Resolución TEAC 00/06011/2019/00/00

Doctrina · TEAC · 22 de marzo de 2022 · TEA 06011/2019

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 87.Cinco Responsables del impuesto

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · 87.5

Asunto

IVA. Principio antiabuso de la normativa comunitaria. Denegación derecho a la deducción del IVA soportado en prestaciones de servicios.

Criterio

El artículo 87.5 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, recoge un supuesto de responsabilidad subsidiaria de los destinatarios de las operaciones que sean empresarios o profesionales, que debieran razonablemente presumir que el Impuesto repercutido o que hubiera debido repercutirse por el empresario o profesional que las realiza, o por cualquiera de los que hubieran efectuado la adquisición y entrega de los bienes de que se trate, no haya sido ni va a ser objeto de declaración e ingreso. Este supuesto se encuentra referido a las operaciones de entrega de bienes, no previendo la norma de forma expresa que se haga extensivo a las prestaciones de servicios.

No obstante, conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), el principio antiabuso o de prohibición de prácticas abusivas, en el marco de la normativa comunitaria, se ha de aplicar directamente exista o no una norma interna que lo regule. Por tanto, la denegación del derecho a la deducción respondería al principio de que nadie puede prevalerse de forma fraudulenta o abusiva de las normas del Derecho de la Unión.

En este sentido se pronuncia la STJUE de 18-12-14, asunto Italmoda, C-131/13 y acumulados, al señalar que procedería denegar el derecho a la deducción, a la exención o a la devolución del IVA, aun cuando no existan disposiciones del Derecho nacional que prevean tal denegación, cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que dicho sujeto pasivo sabía o debería haber sabido que, mediante la operación invocada para basar el derecho de que se trate, participaba en un fraude en el IVA cometido en el marco de una cadena de entregas. En el mismo sentido, la STJUE, de 22-11-17, asunto C-251/16 Cussens.

Criterio reiterado en resolución TEAC de 16 de diciembre de 2025 (00-9752-2022).

Conceptos: Actitud maliciosa o abusiva · Cláusula antiabuso · Deducciones · Impuesto sobre el Valor Añadido IVA

Resolución

SALA SEGUNDA

FECHA: 22 de marzo de 2022

PROCEDIMIENTO: 00-06011-2019; 00-06014-2019

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: GH SA - NIF ...

REPRESENTANTE: ... - NIF ...

DOMICILIO: - España

En Madrid, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se han visto las presentes reclamaciones contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero, de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), ejercicio 2015, períodos enero a diciembre, así como contra el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador por el mismo concepto y ejercicio.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación

F. Inter.

F. Entra.

00-06011-2019

07/10/2019

11/10/2019

00-06014-2019

07/10/2019

11/10/2019

Con fecha 16 de septiembre de 2019, se notificó el acuerdo de liquidación derivado del procedimiento inspector, iniciado el 21 de febrero de 2018 mediante comunicación de inicio, notificada en la citada fecha a GH , S.A. (...), como sucesora del obligado tributario DH , S.A., con NIF: ..., en cuanto entidad absorbente según acuerdo de fusión por absorción, elevado a público el ... de 2015 e inscrito en el Registro Mercantil el … de 2015.

En consecuencia, la actividad sujeta a IVA ha sido desarrollada por DH hasta el … de 2015, refiriéndose la presente comprobación inspectora al IVA del que era sujeto pasivo la referida entidad, por los períodos enero a diciembre de dicho año, éste último en cuanto a las operaciones realizadas hasta la fecha indicada.

La actividad desarrollada por el obligado tributario en los períodos comprobados fue la clasificada en el epígrafe de I.A.E. (Empresario) 769, de "OTROS SERVICIOS DE TELECOMUNICACION ". El … de 2014 entra a formar parte del GRUPO RJ , S.A. (en adelante el Grupo RJ) al haber sido adquiridas la totalidad de las acciones de la sociedad por RJ, S.A., sociedad dominante directa del citado Grupo, cuyo domicilio social y fiscal está en CIUDAD_1 (...). El objeto social de DH , S.A., según la citada Memoria Anual, es " la prestación de servicios de telecomunicaciones mediante la explotación de redes ... reventa del servicio telefónico, … (...)."

GH , S.A.U. también forma parte del Grupo RJ y su objeto social y actividad principal es " la prestación, gestión ... de servicios de telecomunicaciones, (…) transmisión de voz y datos, … acceso a banda ancha ."

La regularización practicada consistió en considerar no deducibles determinadas cuotas de IVA soportadas correspondientes a la actividad de reventa de voz internacional, por considerar que proceden de la adquisición de servicios a determinados proveedores que forman parte de un fraude en el IVA, y que el obligado tributario debía haber sabido que dichas operaciones formaban parte del referido fraude, cometido por sus proveedores o por otros operadores anteriores en la cadena de suministro de los servicios adquiridos por DH , S.A.

La fundamentación empleada para argumentar la no deducibilidad de tales cuotas es la denominada "teoría del conocimiento" sentada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE, en adelante), según la cual el obligado sabía o debía haber tenido conocimiento de que las cuotas han sido repercutidas por entidades que participan en una trama defraudatoria del IVA, de haber desplegado una actuación diligente.

Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación se formalizó, con fecha 12 de marzo de 2019, Acta modelo A02 y número de referencia ACTA_1, la cual dio lugar al acuerdo de liquidación, de fecha 13 de septiembre de 2019, en el que se señaló lo siguiente:

" La cuestión planteada en el expediente radica en determinar si son deducibles determinadas cuotas de IVA soportadas por DH , SA, como consecuencia de la adquisición de minutos telefónicos para su reventa. La propuesta del actuario radica en considerar no deducibles tales cuotas, en tanto han sido repercutidas por entidades que participan en una trama defraudatoria del IVA, y que el obligado tributario sabía o debía haber tenido conocimiento de este hecho, de haber desplegado una actuación diligente a tal respecto.

Así pues, en el presente supuesto, corresponde a la Administración tributaria demostrar, mediante los datos objetivos que resultan del material probatorio que consta en el expediente administrativo:

- Que las adquisiciones de servicios que han dado lugar a la deducción de cuotas de IVA soportadas por DH , S.A. forman parte de un fraude cometido por terceros dentro de la cadena de transacciones anteriores a las realizadas por el contribuyente.

- Que DH , SA conocía o podía haber conocido esta realidad, de haber desplegado una actuación suficientemente diligente en el control y conocimiento de su actividad y de sus proveedores.

En las páginas 9 a 13 del informe ampliatorio se expone por el actuario la descripción de los esquemas de fraude habituales apreciados en los servicios de telecomunicaciones y las características que se dan en tales servicios, que permiten la existencia del fraude en el IVA y la dificultad de su control. Uno de los escenarios habituales es el que se produce en las cadenas de suministro de minutos telefónicos (" wholesale "), especialmente en el área de reventa de tráfico internacional.

El actuario expone en el Acta, en el informe ampliatorio y en el informe complementario, los datos obtenidos y los indicios apreciados en cuanto a la comisión de fraude en el IVA en la cadena de proveedores relacionados con DH . Reseña que los proveedores de la entidad en el ámbito de su negocio de "reventas de voz internacional", que le han repercutido cuotas de IVA afectadas por la presente regularización son PL , SL y VS , SL.

A su vez, constan como proveedores de tales entidades las sociedades RF , SL (proveedor de PL ) y TW , SL (proveedor de VS ).

A su vez, los clientes de PL y VS son casi en exclusiva DH , SA, su absorbente y sucesora GH , SA, y ZK , SA, entidad esta última que es, también, la receptora de todas las llamadas adquiridas por DH y GH a PL y VS por las que DH y GH han soportado las cuotas de IVA que se consideran no deducibles por la Inspección actuaria.

(...) se ha acreditado suficientemente la existencia de una trama defraudatoria de IVA que ha determinado que, en seis meses se hayan repercutido un total de cuotas de IVA a DH de más de 2 millones de euros que no se ingresaron en el Tesoro y que fueron debidamente deducidas por DH ; y se ha acreditado que DH , conociendo perfectamente el sector, el riesgo apreciado en el mismo, y la posibilidad de contratar con entidades que, en definitiva, pudieran estar implicadas en tales tramas defraudatorias, no dudó en contratar sociedades nuevas en el sector, que presentaban indicios relevantes que debían haberle llevado a dudar de la conveniencia de dicha contratación, contratación que llevó a adquirir servicios por elevados importes, sin que se efectuara un adecuado control en la contratación, ni, a la vista de lo expuesto, se hubiera mantenido un mínimo control a la vista de la elevada contratación que se mantuvo en el tiempo, evidenciada por las cifras anteriormente indicadas."

El citado acuerdo fue notificado al interesado con fecha 16 de septiembre de 2019.

SEGUNDO.- Asimismo, con fecha 16 de septiembre de 2019, se notificó el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador iniciado con fecha 25 de abril de 2019.

El tipo de infracción incurrida en el mes de julio de 2015 era la prevista en el artículo 191 de la LGT al haber dejado de ingresar el interesado, dentro de los plazos legalmente previstos, parte de la deuda tributaria.

En los meses de agosto a noviembre de 2015, las infracciones cometidas fueron las tipificadas en el artículo 193 de la misma Ley, al obtener indebidamente devoluciones.

