Resolución TEAC 00/05793/2020/00/00 (criterio 1)

Doctrina · TEAC · 26 de enero de 2023 · TEA 05793/2020-1

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Normativa

Ley 37/1992 · art. 70.Dos Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales

Normativa según la fuente: Ley 31/2022 Presupuestos Generales del Estado para el año 2023 · 73 · Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · 70.2

Asunto

IVA. Lugar de realización de las prestaciones de servicios de promoción y publicidad. Regla de utilización o explotación efectivas en el territorio de aplicación del impuesto. Modificación del artículo 70.Dos de la Ley del IVA por la Ley 31/2022, de 23 de diciembre. Entrada en vigor.

Criterio

La redacción dada al artículo 70.Dos de la Ley del IVA por la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023 se aplica desde la entrada en vigor de esta Ley, esto es, desde el 1 de enero de 2023.

Reitera criterio de RG 00/9536/2022 (25-01-2024).

Conceptos: Hecho imponible: lugar de realización · Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · Normativa aplicable · Prestaciones de servicios · Publicación

Resolución

SALA SEGUNDA

FECHA: 26 de enero de 2023

PROCEDIMIENTO: 00-05793-2020; 00-07132-2020; 00-07133-2020; 00-07134-2020; 00-01837-2021

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: XZ SPAIN, SL - NIF ...

REPRESENTANTE: ... - NIF ...

DOMICILIO: ... - España

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación

Fecha Interposición

Fecha Entrada

00-05793-2020

28/07/2020

16/10/2020

00-07132-2020

28/07/2020

25/11/2020

00-07133-2020

28/07/2020

25/11/2020

00-07134-2020

28/07/2020

25/11/2020

00-01837-2021

17/02/2020

15/03/2021

Las citadas reclamaciones se interponen contra los siguientes actos dictados por la Administración de ... de la Delegación Especial de Madrid (Agencia Estatal de Administración Tributaria):

- Acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria con referencia 2020….KG, relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, período 1T/2018.

- Acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria con referencia 2020...JG, relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, período 2T/2018.

- Acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria con referencia 2020...MG, relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, período 3T/2018.

- Acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria con referencia 2020...EG, relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, período 4T/2018.

- Resolución con liquidación provisional con referencia 2018...5E, relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 1T a 4T/2018.

La cuantía de las reclamaciones es la correspondiente a la liquidación provisional del período 4T/2018, que asciende a 272.682,64 euros.

SEGUNDO.- En relación con la entidad XZ SPAIN SL, el 1 de agosto de 2019 se notifica requerimiento por la Administración de ... de la Delegación Especial de Madrid, iniciando un procedimiento de comprobación limitada por el Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 1T a 4T/2018.

El 22 de noviembre de 2019 se notifica a la entidad propuesta de resolución y trámite de alegaciones. La resolución con liquidación provisional se dicta el 21 de enero de 2020, y de la misma resulta una deuda tributaria de 766.374,51 euros.

La regularización consiste en el aumento de bases imponibles y cuotas de IVA devengado correspondientes a prestaciones de servicios de promoción o publicidad a favor de una entidad no establecida realizadas en el territorio de aplicación del impuesto conforme al artículo 70.Dos de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que el obligado tributario había declarado como no sujetas por reglas de localización.

La resolución con liquidación provisional se notifica a la entidad el 22 de enero de 2020.

TERCERO.- Como consecuencia de la regularización descrita en el antecedente de hecho anterior, el 24 de enero de 2020 se notifica a la entidad acuerdo acumulado de iniciación y comunicación de trámite de audiencia de procedimientos sancionadores correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 1T a 4T/2018.

El 11 de junio de 2020 se dictan acuerdos de imposición de sanción por infracción tributaria por cada uno de los períodos citados. En los acuerdos por los períodos 1T a 3T/2018 se atribuye a la entidad la comisión de las infracciones reguladas en los artículos 191 y 195 de la Ley 58/2003, General Tributaria, resultando sanciones, respectivamente, de 111.139,14 euros, 83.573,32 euros y 94.788,07 euros. En cuanto al acuerdo correspondiente al período 4T/2018, se atribuye a la entidad la comisión de las infracciones reguladas en los artículos 191 y 194 de la Ley 58/2003, General Tributaria; el importe total de sanción asciende a 101.563,34 euros.

Los acuerdos sancionadores se notifican a la entidad el 29 de junio de 2020.

CUARTO.- Disconforme con la resolución con liquidación provisional y con los acuerdos de imposición de sanción por infracción tributaria descritos en los antecedentes de hecho anteriores, la entidad interpone reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Central.

Formalizado el trámite de puesta de manifiesto de los expedientes administrativos, la entidad formula las siguientes alegaciones relativas a la resolución con liquidación provisional:

- Las operaciones objeto de regularización consisten en servicios de publicidad, marketing y estudios de mercado prestados por XZ SPAIN SL a la entidad del grupo XZ INC, establecida en PAÍS_NO_UE_1, sin establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto y que no tiene la condición de sujeto pasivo del impuesto, limitándose en el ejercicio 2018 al envío de productos combinados de hardware y software desde PAÍS_UE_1 con destino a clientes en España, entre otros territorios, lo que constituye adquisición intracomunitaria para los clientes.

- La aplicación de la regla general de localización de servicios recogida en el artículo 69.Uno.1.º de la Ley 37/1992 supone que los servicios de publicidad prestados a XZ INC se encontrarían localizados en … PAÍS_NO_UE_1, y por lo tanto no estarían sujetos al IVA. En cuanto al requisito de explotación efectiva en el territorio de aplicación del impuesto previsto en el artículo 70.Dos, la Dirección General de Tributos ha cambiado su criterio interpretativo en consulta V2829-15 y posteriores, estableciendo que las operaciones que realice el destinatario de los servicios cuya tributación se trata de determinar han de entenderse localizadas en el territorio de aplicación del impuesto. Las operaciones que realiza XZ INC son entregas intracomunitarias de bienes en PAÍS_UE_1, operaciones que no se localizan en España ni quedan sujetas a IVA español, por lo que los servicios prestados por XZ SPAIN SL no pueden entenderse utilizados efectivamente en el territorio de aplicación del impuesto.

