composición, se encontraban dadas de alta en este territorio); la documentación de la Comisión del Mercado de Telecomunicaciones como dadas de alta en las Islas Canarias (registro público oficial de operadores de la citada Comisión); la documentación del Registro Mercantil de las Islas Canarias (donde no figuraba revocación alguna del número de identificación fiscal atribuido por la Administración tributaria); la publicidad en la web de la Comisión del Mercado de Telecomunicaciones como operador. Con carácter más parcial, no referidas a todas las entidades destinatarias, se encuentran los certificados de encontrarse al corriente de las obligaciones fiscales, las certificaciones de entidades bancarias de transferencias procedentes de Canarias además de haberse acreditado la existencia de cuentas bancarias ubicadas en las Islas, la inscripción en la Cámara de Comercio de Canarias, la inscripción en la Zona Especial Canaria, copias de la tarjeta del NIF, muestras de facturas con domicilio fiscal y postal en Canarias, la información comercial de internet de las empresas publicitándose como establecidas en Canarias, etc.

No estamos en definitiva y propiamente ante una cuestión de prueba por indicios, sino ante el alcance que debe tener la obligación del proveedor para conocer una realidad que no es la que aparentemente le expone el destinatario de unos servicios prestados por aquél y en este sentido, como se ha expuesto, debe exigírsele una conducta razonable que le permita conocer que participa en un fraude fiscal o una práctica abusiva. Es en este sentido, donde debe valorarse el conjunto de circunstancias expuestas bien por la Administración tributaria, bien por la entidad reclamante.

De la fundamentación que venimos exponiendo y dado que no ha quedado acreditada la participación de la entidad reclamante en una trama de fraude o práctica abusiva, hemos de limitarnos a determinar si razonablemente pudo determinar que los destinatarios de los servicios tenían su sede de actividad o un establecimiento permanente destinatario de los mismos en el territorio de aplicación del impuesto, teniendo en cuenta las circunstancias concurrentes en el momento del devengo suministradas por los destinatarios y comprobando la fiabilidad de las mismas. Esta conclusión debe tener en cuenta los principios de proporcionalidad, seguridad jurídica y neutralidad del impuesto; y, en este sentido, cuando la Administración tributaria no ha concluido de manera taxativa que los destinatarios estén efectivamente establecidos en el territorio de aplicación del impuesto (bien sea la sede de la actividad económica, bien un establecimiento permanente al que se dirijan los servicios prestados por el proveedor), no puede exigírsele al prestador que lo haga repercutiendo el impuesto, cuando dispone de menos medios, y se ha basado en las circunstancias suministradas por los destinatarios de las operaciones confirmadas por el proveedor, sin que tampoco se acredite la participación de éste en una trama de fraude o práctica abusiva.

A la vista de cuanto se ha expuesto hemos de estimar la reclamación y considerar que la actuación de la entidad reclamante se sujetó a lo razonablemente aceptable en la adopción de las medidas a su alcance para asegurarse que las operaciones que efectuaba se realizaban con empresarios o profesionales establecidos en las Islas Canarias, sin perjuicio de las posibles conductas abusivas o fraudulentas cometidas por éstos.

SÉPTIMO:

Anulada la liquidación de la que trae causa el acuerdo sancionador impugnado, debe estimarse la reclamación interpuesta contra este acto y anular la sanción impuesta.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vistas las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por X, S.A., con C.I.F. ..., contra: 1).- acuerdo de liquidación A23 núm. Ref. ..., del Jefe de la Oficina Técnica de la DCGC de la AEAT, de fecha 5 de octubre de 2010, por el concepto IVA, períodos mensuales de febrero de 2005 a diciembre de 2007 inclusive, siendo el importe total de la deuda a ingresar resultante de la suma de los importes correspondientes a cada uno de los anteriores períodos de 18.428.378,88 euros; y 2).- acuerdo sancionador A23 núm. Ref. ..., dictado por el mismo órgano, de fecha 14 de enero de 2011, por el concepto y períodos anteriormente indicados, siendo el importe acumulado de las sanciones de ... euros; ACUERDA: estimar las reclamaciones interpuestas y anular los acuerdos de liquidación y sancionador impugnados.

Jurisprudencia del TJUE que cita

C-14/86 · C-142/11 · C-184/05 · C-223/03 · C-255/02 · C-271/06 · C-284/11 · C-285/09 · C-32/03 · C-354/03 · C-384/04 · C-409/04 · C-41/74 · C-504/10 · C-8/81 · C-80/11

Fuente: TEAC, reclamación 00/06029/2010/00/00. Texto en la fuente oficial ↗