Todas las infracciones fueron calificadas como leves y sancionadas con multa pecuniaria proporcional del 50%.

TERCERO.- Contra los acuerdos de liquidación y sancionador, referidos en los antecedentes previos , el interesado interpuso las presentes reclamaciones alegando, en síntesis, lo siguiente:

• En lo referente a la liquidación , el interesado manifiesta que la Inspección no podía utilizar la teoría del conocimiento, sino que debió acudir a la declaración de responsabilidad del artículo 87 de la Ley del IVA. En aras de defender su derecho, el reclamante hace alusión a la sentencia del TJUE dictada en el asunto Italmoda . En segundo lugar, el interesado alega que la Inspección ni prueba su participación en un fraude, ni tampoco demuestra que debiese conocer que participaba en el mismo. El obligado considera que efectuó los controles necesarios, que el margen fue incorrectamente calculado por la AEAT al existir ganancias y niega la condición de empresas pantalla de sus proveedores. Subsidiariamente, el reclamante alega arbitrariedad de la AEAT, al no justificar por qué se dirige contra él, y no contra el resto de participantes de la cadena.

• En lo concerniente a la sanción , se alega que al haberse iniciado el procedimiento sancionador antes de dictarse la liquidación, se ha infringido el artículo 209.2 de la LGT, que establece la fecha de notificación de la liquidación como " dies a quo" del plazo para la iniciación del procedimiento sancionador. La Inspección infringe el principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias previsto en el artículo 179.1 de la LGT, cuando sanciona por las cuotas dejadas de ingresar por un tercero. Se infringe el principio "non bis in ídem" al sancionar dos veces el mismo hecho, una primera vez como fundamento para negar su legítimo derecho a deducir el IVA soportado y una segunda vez dictando una sanción por no ingresar ese IVA. La Inspección impone la sanción de manera automática, objetiva, sin acreditar la concurrencia del elemento subjetivo necesario para sancionar.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La adecuación a Derecho de los actos impugnados.

CUARTO.- Conforme a lo relatado en los antecedentes de hecho previos, en el presente supuesto, la Administración utilizó la conocida como "teoría o doctrina del conocimiento" para efectuar la regularización. Dicha doctrina es una construcción jurisprudencial del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE). Así, en la sentencia de 6 de julio de 2006, en los asuntos acumulados C-439/04 y C-440/04, Kittel y Recolta Recycling , el TJUE declaró (el subrayado es nuestro):

"54. En efecto, como ya ha recordado el Tribunal de Justicia, la lucha contra el fraude, la evasión de impuestos y los eventuales abusos es un objetivo reconocido y promovido por la Sexta Directiva (véase la sentencia de 29 de abril de 2004, Gemeente Leusden y Holin Groep , C 487/01 y C 7/02, Rec. p. I 5337, apartado 76). Los justiciables no pueden prevalerse del Derecho comunitario de forma abusiva o fraudulenta (véanse, en particular, las sentencias de 12 de mayo de 1998, Kefalas y otros, C 367/96, Rec. p. I 2843, apartado 20; de 23 de marzo de 2000, Diamantis, C 373/97, Rec. p. I 1705, apartado 33, y de 3 de marzo de 2005, Fini H, C 32/03, Rec. p. I 1599, apartado 32).

55. Si a la Administración tributaria le consta que el derecho a deducir se ha ejercido de manera fraudulenta, puede solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas (véanse, en particular, las sentencias de 14 de febrero de 1985, Rompelman , 268/83, Rec. p. 655, apartado 24; de 29 de febrero de 1996, INZO, C 110/94, Rec. p. I 857, apartado 24, y Gabalfrisa y otros, antes citada, apartado 46) y corresponde al órgano jurisdiccional nacional denegar el derecho a deducir cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que este derecho se invocó de forma fraudulenta (véase la sentencia Fini H, antes citada, apartado 34).

56. Igualmente, un sujeto pasivo que sabía o debía haber sabido que, mediante su adquisición, participaba en una operación que formaba parte de un fraude en el IVA, debe ser considerado, a efectos de la Sexta Directiva, participante en dicho fraude , y esto con independencia de si obtiene o no un beneficio de la reventa de los bienes.

57. En efecto, en tal situación, el sujeto pasivo colabora con los autores del fraude y se convierte en cómplice. (...)."

Por consiguiente, tan sólo se puede denegar el derecho a la deducción de las cuotas soportadas cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que el sujeto pasivo sabía o debía haber sabido que, mediante su adquisición, participaba en una operación que formaba parte de un fraude en el IVA, lo que supone que la carga de la prueba recaiga en la Administración.

Este pronunciamiento ha sido reiterado por el TJUE en sentencias posteriores como en sentencia de 21 de junio de de 2012, asuntos acumulados C-80/2011 y C-142/2011, Mahagében y Dávid y, más recientemente, en la de 4 de junio de 2020, asunto SC C.F. SRL, C-430/19. En esta última, el TJUE señala lo siguiente (el subrayado vuelve a ser nuestro):

"42. Ahora bien, la lucha contra el fraude, la evasión fiscal y los posibles abusos es un objetivo reconocido y promovido por la Directiva del IVA, y el Tribunal de Justicia ha declarado reiteradamente que los justiciables no pueden prevalerse de las normas del Derecho de la Unión de forma fraudulenta o abusiva. Por consiguiente, corresponde a las autoridades y a los tribunales nacionales denegar el derecho a la deducción cuando resulte acreditado, mediante elementos objetivos, que este derecho se invoca de forma fraudulenta o abusiva (sentencia de 16 de octubre de 2019, Glencore Agriculture Hungary , C-189/18, EU:C:2019:861, apartado 34).

43. Si así ocurre cuando el propio sujeto pasivo comete fraude, lo mismo sucede cuando este sabía o debería haber sabido que, mediante su adquisición, participaba en una operación que formaba parte de un fraude del IVA . En consecuencia, solo puede denegarse al sujeto pasivo el derecho a la deducción si se acredita, mediante elementos objetivos, que ese sujeto pasivo a quien se entregaron los bienes o se prestaron los servicios en que se basa el derecho a la deducción sabía o debería haber sabido que, mediante la adquisición de tales bienes o servicios, participaba en una operación que formaba parte de un fraude del IVA cometido por el proveedor o por otro operador económico anterior o posterior en la cadena de tales entregas de bienes o prestaciones de servicios (sentencia de 16 de octubre de 2019, Glencore Agriculture Hungary , C-189/18, EU:C:2019:861, apartado 35).

44. Corresponde a la Administración tributaria nacional competente demostrar, con datos objetivos y sin exigir del destinatario de la factura verificaciones que no le incumben, que ese destinatario sabía o debería haber sabido que la operación en la que se basa el derecho a deducción formaba parte de un fraude en el IVA, extremo que corresponde verificar al órgano jurisdiccional remitente (véase, en este sentido, la sentencia de 22 de octubre de 2015, PPUH Stehcemp , C-277/14, EU:C:2015:719, apartado 50).

45. Puesto que el Derecho de la Unión no establece normas relativas a la práctica de la prueba en casos de fraude del IVA, estos elementos objetivos debe acreditarlos la Administración tributaria nacional competente de conformidad con las normas en materia probatoria del Derecho nacional . Sin embargo, tales normas no podrán menoscabar la eficacia del Derecho de la Unión y deberán respetar los derechos garantizados por ese ordenamiento jurídico, y en especial por la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea (sentencia de 16 de octubre de 2019, Glencore Agriculture Hungary , C-189/18, EU:C:2019:861, apartado 37 y jurisprudencia citada).

46. A este respecto, procede recordar que la determinación de las medidas que, en un caso concreto, pueden exigirse razonablemente a un sujeto pasivo que desea ejercer el derecho a deducir el IVA para cerciorarse de que sus operaciones no están implicadas en un fraude cometido por un operador anterior depende esencialmente de las circunstancias de dicho caso (sentencia de 22 de octubre de 2015, PPUH Stehcemp , C-277/14, EU:C:2015:719, apartado 51)."

El reclamante sostiene que dicha teoría no podía ser aplicada por la Inspección, pues supone una aplicación directa de la norma comunitaria, en contra de lo dispuesto por la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, que señala en su artículo 87.Cinco lo siguiente:

"1. Serán responsables subsidiarios de las cuotas tributarias correspondientes a las operaciones gravadas que hayan de satisfacer los sujetos pasivos aquellos destinatarios de las mismas que sean empresarios o profesionales, que debieran razonablemente presumir que el Impuesto repercutido o que hubiera debido repercutirse por el empresario o profesional que las realiza, o por cualquiera de los que hubieran efectuado la adquisición y entrega de los bienes de que se trate, no haya sido ni va a ser objeto de declaración e ingreso"

El interesado alega que la aplicación del artículo 87 de la norma interna le resultaría más favorable, pues no conllevaría la posibilidad de sancionar por parte de la Administración.