Las alegaciones formuladas contra los acuerdos de imposición de sanción por infracción tributaria son las siguientes:

- Ausencia del elemento objetivo de las infracciones al ser correctas las declaraciones presentadas.

- Ausencia del elemento subjetivo de culpabilidad en la conducta de la entidad. Interpretación razonable de la norma conforme a los criterios de la Dirección General de Tributos.

- Anulación de la sanción por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid por falta de motivación en procedimientos relativos a los ejercicios 2015 a 2017 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

El 30 de diciembre de 2022 la entidad presenta escrito de alegaciones complementarias, en el que manifiesta que la Ley 31/2022, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023, ha modificado el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992, eliminando en la práctica la cláusula de utilización efectiva en las operaciones entre empresarios salvo en dos supuestos, lo que supone el reconocimiento claro de que la previa regulación no era compatible con la normativa comunitaria en aquellos casos que no cumplía una función anti-fraude. Entiende que la mencionada ley es relevante en la resolución del caso y confirma sus argumentos, reconociendo expresamente que la cláusula no está armonizada con la normativa comunitaria, limita la competitividad de las empresas españolas, genera situaciones de doble imposición y es contraria al principio de neutralidad del impuesto.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Conformidad a Derecho de los actos impugnados.

CUARTO.- La cuestión a decidir en la presente resolución es la determinación del lugar de realización de las prestaciones de servicios efectuadas por la reclamante XZ SPAIN SL a favor de la entidad XZ INC, establecida en PAÍS_NO_UE_1.

Como se expone en los antecedentes de hecho, las referidas operaciones consisten, según manifiesta la entidad, en prestaciones de servicios de publicidad, marketing y estudios de mercado, calificación que no es discutida por la Administración tributaria en la liquidación provisional impugnada, en la que son definidas como servicios promocionales o publicitarios de la marca XZ en España, servicios relacionados con el asesoramiento sobre estrategias de marketing y sobre mercados locales, suministro de información sobre tendencias del mercado y prestación de asistencia técnica a los clientes de XZ INC, en España.

Del contrato aportado por la reclamante en el procedimiento de comprobación, suscrito entre ambas entidades el ... de 2014, resulta la atribución a XZ SPAIN SL de funciones como la identificación de oportunidades de negocio potenciales, distribuidores, revendedores y usuarios finales de los productos XZ, distribución de información sobre los productos, actividades promocionales de los productos, incluidas demostraciones, atención a solicitudes de información sobre los productos, asesoramiento sobre estrategias de marketing y condiciones del mercado local, información sobre tendencias de mercado, competidores y nuevos productos y servicios en el mercado, y asistencia técnica a los clientes de XZ INC en España. Se trata, por tanto, de un conjunto de servicios a los que, por su naturaleza, cabe otorgar un mismo tratamiento a efectos de localización como servicios de publicidad.

Conforme a lo expuesto, XZ SPAIN SL desarrolla una actividad económica consistente en la prestación de servicios de publicidad, en los términos previstos en los artículos 4 y 11 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuya destinataria en el ejercicio comprobado es exclusivamente la entidad XZ INC, establecida en PAÍS_NO_UE_1.

La entidad reclamante consideró que las citadas prestaciones de servicios no se encontraban sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido por no entenderse realizadas en el territorio de aplicación del impuesto, de acuerdo con el artículo 69.Uno.1.º de la Ley 37/1992, al ser el destinatario un empresario no establecido en dicho territorio.

Por el contrario, la Administración concluyó que las prestaciones de servicios de publicidad realizadas por la reclamante se localizan en el territorio de aplicación del impuesto en los términos señalados por el apartado Dos del artículo 70 de la Ley del Impuesto.

A efectos de decidir sobre la controversia planteada, acudimos a los preceptos que en la Ley 37/1992 regulan el lugar de realización de las prestaciones de servicios. El artículo 69 de la citada ley recoge las reglas generales y establece:

" Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.

Dos. Por excepción de lo dispuesto en el número 2.º del apartado Uno del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla:

(...).

c) Los de publicidad.

(...)".

Las reglas especiales de determinación del lugar de realización de las prestaciones de servicios se regulan en el artículo 70 de la Ley del Impuesto, cuyo apartado Dos, en la redacción vigente en la fecha en que se efectuaron las operaciones, dispone:

"Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:

1.º Los enunciados en el apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.

(...)".

QUINTO.- A partir de los preceptos transcritos y de la descripción de la actividad desarrollada por la reclamante, es posible distinguir los siguientes casos en relación con la localización de las prestaciones de servicios de publicidad.

En primer lugar, las prestaciones de servicios en las que el destinatario sea un empresario o profesional establecido en el territorio de aplicación del impuesto se localizan en dicho territorio, de conformidad con el artículo 69.Uno.1.º de la Ley 37/1992.

Es decir, en principio, no se localizan en el territorio de aplicación del impuesto las prestaciones de servicios en las que el empresario o profesional destinatario no se encuentre establecido en dicho territorio, es decir, esté establecido bien en la Comunidad, tal como se define en el artículo 3 de la Ley 37/1992, bien en un territorio tercero.