No obstante, dicha responsabilidad se declara en la norma interna, exclusivamente, respecto de la adquisición de bienes, quedando excluidas las adquisiciones de servicios, a diferencia de la normativa del Reino Unido examinada en el asunto C-384/04 citado por el interesado. En dicho asunto, Federation of Technological Industries y otros, el TJUE declaró en sentencia, de fecha 11 de mayo de 2006, lo siguiente:

"Dicha petición se ha planteado en el marco de un recurso contencioso administrativo interpuesto por cincuenta y tres empresarios del sector de los teléfonos móviles y los ordenadores y por su organización profesional, la Federation of Technological Industries (en lo sucesivo, colectivamente denominados « Federation »), contra los Commissioners of Customs & Excise y el Attorney General (en lo sucesivo, « Commissioners »), relativo a la compatibilidad con el Derecho comunitario de lo dispuesto en los artículos 17 y 18 de la Ley de finanzas de 2003 ( Finance Act 2003), que fueron adoptados para combatir el abuso fraudulento del régimen del impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «IVA»). (...)

El artículo 77A de la VAT Act 1994, que fue añadido por el artículo 18 de la Ley de finanzas de 2003, dispone lo siguiente: «Responsabilidad solidaria de los consecutivos proveedores en caso de impago del impuesto 1) El presente artículo es aplicable a los bienes de cualquiera de las siguientes categorías:

a) teléfonos y cualesquiera otros equipos, incluidas partes y accesorios, fabricados o adaptados para su uso en telefonía o telecomunicaciones;

b) ordenadores y cualesquiera otros equipos, incluidas partes, accesorios y software, fabricados o adaptados para su uso en relación con ordenadores o sistemas informáticos.

Cuando: a) se haya efectuado una entrega de bienes imponible, a la que resulte de aplicación este artículo, a un sujeto pasivo, y b) en el momento en que se efectuó la entrega tal sujeto sabía, o podía razonablemente sospechar, que la totalidad o una parte del IVA correspondiente a dicha entrega, o a cualquier entrega anterior o posterior, quedaría impagada.

A los efectos de este artículo a) "bienes" incluye los servicios;

Los artículos 17 y 18 de la Ley de finanzas de 2003 se adoptaron para combatir el fraude intracomunitario del «operador desaparecido», incluyendo el «fraude carrusel», en el ámbito del IVA.

13. (...) el «operador desaparecido» vende a pérdida los bienes a una empresa intermediaria que, seguidamente, reclama a los Commissioners el IVA soportado. Esta empresa intermediaria revende a su vez dichos bienes a otra empresa intermediaria con un margen de beneficio y, finalmente -en su caso, tras una serie de compras y ventas- los bienes llegan a una empresa que las vende a un operador inscrito a efectos del IVA en otro Estado miembro, que en ocasiones es el propio proveedor inicial establecido en el primer Estado miembro. Esta última venta está exenta y genera un derecho a deducción del IVA soportado que la empresa exportadora intentará posteriormente recuperar de los Commissioners .

32 Pues bien, aunque el artículo 21, apartado 3, de la Sexta Directiva autoriza a un Estado miembro a considerar a una persona responsable solidaria del IVA cuando, en el momento en que se efectuó la operación en que participó, ésta sabía o tendría que haber sabido que el IVA correspondiente a dicha operación, o a una operación anterior o posterior, quedaría impagado y a establecer presunciones a este respecto, no es menos cierto que tales presunciones no pueden estar formuladas de modo que resulte prácticamente imposible o excesivamente difícil para el sujeto pasivo refutarlas mediante prueba en contrario."

El interesado sostiene que, existiendo el artículo 87 de la Ley del IVA, la AEAT no podía aplicar la teoría del conocimiento derivada de la jurisprudencia comunitaria, pues ello implicaría aplicar directamente la norma comunitaria en lugar del artículo 87 de la LIVA. El reclamante señala que en el asunto Italmoda , el TJUE permitió la denegación del derecho a la deducción del impuesto porque la normativa interna no regulaba ningún procedimiento de responsabilidad. En dicho asunto C131/13, C163/13 y C164/13, analizado por la sentencia de 18 de diciembre de 2014, el TJUE dispuso que (el subrayado vuelve a ser nuestro):

"Según el órgano jurisdiccional remitente, la legislación neerlandesa no establece que la deducción, la exención o la devolución del IVA se denieguen en el supuesto de que se demuestre que el sujeto pasivo participaba en un fraude fiscal del que tenía o debería haber tenido conocimiento. (...)

46 En tercer lugar, como ha señalado el Abogado General en los puntos 50 a 52 de sus conclusiones, en la medida en que una denegación eventual de un derecho derivado de la Sexta Directiva refleja el principio general , mencionado en el apartado 43 de la presente sentencia, de que nadie puede beneficiarse de forma abusiva o fraudulenta de los derechos establecidos en el sistema jurídico de la Unión , tal denegación incumbe, en general, a las autoridades y a los órganos jurisdiccionales nacionales, cualquiera que sea el derecho en materia de IVA afectado por el fraude, incluido por lo tanto el derecho a la devolución del IVA.

51 Por lo que se refiere a si tal denegación incumbe a las autoridades y a los órganos jurisdiccionales nacionales también cuando no existen disposiciones específicas en tal sentido en el ordenamiento jurídico nacional, es preciso señalar, en primer lugar, que el Gobierno neerlandés insistió, en la vista, en el hecho de que no había lagunas en el Derecho neerlandés por lo que se refiere a la transposición de la Sexta Directiva y que la prevención del fraude se aplicaba como principio general del Derecho a la hora de aplicar las disposiciones nacionales que transponen dicha Directiva.

55 En primer término, aun cuando es cierto, como ha afirmado Italmoda , que, según reiterada jurisprudencia, una directiva no puede, por sí sola, crear obligaciones a cargo de un particular y, por lo tanto, no puede ser invocada como tal, por el Estado miembro, contra dicha persona (véanse, en particular, las sentencias Pfeiffer y otros, C397/01 a C403/01, EU:C:2004:584, apartado 108, y Kücükdeveci , C555/07, EU:C:2010:21, apartado 46), la denegación de un derecho como consecuencia de un fraude como en el caso de autos no está comprendida en el ejemplo contemplado por dicha jurisprudencia.

56 Por el contrario, como se ha señalado en los apartados 43 y 46 de la presente sentencia, dicha denegación responde al principio de que nadie puede prevalerse de forma fraudulenta o abusiva de las normas del Derecho de la Unión, no pudiendo extenderse la aplicación de éstas hasta llegar a cubrir prácticas abusivas o fraudulentas (véanse, en este sentido, las sentencias Halifax y otros, EU:C:2006:121, apartados 68 y 69, y Collée , C146/05, EU:C:2007:549, apartado 38).

57 Por lo tanto, en la medida en que unos hechos abusivos o fraudulentos no pueden basar un derecho previsto en el ordenamiento jurídico de la Unión, la denegación de un beneficio derivado, en el caso de autos, de la Sexta Directiva no equivale a imponer una obligación al particular afectado en virtud de dicha Directiva, sino que sólo es la mera consecuencia de la constatación de que no se cumplen, en realidad, las condiciones objetivas requeridas para la obtención del beneficio buscado, establecidas en la citada Directiva por lo que se refiere a dicho derecho (véanse en este sentido, en particular, las sentencias Kittel y Recolta Recycling , EU:C:2006:446, apartado 53, y FIRIN, C107/13, EU:C:2014:151, apartado 41).

58 Por lo tanto, se trata más bien, en este ejemplo, de la imposibilidad del sujeto pasivo de prevalerse de un derecho previsto en la Sexta Directiva, cuyos criterios objetivos de concesión no se cumplen debido a un fraude que afecta a la operación realizada por el propio sujeto pasivo o al carácter fraudulento de una cadena de transacciones tomada en su conjunto, en la que aquél participaba, como se ha expuesto en el apartado 50 de la presente sentencia.

59 Pues bien, en tal supuesto, no cabe exigir una autorización expresa para que las autoridades y los órganos jurisdiccionales nacionales puedan denegar un beneficio derivado del sistema común del IVA, debiendo considerar que esta consecuencia es inherente a dicho sistema.

62 Habida cuenta de todas las consideraciones anteriores, procede responder a la primera cuestión prejudicial que la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que incumbe a las autoridades y a los órganos jurisdiccionales nacionales denegar a un sujeto pasivo, en el marco de una entrega intracomunitaria, los derechos a la deducción, a la exención o a la devolución del IVA, aun cuando no existan disposiciones del Derecho nacional que prevean tal denegación, cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que dicho sujeto pasivo sabía o debería haber sabido que, mediante la operación invocada para basar el derecho de que se trate, participaba en un fraude en el IVA cometido en el marco de una cadena de entregas."

En la sentencia de 22 de noviembre de 2017, asunto C-251/16 Cussens , el TJUE añadió lo siguiente:

" (...) 25 Mediante sus cuestiones prejudiciales primera y segunda, que procede examinar conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el principio de prohibición de prácticas abusivas debe interpretarse en el sentido de que, con independencia de que exista una medida nacional que lo incorpore al ordenamiento jurídico interno, puede aplicarse directamente para denegar la exención del IVA a ventas de bienes inmuebles como las controvertidas en el litigio principal.

31 En consecuencia, el principio de prohibición de prácticas abusivas, tal como se aplica en el ámbito del IVA por la jurisprudencia derivada de la sentencia Halifax, presenta el carácter general que, por naturaleza, es inherente a los principios generales del Derecho de la Unión (véase, por analogía, la sentencia de 15 de octubre de 2009, Audiolux y otros, C101/08, EU:C:2009:626, apartado 50). (...)