No obstante, tratándose, como en este caso, de prestaciones de servicios comprendidas en la enumeración que realiza el artículo 69.Dos de la Ley del Impuesto, el apartado Dos del artículo 70 de la misma ley prevé la localización de los servicios en el territorio de aplicación del impuesto cuando la entidad destinataria sea empresario o profesional actuando como tal y conforme a las reglas de localización de las prestaciones de servicios éstos no se entiendan prestados en la Comunidad, y siempre que la utilización o explotación efectiva del servicio se realice en el territorio de aplicación del impuesto.

Por tanto, es posible extraer, partiendo de la dicción de la norma, los siguientes requisitos que han de concurrir para la aplicación de la disposición señalada:

1.º Los servicios susceptibles de quedar gravados conforme a esta disposición son exclusivamente los que señala la misma.

2.º Los servicios han de tener como destinatarios a empresarios o profesionales actuando como tales.

3.º La localización inicial de de dichos servicios ha de conducir a que los mismos se entiendan prestados fuera de la Comunidad.

4.º El uso o explotación efectiva de los servicios en cuestión ha de producirse en el territorio de aplicación del impuesto.

En el caso que analizamos no se plantea controversia respecto del cumplimiento de los tres primeros requisitos citados, sino exclusivamente en relación con el cuarto, es decir, el uso o explotación efectiva de los servicios en el territorio de aplicación del impuesto, requisito que se presenta como el más problemático en cuanto a su apreciación en la práctica.

La primera cuestión fundamental a efectos de la aplicación de la cláusula de cierre consiste en determinar si el servicio considerado, directa o indirectamente, está relacionado con las operaciones que se efectúen en el territorio de aplicación del impuesto, de forma que pueda apreciarse la concurrencia de la vinculación exigida.

El análisis anterior habrá de realizarse caso por caso, determinándose la vinculación en función de la naturaleza de los servicios y admitiendo la misma con carácter directo o indirecto. En este sentido, la Dirección General de Tributos se ha pronunciado en distintos supuestos admitiendo o descartando la referida vinculación, dando lugar a una amplia casuística según las circunstancias concretas concurrentes, y con base en un análisis que comprende dos fases: 1) localizar las operaciones a la que sirva o en relación con las cuales se produzca la utilización o explotación efectiva del servicio de que se trate; y 2) determinar la relación entre la prestación del servicio que se trata de localizar, al efecto de apreciar si efectivamente se produce la utilización o explotación efectivas de la misma en la realización de las operaciones referidas anteriormente.

En la liquidación provisional impugnada se plantea este análisis, señalando que, en la medida en que los servicios prestados son utilizados por la entidad establecida en PAÍS_NO_UE_1 para la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios a clientes situados en el territorio de aplicación del Impuesto, a dichos servicios les resulta de aplicación la regla contenida en el artículo 70.Dos.

Coincide este Tribunal con la anterior conclusión, considerando que, en el presente caso, las operaciones a las que sirve el servicio controvertido consistirán esencialmente en la distribución y transmisión de productos de la marca XZ a clientes radicados en el territorio de aplicación del impuesto.

Por su parte, el servicio controvertido consiste en la publicidad precisa para dar a conocer los productos y lograr su adquisición por parte de los clientes, de forma que la utilización o explotación efectiva de dicho servicio se localiza en el territorio de aplicación del impuesto, respecto de los clientes que radican en dicho territorio, por existir una vinculación con las operaciones señaladas anteriormente, a las que sirve.

Como hemos indicado, el nivel de vinculación del servicio controvertido y las operaciones efectuadas por la empresa destinataria del mismo es variable, de forma que a medida que nos alejamos de las operaciones en las que se utilizan los servicios, resulta más complejo determinar el alcance de esta disposición.

Lo que es indiscutible en este caso es que, dado que los servicios controvertidos tienen por finalidad la captación de clientes en el territorio de aplicación del impuesto, existe la vinculación exigida como condición para la aplicación de la cláusula de cierre, que señala el territorio de aplicación del impuesto como lugar de realización de los servicios por su utilización o explotación efectiva en el mismo.

Es relevante atender a lo dispuesto en la sentencia del TJUE de 19 de febrero de 2009, asunto C-1/08, Athesia Druck Srl, citada en la liquidación provisional, y en la que se estudia el caso de la sociedad austriaca Athesia Advertising GmbH, establecida en Austria y cuyo objeto social era la explotación de una agencia publicitaria, que adquirió en nombre propio y por cuenta de clientes austriacos y alemanes espacios publicitarios en medios de comunicación italianos, operando directamente desde Austria. A raíz de la liquidación practicada por el Ufficio IVA de Bolzano, se planteó indirectamente la cuestión de la localización de dichas prestaciones. En la sentencia se analiza primero la relevancia de los servicios en cadena, y después, la regla de utilización efectiva, disponiendo:

"19 Mediante su cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en sustancia, cómo debe determinarse el lugar de las prestaciones de publicidad, en el sentido del artículo 9 de la Sexta Directiva, en una situación como la del asunto principal, en que el proveedor de los servicios está establecido en un Estado miembro, mientras que el destinatario de la prestación, establecido en un tercer Estado aunque con un representante fiscal en dicho Estado miembro, es el destinatario final, es decir, el anunciante, o bien un destinatario intermedio, que a su vez realiza una prestación para sus propios clientes, los anunciantes.

Observaciones preliminares

20 Procede recordar que el artículo 9 de la Sexta Directiva contiene normas para la determinación del lugar de conexión a efectos fiscales de las prestaciones de servicios. Mientras que el apartado 1 de dicha disposición establece a este respecto una regla de carácter general, el apartado 2 de ese mismo artículo regula una serie de conexiones específicas. El objetivo de estas disposiciones es evitar, por una parte, los conflictos de competencia que pueden dar lugar a casos de doble imposición y, por otra, la no imposición de ingresos (sentencias de 4 de julio de 1985, Berkholz, 168/84, Rec. p. 2251, apartado 14; de 26 de septiembre de 1996, Dudda, C-327/94, Rec. p. I-4595, apartado 20, y de 6 de noviembre de 2008, Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet, C-291/07, Rec. p. II-0000, apartado 24).