43 En lo que se refiere, por otro lado, a si los recurrentes en el litigio principal pueden, en dicho litigio principal, invocar los principios de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima para impugnar le denegación de la exención del IVA que se les ha aplicado, es jurisprudencia consolidada que un sujeto pasivo que ha creado las condiciones relativas a la obtención de un derecho de manera abusiva o fraudulenta no puede invocar estos principios para oponerse a la denegación del derecho de que se trate en virtud del principio de prohibición de prácticas abusivas (véanse, en este sentido, las sentencias de 8 de junio de 2000, Breitsohl, C400/98, EU:C:2000:304, apartado 38; Halifax, apartado 84, y de 18 de diciembre de 2014, Schoenimport « Italmoda » Mariano Previti y otros, C131/13, C163/13 y C164/13, EU:C:2014:2455, apartado 60).

44 Habida cuenta de estas consideraciones, procede responder a las cuestiones prejudiciales primera y segunda que el principio de prohibición de prácticas abusivas debe interpretarse en el sentido de que, con independencia de que exista una medida nacional que lo incorpore al ordenamiento jurídico interno, puede aplicarse directamente para denegar la exención del IVA a ventas de bienes inmuebles , como las controvertidas en el litigio principal, realizadas antes de dictarse la sentencia Halifax, sin que ello sea contrario a los principios de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima."

Por lo tanto, debe desestimarse lo alegado por el reclamante respecto a que la AEAT aplica directamente una norma comunitaria contraria a su norma interna, pues lo que aplica la AEAT es un principio de la Unión, compatible con lo dispuesto por la Ley del IVA, la cual, a mayor abundamiento, se limita a las entregas de bienes.

QUINTO.- En relación con la carga de la prueba en la participación de la trama de defraudación de IVA y las alegaciones referidas al efecto, es relevante lo dispuesto por el artículo 105 de la LGT, que establece lo siguiente:

"En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo."

Este principio es interpretado por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992, en el sentido de que " cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor ". Así, este Tribunal entiende que el criterio apuntado por el citado artículo 105 de la LGT debe conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria " de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos controvertidos ". En la vía económico-administrativa rige el principio de " interés " en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o " relevatio ab onere probandi ". Esta doctrina se encuentra contenida entre otras, en las resoluciones de este Tribunal Económico-Administrativo Central de 31 de enero de 2012 (RG 3700/2009) o de 20 de julio de 2017 (RG 6355/2014).

Sentado lo anterior, la cuestión fundamental se centra en valorar si las pruebas a las que se refiere la Administración son adecuadas para considerar que, desde un punto de vista objetivo, el sujeto pasivo debía haber sabido que participaba en una operación que formaba parte de un fraude del IVA.

En sede de prueba, una primera gran distinción es la que se establece entre los medios de prueba directos e indirectos o indiciarios.

La prueba directa es el procedimiento probatorio consistente en la contrastación empírica directa del enunciado que se prueba, es decir, en la observación inmediata del hecho al que se refiere el enunciado. Por lo general, el hecho que se pretende probar mediante prueba directa surge espontáneamente, casi podríamos decir que sin mediación alguna ni necesidad de raciocinio, del medio o de la fuente de prueba.

Si se dispone de la suficiencia de pruebas directas, debemos admitir que son capaces, por sí solas, de fundar la convicción judicial sobre ese hecho, cuando versan directamente sobre el mismo, por lo que se puede llamar constatación o prueba plena de carácter concluyente.

La prueba indirecta es el procedimiento probatorio que permite llegar al hecho que se prueba a partir de otro u otros, mediante un proceso inferencial. La prueba indirecta o indiciaria se ha admitido en el ámbito penal. Es doctrina reiteradísima del Tribunal Constitucional, desde la STC 31/1981, de 28 de julio, Fundamento Jurídico (en adelante FJ) 3º, hasta la actualidad (entre otras, STC 120/1999, de 28 de junio, FJ 2º), que el derecho a la presunción de inocencia previsto en el artículo 24.2 de la Constitución Española, exige que al fallo condenatorio preceda prueba de cargo válida.

También ha reiterado este Tribunal que la prueba de cargo puede ser por indicios, esto es, por inferencia lógica a partir de otros hechos, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) La prueba indiciaria ha de partir de hechos plenamente probados; y

b) Los hechos constitutivos de delito han de deducirse de esos hechos completamente probados a través de un proceso mental razonado y acorde con las reglas del criterio humano, que sea explicitado en la Sentencia.

La irrazonabilidad podrá producirse tanto por la falta de lógica o de coherencia de la inferencia, en el sentido de que los indicios constatados excluyan el hecho que de ellos se hace derivar o no conduzcan naturalmente a él, como por el carácter no concluyente de la inferencia, por excesivamente abierta, débil o indeterminada (entre otras, SSTC 189/1998, de 17 de octubre, FJ 3º; 220/1998, de 16 de noviembre, FJ 4º; 91/1999, de 26 de mayo, FJ 3º; 120/1999, de 28 de junio, FJ 3º).

Esta posibilidad de utilizar medios de prueba indiciarios o indirectos es, asimismo, admisible en el ámbito tributario y así se contempla expresamente en el artículo 108.2 de la LGT al establecer:

"Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano."

La correcta utilización de estos medios de prueba exige, de acuerdo con una jurisprudencia consolidada:

a) Que los hechos base estén acreditados, no pudiendo tratarse de meras sospechas, y

b) Que se explicite el razonamiento a través del cual, partiendo de los indicios, se llega a la convicción sobre la existencia del hecho que se pretende probar.

Así, la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 11 de febrero de 2005, entre muchas otras, tras poner de manifiesto la dificultad de la prueba de la simulación contractual, acrecentada por el natural empeño que ponen los contratantes en hacer desaparecer todos los vestigios de la simulación y por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, señala que:

"(...) la doctrina de esta Sala admite como suficiente la prueba de presunciones, la cual se configura en torno a un conjunto de indicios, que si bien tomados individualmente pueden no ser significativos, e incluso cabe que sean equívocos, sin embargo, en conjunto y en relación con las circunstancias, son reveladores de la actuación simulatoria."

De igual modo, la Sentencia del Tribunal Supremo 826/2009, de 21 de diciembre, determina que:

"(...) para complementar lo expuesto procede señalar que la doctrina de esta Sala viene reconociendo, a falta de pruebas directas, que es el supuesto frecuente dado el lógico interés de los intervinientes de no dejar huellas de la realidad, la singular idoneidad y eficacia de las presunciones, como conjunto armónico de indicios, para fundamentar la apreciación de la simulación. Entre otras SS, de 27 de abril de 2000 (RJ 2000, 2676); 3 de noviembre de 2.004; 19 de junio (RJ 2006, 3381) y 4 de diciembre de 2.006; 17 de abril, 26 de junio, 24 de julio, 5 de octubre y 30 de noviembre de 2007 (RJ 2007, 8857); y 28 de febrero, 18 de marzo, 14 y 29 de mayo y 14 de noviembre de 2008 (RJ 2009, 409), y en el caso sucede que la sentencia recurrida ha cumplido con dicha guía jurisprudencial, cuyo acierto o desacierto ponderativo forma parte de la valoración probatoria, y no de la interpretación documental."

Por tanto, ante la alegación del recurrente de no haber probado la Administración que haya participado en una trama de defraudación de IVA, este Tribunal ha de comprobar, al amparo de la posibilidad indiciaria, si los diversos hechos que han sido acreditados en el procedimiento inspector permiten llegar, de forma razonable y razonada, a la conclusión antes expuesta.

Los indicios que figuran en el acuerdo de liquidación fueron los siguientes:

" PL , S.L.

La actividad en la que figura en alta en IAE es "otros servicios de telecomunicación". La sociedad, constituida con un capital de 3.* ** euros el ... de 2005, y domiciliada en CIUDAD_2 (actualmente, con domicilio fiscal en CIUDAD_3), estuvo, aparentemente, inactiva hasta 2014, año en el que se dio de alta en la citada actividad en IAE.

El administrador único de la entidad (y único empleado) es Mr. Ax y (N.I.E. ...), de nacionalidad PAÍS_1., con domicilio en … (...).

Sus clientes en 2015 son ZK , SA, GH y DH , y su proveedor es RF , SL.

Se ha constatado que, con fecha ... de 2012, se canceló, por la Comisión Nacional del Mercado de las Telecomunicaciones (CNMT) la inscripción de PL en el Registro de Operadores de redes y servicios de comunicaciones electrónicas, mediante resolución publicada en el BOE con fecha ... 2012. El ... de 2015 fue suscrito el contrato de prestación de servicios entre PL y DH , en el que se subrogó GH tras la fusión por absorción de DH .

En cuanto a la situación de PL en el Registro de Operadores Intracomunitarios (ROI) de la AEAT, ya el 15 de diciembre de 2014 fue denegada la inscripción de la misma, porque "la Inspección ha constatado la inexistencia de la actividad económica o del objeto social declarado o de su desarrollo en el domicilio comunicado" y, tras varios intentos de notificación en domicilios distintos, "la persona que atiende a la Inspección manifiesta que la sociedad no se encuentra allí".De nuevo, el 18 de diciembre d e 2017 fue propuesta la denegación de Registro, porque "el domicilio declarado se corresponde con el despacho de asesores...;y la persona que recibe a la Inspección manifiesta que el obligado tributario ha dejado de ser cliente del despacho y se desconoce su actual paradero. Se ha comprobado que no consta en la base de datos de la AEAT ningún domicilio de la actividad en la provincia de PROVINCIA_1...;" De nuevo se propone tal denegación con fecha 25 de mayo de 2018, tras visitas sucesivas el 6 de abril de 2018 y el 18 y 19 de abril de 2018.

En fecha 16 de febrero de 2015, la AEAT expide certificado negativo a los efectos previstos en el artículo 74 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real decreto 1065/2007, de 27 de julio. El motivo es la no presentación de la declaración por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2013, así como por mantener deudas o sanciones tributarias en periodo ejecutivo cuya ejecución no se encuentra suspendida, ni están aplazadas ni fraccionadas. Por otra parte, en fecha 3 de noviembre de 2015, se extiende por el órgano competente de la AEAT, certificado denegatorio por no constar la presentación de la declaración o autoliquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido (enero-julio de 2015), así como el pago fraccionado por el Impuesto sobre Sociedades (modelo 202), ejercicio 2015 (1-T), asimismo, por mantener deudas o sanciones tributarias en periodo ejecutivo cuya ejecución no se encuentra suspendida, ni están aplazadas ni fraccionadas. Igualmente, en fecha 5 de enero de 2016, la AEAT vuelve a expedir certificado denegatorio por no constar la presentación del pago fraccionado por el Impuesto sobre Sociedades (Modelo 202), ejercicio 2015 (1 T).

PROVEEDOR DE PL , SL: RF , SL.

Como se ha expuesto repetidamente, el único proveedor de PL es RF , SL. En lo que respecta a esta sociedad, el actuario expone (página 17 del informe ampliatorio) que la entidad no presenta en los ejercicios 2014 a 2016 declaraciones, ni por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ni por el Impuesto sobre Sociedades, ni tampoco resumen anual de operaciones con terceros (modelo 347).

No figura inscrita en el registro de operadores de redes y servicios de telecomunicaciones de la CNMC.

Del requerimiento de información ARES finalizado con diligencia de 9 de mayo de 2018 resulta que, en el domicilio presunto de la entidad, ni consta la misma en los buzones de la comunidad, ni hay locales en la misma, y, en el piso que consta como dicho domicilio no hay rastro alguno de tal sociedad: "Se coincide en el momento de la visita con varios vecinos que manifiestan desconocer tanto la sociedad como a su administrador. Comentan también, que no conocen quien reside en el piso indicado, salvo que se trata de un piso "patera" de diversos manteros que entran y salen continuamente del inmueble".

Desde su constitución y a lo largo de los ejercicios objeto de comprobación consta como socio y representante de RF , SL, Cpp , con el mismo domicilio que RF , SL, el cual no consta que haya presentado declaraciones de IRPF, presenta cotizaciones en 2013 y 2014 como autónomo en "servicios de telecomunicaciones inalámbricas", figurando como únicas imputaciones de ingresos recibidos los de 2016 un pequeño importe en concepto de prestaciones por desempleo. Consta como deudor a la Seguridad Social por diversas deudas pendientes.

En definitiva, RF no ha efectuado ingreso alguno en concepto de IVA, si bien sí lo repercutió a PL, ésta lo dedujo y repercutió, a su vez, las cuotas de IVA a sus clientes, principalmente, DH y ZK .

VS, SLU.

La entidad en 2015 vende a ZK el 7 *,* % de sus servicios, y el 1 *,* % a DH (servicios revendidos a ZK ). Por otra parte, su único proveedor en los servicios revendidos a ZK es TW , SL.

Las actividades en las que se encuentra en alta en IAE en 2015 son (se constituyó en ... de 2014) las siguientes: "Comercio al por Menor de Aparatos de Uso Doméstico y otros servicios independientes ncop ".

La entidad, con domicilio fiscal en MUNICIPIO_1 (PROVINCIA_1) se constituyó en ... de 2014 con un capital social de 3.* ** euros, suscribiendo con DH , SA el contrato de compraventa de servicios mayoristas de voz con fecha ... de 2015.

La entidad, pese a su elevada facturación, aparentemente no ha tenido trabajadores, no presentando, en ninguno de los ejercicios analizados, declaración resumen anual de Retenciones a cuenta del IRPF.

Se constata que, con fecha ... de 2014, se inscribe en el Registro Mercantil el nombramiento de Ubj como administrador único de la sociedad. El ../.. /2014, se produce un cambio de administrador, así como la venta del 100% de las acciones de VS al nuevo administrador de la sociedad, Enn (N.I.F. ...), de nacionalidad PAÍS_2 y domiciliado en CIUDAD_4, que consta como administrador único, socio y autorizado en cuentas de la entidad.

Informe propuesta de baja cautelar en el Registro de Operadores Intracomunitarios (R.O.I.), de fecha 8 de marzo de 2016 emitido por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de COMUNIDAD_ AUT._ 1, exponiéndose como fundamento de dicha baja cautelar el siguiente:

Inexistencia de establecimiento de la actividad en el domicilio declarado (se efectuaron dos visitas los días 12 y 16 de febrero de 2016), al tratarse del domicilio de la sociedad NN , "la persona que atiende la visita reconoce que la empresa tiene allí un espacio de trabajo, no obstante ni se identifica ni aporta ningún documento que determine la relación que la sociedad VS SLU tiene con ellos, en la visita se aprecia ningún elemento identificativo que determine la localización de la empresa allí".

Inexistencia de estructura empresarial básica.

- Requerimiento de información ARES: En fecha 20 de junio de 2018, notificado el día 22/06/2018, se realizó por el Equipo nº ... de la DCGC un requerimiento de información ARES ( nº de expediente …...). Fue entregado, a través de agente tributario de la Delegación Especial de COMUNIDAD_ AUT._ 1, CIUDAD_2, en Avenida … Planta..., MUNICIPIO_1 (...), donde el agente tributario acredita la existencia de "un centro de negocios". Transcurrido el tiempo legalmente establecido para aportar la documentación solicitada, 10 días hábiles, a fecha de hoy, no se ha producido la aportación de la documentación solicitada, ni contestación al requerimiento.

- El obligado tributario ha aportado en relación a este proveedor un certificado de estar al corriente de las obligaciones tributarias de fecha 17 de diciembre de 2015. Es un certificado genérico, ya que no se trata de un certificado de contratista o subcontratista.

Ya se ha expuesto que el único proveedor de VS en cuanto al tráfico indicado, fue TW , SL que, aparentemente, también carece de empleados, figura de baja en IAE y consta de baja en el índice de entidades desde ... de 2014.

TW , SLU, suministrador único de VS .

La entidad presenta domicilio en la calle ... (CIUDAD_5). Es llamativo el hecho de que las actividades en las que se encontró dado de alta en IAE son las siguientes: " Com.May . Máquinas y Material Oficina; exportación de toda clase de mercancías y otros servicios personales ncop ".

De los datos que constan en el expediente se desprende que TW no ha presentado declaraciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido ni por el Impuesto sobre Sociedades por los ejercicios 2014 a 2016, ni tampoco resumen anual de operaciones con terceros (modelo 347). La entidad no ha efectuado ingreso alguno en concepto de IVA, si bien sí lo repercutió a VS , ésta lo dedujo y repercutió, a su vez, las cuotas de IVA a DH .

Se constata que la entidad nunca ha tenido empleados, figura dada de baja en IAE, y el 4-3-2014 fue acordada por la AEAT su baja por por no haber presentado declaraciones en los ejercicios anteriores.

Del requerimiento de información ARES finalizado con diligencia de 11 de mayo de 2018 resulta que, en el domicilio presunto de la entidad, no consta la misma en los buzones de la comunidad, mientras que en los locales de la misma no hay rastro alguno de tal sociedad: "No se observan rótulos ni identificación de la sociedad. En los bajos existen tres locales...; y un parking . Se pregunta...; y en ninguno de ellos dan razón de la sociedad. Ambos llevan muchos años en sus actividades y no conocen la sociedad".

Como representante y autorizado en cuentas bancarias figura … Oml (NIF ...), con domicilio en CIUDAD_5, el cual no consta que presente declaraciones de IRPF, figurando como únicos ingresos percibidos un importe, en 2013, en concepto de prestación por desempleo. En 2018 consta que el referido señor ha suscrito títulos de PL (el otro proveedor directo de ZK , que se ha mencionado en párrafos anteriores) por importe de 96.990 euros.

TW SL consta en el procedimiento penal por delito contra la Hacienda Pública (Diligencias Previas .../2009) en el Juzgado Central de Instrucción nº ..., en las cuales se le califica como "sociedad trucha" o " missing trader ".

Servicios prestados por DH a ZK consistentes en la reventa de los minutos adquiridos a PL y VS .