21 Las prestaciones de publicidad, contempladas en el artículo 9, apartado 2, letra e), segundo guión, de la Sexta Directiva, entran en el ámbito de aplicación de estas conexiones específicas.

Sobre la determinación del lugar de las prestaciones de publicidad con arreglo al artículo 9, apartado 2, letra e), de la Sexta Directiva

22 Del propio tenor del artículo 9, apartado 2, letra e), segundo guión de la Sexta Directiva resulta que el lugar de las prestaciones de publicidad hechas a personas establecidas fuera de la Comunidad o a sujetos pasivos establecidos en la Comunidad pero fuera del país de quien los preste será el lugar en que el destinatario de dichos servicios tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente al que vaya dirigida la prestación o, en defecto de una u otro, el lugar de su domicilio o de su residencia habitual.

(...).

27 Por tanto, en materia de prestaciones de publicidad, cuando el destinatario de la prestación está establecido fuera del territorio de la Comunidad, procede considerar que, según el artículo 9, apartado 2, letra e), de la Sexta Directiva, el lugar de la prestación se fija, en principio, en el domicilio social de dicho destinatario, y no procede tener en cuenta que este destinatario no es necesariamente el anunciante final.

Sobre la determinación del lugar de las prestaciones de publicidad con arreglo al artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva

28 Como excepción a la regla contemplada en el apartado anterior de la presente sentencia, el artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, para evitar los casos de no imposición respecto de las prestaciones de servicios contempladas en el artículo 9, apartado 2, letra e), de dicha Directiva, permite que un Estado miembro considere situado en el interior del país el lugar de prestaciones de servicios que, conforme a este artículo, está situado fuera de la Comunidad, cuando la utilización y la explotación efectivas se lleven a cabo en el interior del país.

29 Procede puntualizar que, en materia de prestaciones de publicidad, el país en que se llevan a cabo la utilización y la explotación efectivas, en el sentido del artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, se considera aquel desde el que se difunden los mensajes publicitarios .

(...).

38 Habida cuenta de todas las consideraciones anteriores, procede responder a la cuestión prejudicial planteada lo siguiente:

- En materia de prestaciones de publicidad, cuando el destinatario de la prestación está establecido fuera del territorio de la Comunidad, el lugar de la prestación se fija, en principio, conforme al artículo 9, apartado 2, letra e), de la Sexta Directiva, en el domicilio del destinatario. Sin embargo, los Estados miembros pueden hacer uso de la facultad prevista en el artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva y, como excepción a dicho principio, fijar el lugar de la prestación de servicios de que se trata en el interior del Estado miembro.

- Si se recurre a la facultad prevista en el artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, una prestación de publicidad realizada por un proveedor establecido en la Comunidad en favor de un destinatario, final o intermedio, situado en un tercer Estado, se considera efectuada en la Comunidad, siempre y cuando la utilización y la explotación efectivas, en el sentido del artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, se lleven a cabo en el interior del Estado miembro de que se trata; esto sucede, en materia de prestaciones de publicidad, cuando los mensajes publicitarios objeto de la prestación se difunden desde el Estado miembro de que se trata".

El TJUE, por tanto, establece claramente que en prestaciones de servicios de publicidad, el país en el que se realiza la utilización y explotación efectivas es aquel desde el que se difunden los mensajes publicitarios, con independencia de que esa utilización la haga el destinatario inicial de la operación, o el destinatario ulterior en la cadena. Así pues, la cláusula de utilización efectiva prevista en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992 resulta aplicable a los servicios de publicidad prestados por XZ SPAIN SL a XZ INC puesto que, según el contrato suscrito entre ambas, las actividades de promoción y publicidad se efectuarán dentro de España. Parece razonable deducir que ello tenga por objeto aumentar las ventas de sus productos a clientes que radiquen en dicho territorio.

En el sentido señalado se ha pronunciado este Tribunal Central en supuestos similares al planteado, como en resoluciones de 17 de septiembre de 2020 (00/01980/2017) y de 22 de julio de 2020 (00/01532/2017).

SEXTO.- La reclamante formula alegaciones sobre la existencia de numerosas contestaciones a consultas de la Dirección General de Tributos (entre otras, V0139-20, V0067-20, V2730-19, V2829-15) en las que se dispone que para la aplicación de la cláusula de uso efectivo es necesario que el servicio sea utilizado por el destinatario en la realización de operaciones en el territorio de aplicación del impuesto, por lo que, dado que solo realiza el envío de sus productos desde PAÍS_UE_1 con destino a clientes en España, no se cumple el requisito indicado. Añade la entidad que el criterio de la Dirección General de Tributos y la jurisprudencia vigentes en el momento de realizar las prestaciones de servicios han generado confianza legítima que impide a la Administración la aplicación retroactiva de un criterio no favorable al contribuyente.

Al respecto, cabe señalar que las consultas citadas por la entidad hacen mención a lo señalado por la Comisión Europea sobre la aplicación de la norma de uso efectivo y disfrute a servicios relativos a estudios de mercado. En este sentido, la Comisión rechaza en primer lugar que el mero hecho de que el proveedor realice el servicio en un determinado Estado miembro suponga la aplicación automática de la cláusula de uso efectivo y, en segundo lugar, estima que la aplicación de la citada cláusula requiere tener en cuenta la actividad que realiza el destinatario del servicio; en este sentido, considera que si el destinatario del servicio está llevando a cabo operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en tal Estado miembro a las que se refiera el servicio en cuestión, cabría establecer un vínculo que permita la aplicación de la cláusula de uso efectivo.

Lo anterior es interpretado por la Dirección General de Tributos en las consultas citadas señalando que para aplicar la regla del uso efectivo y disfrute es necesario que el servicio sea utilizado por el destinatario en la realización de operaciones llevadas a cabo en el Estado miembro donde se realiza materialmente el servicio.

No obstante, debemos hacer referencia a la doctrina de este Tribunal Central recogida en resolución de 18 de diciembre de 2012 (00/01999/2010), que reitera el criterio contenido en resolución de 5 de abril de 2011 (00/04104/2009), y en la que se establece que cuando, en aplicación de las reglas de localización del hecho imponible del impuesto sobre servicios de telecomunicaciones contenidas en el artículo 70.Uno.8º.A) Ley 37/1992, el servicio se localice fuera de la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla, y la utilización efectiva del servicio se produzca en el Territorio de Aplicación del Impuesto, resulta de aplicación la regla de cierre del artículo 70.Dos Ley 37/1992, que localiza el servicio, en esos casos, en el TAI siempre que el destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal y que la utilización efectiva se realice en el TAI; el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992 constituye una excepción a las reglas anteriores (del artículo 70.Uno), y localiza en el TAI los servicios prestados por el proveedor tanto al destinatario intermedio como al destinatario final, siempre que la utilización o explotación efectiva de los servicios tenga lugar en el TAI (sentencia TJCE de 19 de febrero de 2009, Athesia Druck). Dispone la citada resolución en su fundamento de derecho tercero, tras analizar la citada sentencia de 19 de febrero de 2009:

"TERCERO: (...). Debe precisarse que las consideraciones que hace el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea en referencia a los servicios de publicidad, deben de extenderse a los servicios de telecomunicaciones ya que a ambos les resulta de aplicación las mismas reglas de localización. Por tanto, podemos extraer las siguientes conclusiones:

- La denominada regla de cierre prevista en el artículo 70.Dos de la LIVA pretende evitar casos de doble imposición, de no imposición o de distorsiones de la competencia. Para ello, localiza en el interior del país las prestaciones de servicios de telecomunicaciones que de acuerdo con las reglas de localización contenidas en el artículo 70.Uno.8º.A) se localizarían fuera de la Comunidad, siempre que la utilización y explotación efectiva de los servicios se lleve a cabo en el interior del país.

- En cuanto a la determinación del lugar de las prestaciones de servicios de telecomunicaciones con arreglo al artículo 9, apartado 3, letra b) de la Sexta Directiva (70.Dos de la ley nacional), el Tribunal de Justicia alude a la utilización y explotación efectiva en el interior del país, sin establecer distinciones en función de quien lleve a cabo la misma .

- Se legitima a los Estados Miembros para considerar realizados en su territorio, y como tales sujetos a gravamen, los servicios de telecomunicaciones prestados por un proveedor establecido en la Comunidad a favor de un destinatario, final o intermedio, situado en un tercer Estado, siempre y cuando la utilización efectiva de dichos servicios se lleve a cabo en su territorio de aplicación del Impuesto.

(...)".

El criterio recogido en la resolución transcrita fue confirmado por el Tribunal Supremo en sentencia de 6 de abril de 2016, recurso de casación para la unificación de doctrina 3488/2014.

En el mismo sentido ha continuado pronunciándose este Tribunal Central en resoluciones posteriores, como las antes citadas de 22 de julio de 2020 (00/01532/2017) y de 17 de septiembre de 2020 (00/01980/2017).

Como ha establecido este Tribunal Central en resoluciones de 5 de julio de 2017 (00/06112/2015), dictada en unificación de criterio, y de 10 de septiembre de 2015 (00/04185/2014), la Ley General Tributaria atribuye fuerza vinculante a los criterios del Tribunal Central para toda la Administración tributaria, entre otros supuestos, en el caso de la doctrina reiterada del Tribunal Central, como manifestación de la labor unificadora legalmente atribuida, y en aras de la seguridad jurídica y de la unicidad de criterio en el ámbito de la Administración, evitando aplicar a los obligados tributarios criterios distintos en función del órgano administrativo con el que se relacionen o incluso del ámbito territorial donde se halle enclavado su domicilio fiscal, en los términos previstos en el artículo 239.8 de la Ley 58/2003. En este sentido, y para que exista doctrina reiterada, será necesario que existan dos o más resoluciones que apliquen un mismo criterio, resolución o resoluciones anteriores cuya existencia se indicará en la resolución o resoluciones posteriores, a efectos de que por todos se pueda entender que es doctrina reiterada, cumpliendo así con esta cita expresa con el mandato de la Ley contenido en el art. 239.8 de que el Tribunal Central recoja de forma expresa que se trata de doctrina reiterada. Finalmente, las contestaciones a las consultas de la Dirección General de Tributos no son vinculantes para los Tribunales Económico-Administrativos. Así está previsto expresamente en el art. 89.1 párrafo tercero de la Ley 58/2003, y encuentra su sentido en la separación entre las funciones y, por ende, entre los órganos de aplicación de los tributos y los órganos encargados de la revisión de los actos resultantes de dicha aplicación. De no ser así, carecería de sentido la función revisora dentro de la vía administrativa, impidiendo a los obligados tributarios el ejercicio efectivo en dicha vía de su derecho de defensa, que no tendría posibilidad alguna de prosperar. El legislador, con la modificación parcial de la Ley 58/2003 llevada a cabo por la Ley 34/2015, reconoce expresamente, en el invocado art. 229.1, lo que él mismo denomina "la labor unificadora de criterio", en el ámbito administrativo claro está, del Tribunal Central.

Dispone el fundamento de derecho tercero de la citada resolución de 5 de julio de 2017:

"TERCERO: (...).