Se hace constar por el actuario que "a fecha de emisión del presente informe no ha sido aportado a la Inspección el contrato suscrito entre DH y ZK , por lo que únicamente se ha podido efectuar el análisis de la forma de facturación a través de los datos que constan en las facturas emitidas por el obligado tributario a ZK ...;" En la diligencia número 9, de 27 de julio de 2018, consta la petición por la inspección actuaria, a DH , del contrato suscrito con ZK . No es hasta al 12 de noviembre de 2018 que la entidad manifestó lo siguiente: "Por medio de la presente, aportamos el contrato firmado entre BH (MM, S.A.U.) y DH , S.A., solicitado por la Inspección en la Diligencia nº 9". El contrato aportado es de fecha ... de 2003 y lo suscriben DC , SA y MM , SA, anteriores denominaciones respectivamente de DH y ZK , con el siguiente contenido en cuanto a los servicios contratados: MM prestará a DH los servicios de telecomunicaciones que se describen en el Anexo I del presente contrato (en adelante "los Servicios") con objeto de que MM enrute el tráfico de telecomunicaciones nacionales e internacionales de DH desde y hacia varios destinos internacionales...;" Es decir, es evidente que el contrato aportado por el obligado tributario no es el que documenta los servicios prestados por DH a ZK , sino los servicios que presta ZK a DH ; aquel contrato (el que documenta los servicios prestados por DH a ZK) no ha sido aportado por la entidad a la inspección actuaria. El propio contrato sí aportado se refiere a estos posibles servicios cuando señala que " MM facturará a DH en virtud del presente contrato las cantidades que se devenguen mensualmente de conformidad con lo estipulado en la cláusula 5. Los Importes facturados por MM a DH con arreglo al presente contrato podrán ser en su día compensados con los importes facturados por DH a MM con arreglo a futuros contratos de prestación de servicios de Telecomunicaciones entre las partes".

Análisis de las operaciones realizadas en los meses de noviembre de 2015 y enero de 2016.

El actuario, a la vista de los datos indicados relativos a facturación y cobro/pago de servicios, ha analizado las llamadas en las que han participado PL / DH / ZK , y, en los términos expuestos en la página 24 del informe ampliatorio, concluye que "las facturas que se giran al cliente ZK son de la misma fecha, o de fecha anterior, a las recibidas de los proveedores", y que "de acuerdo con los justificantes de pago/cobro aportados con la información suministrada por Los Bancos requeridos, siempre se cobra primero del cliente y posteriormente se paga a los proveedores".

Esta ausencia de riesgo empresarial, propia de las operaciones inmersas en cadenas de defraudación de IVA, se evidencia también en el contenido "atípico" de las facturas emitidas por los proveedores de la cadena de fraude PL y VS . En efecto, llama la atención que en un sector en que los precios varían a diario, el proveedor VS emita facturas en las que hay un único precio de la llamada para cada país de destino, o que, en algunas de las facturas emitidas por PL , así como en las facturas emitidas por DH / GH a ZK , ni siquiera figure el desglose de las llamadas facturadas por cada uno de los destinos.

Margen global de las operaciones por servicios prestados a ZK adquiridos a PL o VS .

En las páginas 25 y 26 del informe ampliatorio analiza el actuario la rentabilidad de tales operaciones para DH , comparando los importes facturados a ZK con los adquiridos a PL y VS, análisis del que concluye que "el margen global de estas operaciones es negativo". Dicho margen se calcula también en la página 29 del acuerdo de liquidación.

se aprecia la existencia de personas que figuran como apoderados, representantes, socios o autorizados con obvios perfiles de testaferros, la mayoría desaparecidos o sin vinculación aparente a ninguna dirección conocida.

" ...;en PL y VS concurren las características que llevan a definirlas como empresas "pantalla". Son sociedades intermedias que se encuentran entre la trucha y la distribuidora; no tienen empleados ni infraestructura empresarial; presentan declaraciones de IVA con cuotas a ingresar/devolver/compensar de importes muy reducidos y algunas de ellas se presentan fuera de plazo, en el momento que se solicita la expedición por parte de la AEAT de certificados de estar al corriente de sus obligaciones tributarias.

A su vez, los proveedores PL y VS tienen un único proveedor: TW y RF , respectivamente. Estas últimas entidades, como proveedores de segundo nivel de DH / GH , cumplen todos los requisitos de una empresa tipo "trucha".

Son sociedades limitadas; están localizadas en sus domicilios fiscales; no tienen personal; no tienen inmovilizado ni una infraestructura empresarial mínima para realizar operaciones; son no declarantes; se desconoce a quien adquieren los minutos telefónicos, no tienen imputaciones de compras ni interiores ni exteriores, ni imputaciones de tráfico de divisas ni cuentas bancarias abiertas a su nombre; únicamente tienen imputaciones de ventas a un único cliente: VS en el caso de TW y PL en el caso de RF ."

La Inspección ha solicitado al obligado tributario explicación sobre el sistema de control interno existente en la compañía y en particular sobre los controles que en su caso se realizan en relación con nuevos clientes y/o proveedores.

(...) no se ha localizado documentación sobre la forma específica en que se tuvo conocimiento de los proveedores PL y VS ni de la razón por la que finalizó la relación comercial con estos proveedores. Tampoco se ha contestado a la Inspección sobre las circunstancias por las que se seleccionó a estos proveedores frente a otros, ni con qué empleados en concreto se gestionaba el tráfico ordinario, ni qué actuaciones se realizaron para conocer si los precios ofertados eran superiores o inferiores a los de otros proveedores.

De manera genérica se señala que una vez que DH era contactado por un potencial proveedor, se valoraba si las rutas de terminación de llamadas que ofrecía eran de interés y si sus tarifas eran competitivas. Pues bien, en relación con esta afirmación la Inspección se pregunta cómo se pudo conocer si el proveedor PL ofrecía tarifas competitivas cuando el contrato se suscribe en ... de 2015 y las primeras tarifas ofrecidas por este proveedor, aportadas por el obligado tributario e incorporadas al expediente, son del mes de ... de 2015, es decir, tres meses después de firmar el contrato de prestación del servicio.

Por lo expuesto sorprende que, pese a los elevados importes de facturación con estos proveedores, cuando la Inspección pretende conocer con más profundidad la relación con los mismos, las respuestas dadas por la entidad sean genéricas y vagas. No se aporta detalle individualizado alguno acerca de cuestiones tan elementales como circunstancias que concurren en el proveedor para ser seleccionado o como conocieron al proveedor. También es llamativo que no conozcan personalmente a los administradores de unas sociedades con las que se tiene tan elevado volumen de operaciones y que no disponen de personal con el que relacionarse, máxime cuando se da la circunstancia de que en el caso de PL está domiciliada en la misma Comunidad Autónoma.

(...) no es hasta 10 meses después de haber suscrito el contrato con el proveedor PL (suscrito el .../.../2015) cuando se solicita el certificado de estar al corriente de sus obligaciones tributarias. Dado que la relación con este proveedor finaliza en el mes de enero de 2016, resulta que ese supuesto "control adicional" se hizo un mes antes de finalizar las operaciones con aquél. Por tanto, durante el periodo de tiempo que dura la relación comercial con PL (julio de 2015 a enero de 2016- el contrato se suscribe en ... de 2015 si bien las compras de minutos telefónicos a este proveedor no se inician hasta julio de 2015-) DH efectúa compras a este proveedor durante 6 meses sin conocer si se encuentra o no al corriente de sus obligaciones tributarias.

(...) también en el caso de VS , DH contrató y comenzó a adquirir sus servicios sin haber obtenido previamente un certificado (ni genérico ni de contratista) de que estaba al corriente de sus más elementales obligaciones tributarias pues no es hasta 3 meses después de la firma del contrato con VS (suscrito el .../.../2015) cuando se solicita el certificado respecto de este proveedor.

D. Bts comenzó a trabajar en GH en febrero de 2015 y causó baja voluntaria en La entidad el … de junio de 2016. el Sr. Bts , "...; desempeñó funciones de representante comercial en la sociedad GH , S.A." el Sr. Bts fue empleado en 2016 de la entidad YYY S.L. (...) respecto de la que la Inspección (Equipo Nacional de Inspección nº ... de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes) ha constatado su participación en la cadena de fraude en el IVA de ZK descrita.

También, en los años 2016 y siguientes, el Sr. Bts consta como empleado de la entidad OH S.L.(...), que igualmente consta, según la Inspección (Equipo Nacional de Inspección nº ... de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes) como participante en la mencionada cadena de fraude en el IVA de ZK por la misma actividad de venta de tráfico de voz en el mercado de telecomunicaciones. Además, la relación laboral del Sr. Bts con las dos empresas mencionadas ha coincidido en el tiempo con la presencia en las mismas de D. Drv (...) como empleado de YYY S.L. y como socio de la entidad OH S.L., quien figura, entre otros, como responsable penal de un posible delito contra la Hacienda Pública por el IVA defraudado en la actividad de venta de minutos telefónicos por la entidad OH , S.L. a la entidad GH S.L. en los ejercicios 2011 a 2014.