C) Finalmente, como otra manifestación más de esa labor unificadora legalmente atribuida, y en aras de la seguridad jurídica y de la unicidad de criterio en el ámbito de la Administración, evitando aplicar a los obligados tributarios criterios distintos en función del órgano administrativo con el que se relacionen o incluso del ámbito territorial donde se halle enclavado su domicilio fiscal, la Ley General Tributaria añade en su actual artículo 239.8 (apartado 7 hasta la reforma de la Ley 34/2015) que:

"8. La doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico-Administrativo Central vinculará a los tribunales económico-administrativos regionales y locales y a los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y al resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía. El Tribunal Económico-Administrativo Central recogerá de forma expresa en sus resoluciones y acuerdos que se trata de doctrina reiterada y procederá a publicarlas según lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 86 de esta Ley. En cada Tribunal Económico-Administrativo, el criterio sentado por su Pleno vinculará a las Salas y el de ambos a los órganos unipersonales. Las resoluciones y los actos de la Administración tributaria que se fundamenten en la doctrina establecida conforme a este precepto lo harán constar expresamente".

Evidentemente, para que exista doctrina reiterada será necesario que existan dos o más resoluciones que apliquen un mismo criterio -al igual que sucede con el Tribunal Supremo para que exista jurisprudencia- resolución o resoluciones anteriores cuya existencia se indicará en la resolución o resoluciones posteriores, a efectos de que por todos se pueda entender que es doctrina reiterada, cumpliendo así con esta cita expresa con el mandato de la Ley contenido en el artículo 239.8 de que el Tribunal Central recoja de forma expresa que se trata de doctrina reiterada sin que se preciso que se califique cada resolución con la palabra específica "doctrina", al igual que tampoco se exigiría al Tribunal Supremo, para entender que estamos ante jurisprudencia que debe seguirse obligatoriamente por la Administración, que en cada sentencia el Alto Tribunal tuviera que especificar expresamente que esa sentencia fija "jurisprudencia", pues su eficacia vinculante, ya sea criterio reiterado o ya sea solo un pronunciamiento (esto último en los procedimientos o recursos en unificación de criterio en vía administrativa o en vía jurisdiccional con los recursos estimatorios en unificación de doctrina o en los recursos de casación en interés de ley) ya se establece directamente por las normas del ordenamiento jurídico (en nuestro supuesto, por el artículo 239.8 de la Ley General Tributaria)".

Conforme a lo expuesto, en los períodos objeto de comprobación existía doctrina reiterada del Tribunal Central sobre la cuestión controvertida, con fuerza vinculante, por tanto, para la Administración tributaria, contenida en las resoluciones de 18 de diciembre de 2012 y de 5 de abril de 2011. Dicha doctrina es citada y correctamente aplicada en la liquidación provisional, en cuyos fundamentos se establece:

"(...) Entiende este órgano que, en el presente caso, se dan todos los requisitos para la aplicación del artículo 70. Dos de la LIVA y, por tanto, para considerar sujetos y no exentos los servicios prestados por XZ Spain, SL a XZ en (...):

1º Los servicios prestados por XZ España a su matriz en PAÍS_NO_UE_1 se encuentran entre los enumerados en el artículo 70.Dos, en concreto en su apartado 1º (que a su vez remite al artículo 69.Dos LIVA), pues se trata, principalmente, de servicios promocionales o publicitarios de la marca XZ en España, así como servicios relacionados con el asesoramiento sobre estrategias de marketing y sobre mercados locales, el suministro de información sobre tendencias del mercado y prestación de asistencia técnica a los clientes de XZ Inc, en España.

2º Las reglas de localización aplicables a los servicios que presta XZ Spain a XZ (...), conforme al artículo 69 de la LIVA conduce a que la localización de tales servicios tiene lugar fuera de la Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla (en PAÍS_NO_UE_1).

3º En base al contrato aportado y a las facturas emitidas (todas ellas a la sociedad XZ Inc, domiciliada en PAÍS_NO_UE_1), se desprende que el destinatario de los servicios es la entidad (...).

Por otro lado, todos los servicios prestados por el sujeto pasivo se localizan geográficamente en España, así en el anexo A del contrato se expresa: 'Con sujeción a los términos y condiciones recogidos en el presente Contrato, por el presente Contrato XZ nombra a la Contratista para que desempeñe, dentro del Territorio sin exclusividad, las siguientes funciones por parte de XZ (..).

Del mismo modo en el expositivo II del citado contrato: 'Que la Contratista es una filial participada al 100 % de XZ y que XZ quisiera contratar a la Contratista para que preste Servicios de Marketing y de Asistencia a la Ventas respecto a los productos y para que preste servicios adscritos a las ventas, incluyendo todas y cada una de las actividades de marketing, demostración de soluciones, promoción y publicidad dentro de España (en adelante el 'Territorio') (..).

Por tanto, de lo expuesto se desprende, que los servicios son utilizados o explotados efectivamente, desde un punto de vista económico, en el territorio de aplicación del Impuesto. En la medida en que tales servicios se utilizan de manera efectiva en España, han de entenderse igualmente localizadas en el Territorio de Aplicación del Impuesto, toda vez que a las operaciones a las que sirven tales servicios (venta, promoción y asistencia de Productos XZ en España) han de considerarse realizadas en España.

(...).

Debe reseñarse asimismo la resolución 00/01999/2010/00/00 de 18/12/2012) del TEAC (Doctrina), criterio confirmado por STS de 06/04/2016 (rec.cas.unif.doctr.3488/2014) que en su fundamento jurídico tercero señala en relación a los servicios de publicidad, como extensión de su aplicación a los servicios de telecomunicaciones allí controvertidos, que se encuentran localizados en el territorio de aplicación del impuesto, tal y como ocurre en el caso ahora objeto de estudio, toda vez que concurren las siguientes circunstancias:

'- La denominada regla de cierre prevista en el artículo 70. Dos de la LIVA pretende evitar casos de doble imposición, de no imposición o de distorsiones de la competencia. Para ello, localiza en el interior del país las prestaciones de servicios de telecomunicaciones que de acuerdo con las reglas de localización contenidas en el artículo 70. Uno. 8º. A) se localizarían fuera de la Comunidad, siempre que la utilización y explotación efectiva de los servicios se lleve a cabo en el interior del país.