Añade el actuario a este respecto una referencia a la aprobación, con fecha 14 de mayo de 2015, del Real Decreto 381/2015, del Ministerio de Industria, Energía y Turismo, por el que se establecen medidas contra el tráfico no permitido y el tráfico irregular con fines fraudulentos en las Comunicaciones Electrónicas (BOE 28-5-2015). La aprobación de este Real Decreto evidencia que es el propio Ministerio de Industria, Energía y Turismo quien, a través del mismo , ha visto la necesidad de introducir medidas contra el tráfico irregular con fines fraudulentos, cada vez más frecuente en el sector de las comunicaciones electrónicas, al reconocer la existencia de operadores que desarrollan actividades en este sector con el fin único y exclusivo de obtener un lucro económico indebido. Este hecho demuestra que la existencia de tal tráfico irregular y con fines fraudulentos ya era tan conocida en 2015 como para determinar la aprobación de un Real Decreto por el Gobierno. Ya se ha expuesto anteriormente que, a tal fecha, la actividad de reventa de voz ( wholesale ), en el ámbito de las telecomunicaciones, era comúnmente conocida como una actividad especialmente relevante en la existencia de fraude a efectos de IVA."

Debemos señalar que, atendiendo a las circunstancias del caso, el obligado debía haber adoptado medidas razonables como solicitar a sus proveedores los certificados de estar al corriente de las obligaciones tributarias con anterioridad a la celebración de los contratos o tener en cuenta, en el caso del certificado solicitado a PL antes del contrato, que su resultado fuese negativo.

Además, en un sector de alto riesgo defraudatorio, sus proveedores eran sociedades nuevas creadas en 2014 y cuya actividad de alta en el IAE, como en el caso de VS , era "comercio al por menor de aparatos de uso doméstico".

Los proveedores carecían de personal y medios y el obligado reconoce no conocer a sus administradores, los cuales son de nacionalidad extranjera y residen en otras ciudades. El interesado tampoco responde a las preguntas relativas al control y selección de sus proveedores, ni a por qué se pagaba al proveedor una vez recibido el dinero del cliente ZK . El interesado alega que seleccionó a sus proveedores por sus tarifas competitivas. si bien el contrato con PL es de ... de 2015 y las tarifas ofrecidas son de mayo de 2015.

A juicio de este TEAC, la Administración ha conseguido demostrar, por la vía de multitud de indicios, que la reclamante conocía que participaba en la trama o que si hubiese desplegado una mínima diligencia habría advertido fácilmente las irregularidades de sus proveedores.

El interesado responde, en la página 39 de sus alegaciones, a las preguntas de la Inspección sobre por qué eligió a dichos proveedores, por qué cesó sus relaciones o con qué personas se relacionaban. No obstante, se limita a concluir que, debido al proceso de absorción de la entidad, no se encuentran los documentos que recogían dichas explicaciones.

Por otro lado, en la página 34 de sus alegaciones, el reclamante sostiene que el margen fue positivo, existiendo una ganancia de 105.000 euros en operaciones con PL y 18.000 euros con VS . El interesado alega que la Inspección declaró que se vendía a ZK por debajo del precio de adquisición a PL y VS , lo cual, a su juicio, fue incorrecto, pues entiende que la Inspección debía tener en cuenta el destino. En aras de probar sus alegaciones, el interesado aporta los registros de llamadas ( CDRs ), el documento nº 7, en el que aparecen los importes cobrados por destinos y el documento nº 8, donde constan los cálculos de todas las operaciones.

Por el contrario, la Inspección afirma en la página 29 del acuerdo de liquidación que " sí se ha tenido en cuenta que lo facturado a ZK contenía también otros destinos de proveedores distintos a los señalados, razón por la cual, en la comparativa ventas /compras se han deflactado las ventas para adecuarlas al porcentaje que representan los servicios prestados a ZK con origen PL / VS , lo que puede observarse de la mera lectura del cuadro anterior.

Por otra parte, el hecho de que el precio sea diferente según el destino de la llamada es relevante si estuviéramos comparando operación por operación y se afirmara que el margen global "normal" no sería el mismo para unos y otros destinos; sin embargo, como es evidente, la comparación es global, y lo que se evidencia de los números expuestos por el actuario, es que, no es que se esté discutiendo un margen mayor o menor en las operaciones, sino que, en definitiva, tal margen, en lo que respecta a las operaciones controvertidas (reventa a ZK de minutos por DH , adquiridos a PL o VS ) no es que haya sido en unos casos más alto y en otros más bajo, simplemente es que no ha existido, ha sido globalmente negativo, lo que no es entendible cuando de actividades empresariales con ánimo de lucro se trata ."

A este respecto, el TJUE en el asunto Kittel y Recolta Recycling , declaró

"56. Igualmente, un sujeto pasivo que sabía o debía haber sabido que, mediante su adquisición, participaba en una operación que formaba parte de un fraude en el IVA, debe ser considerado, a efectos de la Sexta Directiva, participante en dicho fraude, y esto con independencia de si obtiene o no un beneficio de la reventa de los bienes ."

El interesado, en aras de defender que sus proveedores no son empresas pantalla, aporta como documentos 3 a 6, las cuentas anuales de sus proveedores de 2016 y 2018, documentos que reflejan en algunas ocasiones pérdidas de dichos proveedores y que carecen de valor probatorio en este procedimiento, pues son de ejercicios posteriores al 2015, por lo que nada pueden esclarecer sobre si el obligado debía saber que participaba en un fraude. Este acceso a las cuentas de sus proveedores pone de manifiesto, por el contrario, que el interesado pudo haber presentado una mayor diligencia antes de iniciar las relaciones comerciales, y no solo con ocasión de la presente reclamación. El Tribunal Supremo, en su sentencia de 23 de mayo de 2012, exige el conocimiento recíproco de los medios materiales y personales de los operadores económicos en sus relaciones comerciales, por lo que su desconocimiento pone de manifiesto la falta de diligencia de un operador. Así, el interesado señala que el órgano inspector no toma en consideración la jurisprudencia más reciente del TJUE que no exige a los operadores una obligación general de verificar la regularidad del resto de los operadores, sino sólo en los casos en los que se le presentan indicios externos y perceptibles de irregularidades, negando así que puedan trasladarse a los operadores las actuaciones de control y verificación de los operadores económicos que corresponden a la Administración. Si bien, a juicio de este TEAC, en el presente caso, existían múltiples indicios perceptibles de irregularidades y datos objetivos que debían hacer entender que el adquirente estaba participando en una operación fraudulenta.

Subsidiariamente, considera el reclamante que ha existido arbitrariedad al no justificar la AEAT por qué se inició un procedimiento inspector frente a él. No obstante, de acuerdo con el artículo 31 de la Constitución Española "todos" deben contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, siendo el principio de generalidad, el que justifica que el Estado, en el ejercicio de su potestad tributaria, pueda iniciar un procedimiento inspector frente a todos. Dicha potestad tributaria aparece regulada en el artículo 4 de la LGT, siendo el artículo 5 el que otorga la función de aplicación de los tributos y la potestad sancionadora a la Administración Tributaria, la cual puede, según el artículo 115 de la misma Ley:

"comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables."

A continuación, el artículo 116 de la LGT dispone que:

"La Administración tributaria elaborará anualmente un Plan de control tributario que tendrá carácter reservado, aunque ello no impedirá que se hagan públicos los criterios generales que lo informen."

El reclamante fue cargado en el Plan de Control Tributario, sin que exista un derecho a conocer cuáles fueron las razones de dicha carga. Teniendo dicho plan carácter reservado y siendo los derechos de los obligados tributarios los enumerados en los artículos 34, 85 y 99 de la LGT, no existe la arbitrariedad alegada por el interesado.

SEXTO.- En lo referente al acuerdo sancionador, el interesado alega que no se podía iniciar el procedimiento sancionador antes de notificarse la liquidación. No obstante, el Tribunal Supremo en su sentencia de 23 de julio de 2020, recaída en el recurso de casación núm. 1993/2019, fija como criterio interpretativo que ninguna norma, legal o reglamentaria, impide el inicio del procedimiento sancionador antes de que se le haya notificado a la persona o entidad acusada de cometer la infracción la liquidación tributaria de la que trae causa el procedimiento punitivo. Dispone la referida sentencia:

"La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en: 1) Determinar si la Administración tributaria está legalmente facultada para iniciar un procedimiento sancionador tributario antes de haberse dictado y notificado el acto administrativo de liquidación, determinante del hecho legalmente tipificado como infracción tributaria -en los casos en que se sancione el incumplimiento del deber de declarar e ingresar correctamente y en plazo la deuda tributaria u otras infracciones que causen perjuicio económico a la Hacienda Pública-, teniendo en cuenta que la sanción se cuantifica en estos casos en función del importe de la cuota liquidada, como un porcentaje de ésta. 2) Precisar si el artículo 209.2, párrafo primero, de la LGT, debe interpretarse en el sentido de que, al prohibir que los expedientes sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento de inspección -entre otros- puedan iniciarse una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución, han de partir necesariamente de tal notificación como dies a quo del plazo de iniciación, sin que por ende sea legítimo incoar tal procedimiento antes de que tal resolución haya sido dictada y notificada a su destinatario. NOTA: Con asunto similar AATS de 16/07/2019 ( Nº Recurso: 2004/2019) y de 26/09/2019 ( Nº Recurso: 2839/2019).

Ni el artículo 209.2 LGT, ni ninguna otra norma legal o reglamentaria, interpretada conforme a los criterios del artículo 12 LGT, establecen un plazo mínimo para iniciar el procedimiento sancionador, pudiendo inferirse del artículo 25 RGRST que dicho inicio puede producirse antes de que se le haya notificado a la persona o entidad acusada de cometer la infracción la liquidación tributaria de la que trae causa el procedimiento punitivo, lo que resulta perfectamente compatible con las garantías del artículo 24.2 CE, y, en particular, con los derechos a ser informados de la acusación y a la defensa.

Puede aceptarse, en las infracciones que causan perjuicio para la recaudación, la máxima de que sin liquidación no hay sanción, pero no la de que sin liquidación no puede haber inicio del procedimiento tributario sancionador."

Tampoco se infringe el principio de responsabilidad del artículo 179 de la LGT, pues no se sanciona la falta de ingreso de un tercero, sino la falta de ingreso del reclamante como consecuencia de haber deducido unas cuotas de IVA soportado y haberse denegado dicha deducción por la Administración de acuerdo con los principios de la Unión Europea.

Por otro lado, tampoco se infringe el principio de non bis in ídem del artículo 180 de la misma Ley, pues dicho artículo señala lo siguiente:

"2. Una misma acción u omisión que deba aplicarse como criterio de graduación de una infracción o como circunstancia que determine la calificación de una infracción como grave o muy grave no podrá ser sancionada como infracción independiente."

En el presente caso, la falta de diligencia, al deducirse las cuotas soportadas, no se aplica como criterio de graduación de ninguna infracción, sino que se sanciona como infracción independiente.

Por otro lado, el reclamante considera que no se puede sancionar y denegar el derecho a la deducción, pues esta denegación es una sanción, tal y como declaró el TJUE en la sentencia, de fecha 21 de junio de 2012, en el asunto C-80/11 y C-142/11, en la que se dispuso lo siguiente:

" 47 En cambio, no es compatible con el régimen del derecho a deducción establecido en la citada Directiva, tal y como se ha recordado en los apartados 37 a 40 de la presente sentencia, sancionar con la denegación de ese derecho a un sujeto pasivo que no sabía y no podía haber sabido que la operación de que se trata formaba parte de un fraude cometido por el suministrador o que otra operación dentro de la cadena de entregas, anterior o posterior a la realizada por el sujeto pasivo en cuestión, fuera constitutiva de fraude en el IVA (véanse en este sentido las sentencias antes citadas Optigen y otros, apartados 52 y 55, y Kittel y Recolta Recycling , apartados 45, 46 y 60).

48 En efecto, la instauración de un sistema de responsabilidad objetiva iría más allá de lo necesario para preservar los derechos de la Hacienda Pública (véanse, en este sentido, las sentencias de 11 de mayo de 2006, Federation of Technological Industries y otros, C384/04, Rec. p. I4191, apartado 32, y de 21 de febrero de 2008, Netto Supermarkt , C271/06, Rec. p. I771, apartado 23).

49 Dado que, como se ha expuesto en el apartado 45 de la presente sentencia, la denegación del derecho a deducción es una excepción a la aplicación del principio fundamental que constituye ese derecho, corresponde a la autoridad tributaria acreditar de forma suficiente en Derecho los datos objetivos que permitan llegar a la conclusión de que el sujeto pasivo sabía o debía haber sabido que la operación en la que se basa el derecho a deducción formaba parte de un fraude cometido por el suministrador o por otro operador anterior en la cadena de entregas."

En el asunto referido, el TJUE alude al caso de que se deniegue el derecho a la deducción a quien no sabía o no podía saber que la operación formaba parte de un fraude, si bien, en el presente caso, queda probado el conocimiento del reclamante, siendo la denegación del derecho a la deducción la consecuencia de aplicar el principio antiabuso de la normativa comunitaria.

El TJUE añadió en el asunto Italmoda que: " 61 toda vez que la denegación de un derecho derivado del sistema común del IVA en caso de implicación del sujeto pasivo en un fraude no es sino la mera consecuencia de que no concurren los requisitos exigidos al efecto en las disposiciones pertinentes de la Sexta Directiva, dicha denegación no reviste, como señaló el Abogado General en el punto 60 de sus conclusiones, el carácter de una pena o una sanción, en el sentido del artículo 7 del Convenio Europeo para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales, firmado en Roma el 4 de noviembre de 1950, o del artículo 49 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea (véanse, en este sentido, las sentencias Emsland Stärke , C110/99, EU:C:2000:695, apartado 56; Halifax y otros, EU:C:2006:121, apartado 93, y Döhler Neuenkirchen , C262/10, EU:C:2012:559, apartado 43)."

La denegación de la deducción del impuesto no supone, por lo tanto, la imposición de una sanción, para lo cual la AEAT, en el ejercicio de la potestad sancionadora, deberá acreditar que concurre, en el reclamante, la culpa necesaria para imponer una sanción tributaria.

En cuanto al principio de culpabilidad, la motivación del elemento subjetivo fue realizada en el acuerdo sancionador en los siguientes términos:

"En el presente supuesto, como se expondrá pormenorizadamente en el apartado siguiente del presente acuerdo, la liquidación inspectora que ha determinado la improcedencia de las devoluciones obtenidas y solicitadas por la entidad se fundamenta en la denominada "teoría del conocimiento", que lleva a negar la deducción de las cuotas de IVA soportadas por la adquisición de servicios telefónicos a entidades que no han ingresado en el Tesoro tales cuotas en una actuación fraudulenta, que habría sido conocida por el obligado tributario si éste hubiera desplegado una actuación con la diligencia que le era exigible. Como luego se precisará, no hay prueba alguna de que los servicios no existieran, pero sí de que las cuotas de IVA no fueron ingresadas por los proveedores de la entidad, y de que la actuación de DH al deducirlas fue cuanto menos negligente. En tales términos, pese a que, como más adelante se precisará, se considera que concurre negligencia en la conducta de la entidad y que, por ello, resulta sancionable su conducta cuando responde a los tipos de infracción regulados por los artículos 191 y 193 de la LGT,

Tal y como expone el instructor, en relación a la infracción tributaria, para su consumación se exige, no solo la previa existencia de una relación jurídico-tributaria entre el sujeto pasivo y el activo de la misma que dé lugar al nacimiento de una deuda de aquella clase, que existe en el presente caso, sino también que en la conducta desarrollada por el agente concurra un ánimo específico de defraudar -o simple negligencia- que conduzca al impago de tributos, o a la obtención de devoluciones indebidas.

En este sentido el artículo 183, apartado 1 de la LGT establece que "son infracciones tributarias las acciones y omisiones dolosas o culposas con cualquier tipo de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley". A su vez el apartado 2 del artículo 179 enumera las causas de exoneración de responsabilidad del presunto infractor. En concreto, en lo que hace al caso presente, interesa referirse a la circunstancia contemplada en la letra d) del mismo, que dice: " d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma...;"

Por tanto, debe determinarse si la entidad, en su actuación, puso la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones y deberes, analizando asimismo si la normativa aplicable presentaba suficientes dudas interpretativas como para poder haber originado una interpretación discrepante por parte de la misma dotada de cierta razonabilidad, que hubiera podido justificar su conducta.

Como se ha expuesto anteriormente, la regularización inspectora efectuada se fundamenta en la denominada "teoría del conocimiento", que exige, además de la existencia de un fraude en el Impuesto, que el obligado tributario al que se niega la deducción de las cuotas soportadas haya actuado de forma negligente, no desplegando la diligencia mínima exigible para haber detectado la existencia de irregularidades en sus proveedores partícipes del fraude. Por ello, para la acreditación de la concurrencia de culpabilidad en la conducta de la entidad, debemos referirnos a los términos del acuerdo de liquidación, acreditativos de esta culpabilidad a título de negligencia, que fundamenta asimismo la existencia de infracciones tributarias punibles.

La fundamentación de la regularización inspectora que da lugar a la determinación de la obtención de devoluciones indebidas y de deudas dejadas de ingresar por IVA de los períodos julio a noviembre de 2015 radica, por tanto, en la existencia de un fraude, directamente cometido por proveedores en la cadena de adquisición de servicios por DH , en el que ésta ha participado indirectamente al no haber desplegado la actuación diligente que le era exigible al elegir, contratar, y adquirir los servicios de los referidos proveedores, calificándose la conducta seguida por DH , por consiguiente, como negligente. Ello lleva a que esta calificación determine la imposición de las sanciones procedentes, dado que, tal y como se ha expuesto, la LGT califica como infracción, no solo a las conductas tipificadas en las que concurre dolo, sino también a aquellas en las que concurre mera negligencia, como es el caso planteado en el presente expediente.

Así pues, este Tribunal deduce que en la conducta de la reclamante se aprecia, cuanto menos, la culpa necesaria para la imposición de las sanciones tributarias debido a que existen tanto datos objetivos como pruebas e indicios suficientes que denotan que el interesado debía saber o haber sabido su participación en el fraude de IVA expuesto, y que las operaciones regularizadas formaban parte del referido fraude de sus proveedores, por lo que la sanción impuesta por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT debe ser confirmada al concurrir también el elemento subjetivo de la infracción.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando los actos impugnados.

Jurisprudencia del TJUE que cita

C-131/13 · C-189/18 · C-251/16 · C-277/14 · C-384/04 · C-430/19 · C-439/04 · C-440/04

Fuente: TEAC, reclamación 00/06011/2019/00/00. Texto en la fuente oficial ↗