- En cuanto a la determinación del lugar de las prestaciones de servicios de telecomunicaciones con arreglo al artículo 9, apartado 3, letra b) de la Sexta Directiva (70. Dos de la ley nacional), el Tribunal de Justicia alude a la utilización y explotación efectiva en el interior del país, sin establecer distinciones en función de quien lleve a cabo la misma.

En relación a la distribución y difusión de información sobre productos XZ, actividades promocionales, incluidas demostraciones, también realizadas por el obligado tributario son localizados en el territorio de aplicación del impuesto de conformidad con la LIVA. Así, la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V1400-13 de 23/04/2013 refiere que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en sentencia de 19 de febrero de 2009, valoró que, tratándose de servicios de publicidad, su utilización económica se realizaría en el Estado miembro desde el que se difundiera el mensaje publicitario (apartado 29). (...)".

Por tanto, solo cabe desestimar las alegaciones de la reclamante y confirmar la liquidación provisional impugnada, por ser ajustada a Derecho.

SÉPTIMO.- Alega finalmente la reclamante que la Ley 31/2022, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023, ha modificado el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992, eliminando en la práctica la cláusula de utilización efectiva en las operaciones entre empresarios salvo en dos supuestos, lo que supone el reconocimiento claro de que la previa regulación no era compatible con la normativa comunitaria en aquellos casos que no cumplía una función anti-fraude. Entiende que la mencionada ley es relevante en la resolución del caso y confirma sus argumentos, reconociendo expresamente que la cláusula no está armonizada con la normativa comunitaria, limita la competitividad de las empresas españolas, genera situaciones de doble imposición y es contraria al principio de neutralidad del impuesto.

Al respecto, conviene señalar que la modificación aludida es de aplicación a partir de la entrada en vigor de la Ley 31/2022, es decir, el 1 de enero de 2023. Por otra parte, el preámbulo de la citada ley establece que la Directiva 2006/112/CE del Consejo permite a los Estados miembros, para evitar situaciones de doble imposición o no imposición, o distorsiones en la competencia, que puedan considerar que la prestación de determinados servicios, que conforme a las reglas referentes al lugar de realización del hecho imponible se entienden realizados fuera de la Comunidad, quede sujeta al IVA en su territorio cuando la utilización o explotación efectiva de aquellos se lleve a cabo en el mismo; esta disposición fue incorporada en la Ley 37/1992 como medida antiabuso, poniéndose de manifiesto que limita la competitividad internacional de las empresas españolas, sin que pueda justificarse como medida antifraude, en particular, en aquellos sectores cuyas actividades económicas son generadoras del derecho a la deducción.

Por tanto, no se trata de una modificación de un precepto que fuera contrario a la Directiva, como parece indicar la reclamante. De hecho, el objetivo de las disposiciones de la Directiva del IVA mediante las que se determina el lugar de imposición de las prestaciones de servicios es evitar, por una parte, los conflictos de competencia que pueden dar lugar a casos de doble imposición y, por otra, la no imposición de ingresos, permitiendo a los Estados miembros hacer uso de la facultad prevista en el artículo 59 bis, párrafo primero, letra b) (cláusula de utilización o explotación efectiva de los servicios) de la referida Directiva cuando tal uso tenga como único efecto paliar una situación de no imposición en el seno de la Unión.

Así se recoge por el TJUE en su sentencia de 15 de abril de 2021, asunto C-539/19, SK Telecom Co. Ltd, al disponer:

"41. A este respecto, en primer lugar, debe precisarse que, ciertamente, como ha subrayado el órgano jurisdiccional remitente, del considerando 22 de la referida Directiva se desprende que la tributación de la totalidad de los servicios de telecomunicaciones cuyo consumo tiene lugar en la Unión responde a la voluntad del legislador de la Unión de evitar distorsiones de la competencia.

42. Dicho esto, debe recordarse que el objetivo de las disposiciones de la Directiva del IVA mediante las que se determina el lugar de imposición de las prestaciones de servicios es evitar, por una parte, los conflictos de competencia que pueden dar lugar a casos de doble imposición y, por otra, la no imposición de ingresos (véanse, en este sentido, las sentencias de 17 de diciembre de 2015, WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, apartado 41, y de 13 de marzo de 2019, Srf konsulterna, C-647/17, EU:C:2019:195, apartado 28 y jurisprudencia citada).

43. Habida cuenta del tenor del artículo 59 bis, párrafo primero, letra b), de dicha Directiva y de su ubicación en la subsección 10, titulada «Medidas destinadas a evitar los casos de doble imposición y de no imposición», de la sección 3 del capítulo 3 del título V de la misma Directiva, procede considerar que la facultad que ofrece esta disposición no solo se inscribe en el contexto de la prevención de distorsiones de la competencia, sino que también pretende evitar los casos de doble imposición y de no imposición.

44. De ello se deduce que los Estados miembros pueden hacer uso de la facultad prevista en el artículo 59 bis, párrafo primero, letra b), de la referida Directiva cuando tal uso tenga como único efecto paliar una situación de no imposición en el seno de la Unión , lo que, según la información de que dispone el Tribunal de Justicia, era el caso de los servicios de itinerancia controvertidos en el litigio principal".

Conforme a lo expuesto, la alegación de la reclamante debe ser desestimada.

OCTAVO.- Corresponde a continuación decidir sobre la conformidad a Derecho de los acuerdos de imposición de sanción por infracción tributaria impugnados.

Para ello, es fundamental tener en cuenta que la existencia de la infracción tributaria viene determinada por la concurrencia de dos elementos esenciales: el elemento objetivo, la tipicidad, y el elemento subjetivo, la culpabilidad.

En cuanto al elemento objetivo de la infracción o tipicidad, los acuerdos sancionadores correspondientes a los períodos 1T/2018, 2T/2018 y 3T/2018 atribuyen a la entidad la comisión de las infracciones reguladas en los artículos 191 y 195 de la Ley 58/2003, General Tributaria, consistentes, respectivamente, en dejar de ingresar en el plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, y en determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

Confirmada la resolución con liquidación provisional de la que derivan los citados acuerdos sancionadores, debe asimismo ser confirmada la concurrencia del elemento objetivo de las infracciones.

En cuanto al acuerdo sancionador relativo al período 4T/2018, las infracciones atribuidas a la entidad son las reguladas en los artículos 191 y 194 de la Ley 58/2003, consistente esta última en solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos en autoliquidaciones.

La concurrencia del elemento objetivo en la infracción prevista en el artículo 191 debe ser confirmada dado que así lo ha sido la liquidación provisional de la que deriva. No obstante, respecto de la infracción regulada en el artículo 194, debemos tener en cuenta la doctrina de este Tribunal Central contenida en resoluciones de 21 de mayo de 2021 (00/03034/2018) y de 19 de febrero de 2015 (00/00814/2013), en las que se hace constar que, respecto de la citada infracción (referida a una conducta ilícita que no produce perjuicio económico a la Hacienda Pública), se exige que concurra algún elemento agravado, como es la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos, requisitos ambos similares a la ocultación. Todo ello, porque la fundamentación de la conducta se halla en que en la autoliquidación, comunicación o solicitud se han declarado datos falsos o se han omitido datos relevantes, y es esta omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos la que determina la improcedencia de la devolución solicitada. De esta forma, cuando se solicite indebidamente una devolución pero no concurran estos requisitos, no será sancionable la conducta del obligado tributario.

El acuerdo sancionador correspondiente al período 4T/2018 no pone de manifiesto en la conducta de la entidad de la existencia del citado elemento agravado de inclusión de datos falsos u omisión de datos relevantes, por lo que, no acreditada la concurrencia del elemento objetivo de la infracción regulada en el artículo 194 de la Ley 58/2003, debe anularse el acuerdo sancionador en cuanto a la sanción impuesta por la comisión de la infracción indicada.

NOVENO.- Respecto al elemento subjetivo de las infracciones, el análisis de la culpabilidad debe realizarse en el procedimiento administrativo sancionador a través de la motivación, que permite, en su caso, concluir que la conducta del obligado tributario es culpable.

En virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, aquella debe reflejar todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción.

A este respecto, el artículo 211.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria, dispone:

"La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta ley. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad".

Debe examinarse, por tanto, si el acuerdo sancionador contiene todos los elementos que exigen los preceptos citados, esto es, si la fundamentación jurídica del mismo es suficiente, acreditando de esta manera la culpabilidad del sujeto infractor.

Respecto a la culpabilidad debe señalarse que la Ley General Tributaria de 1963, en la redacción que le otorga la Ley 25/1995, y posteriormente la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, constituyeron avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por el Tribunal Constitucional en sus sentencias, entre otras, 55/1982, de 26 de julio, y 76/1990, de 26 de abril. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico fiscal, como lo prueba la afirmación contenida en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque, en palabras del Tribunal Constitucional, "ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados".

En términos análogos se pronuncia la actual Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, en sus artículos 178 y 179.

De todo lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por simple negligencia.

Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución. En ese sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988 que, a su vez, se hace eco de la tendencia jurisprudencial de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria".

La negligencia, por otra parte, como han indicado las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente señaladas, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

Como resumen de lo expuesto, se reitera una vez más el criterio de este Tribunal Económico-Administrativo Central, recogiendo la doctrina expuesta del Tribunal Constitucional y la del Tribunal Supremo, en la materia, en el sentido de que no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia. En este aspecto se ha expuesto que sólo el error invencible supone una ausencia de culpabilidad, mientras que el vencible excluye el dolo pero no la culpa, debiendo el invencible alegarse y probarse por quien lo padezca, y teniendo en cuenta las circunstancias del infractor.

Es importante traer a colación la jurisprudencia del Tribunal Supremo, de especial trascendencia respecto del asunto que estamos tratando, contenida en sentencias de 22 de octubre de 2009 (recurso de casación número 2422/2003) y 1 de febrero de 2010 (recurso de casación número 6906/2004), de las que ya se ha hecho eco este Tribunal en resoluciones anteriores (00/03232/2008, de 22 de junio de 2010; 00/07130/2008, de 21 de septiembre de 2010). En las indicadas sentencias, el Tribunal Supremo señala que la Administración debe desarrollar una actividad probatoria, no solo de los hechos que motivan la regularización, sino de la existencia de culpabilidad en la comisión de los mismos. La ausencia o insuficiencia de esta última actividad probatoria desemboca en una falta de motivación de la culpabilidad que vicia el acuerdo sancionador, en cuyo caso debe ser anulado. Mantiene el Tribunal Supremo que la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no pueden ser el resultado de cualquier incumplimiento, y la no concurrencia de alguno de los supuestos de exoneración de responsabilidad, no es suficiente para fundamentar la sanción porque el principio de presunción de inocencia no permite justificar la existencia de culpabilidad por exclusión.

El Tribunal Supremo ha seguido matizando y detallando esta doctrina en pronunciamientos posteriores, como en la sentencia de 12 de julio de 2010, recaída en el recurso 480/2007, que trata la cuestión relativa a la motivación de la existencia de culpabilidad así como la posibilidad prevista por la ley de sancionar cuando se aprecie culpabilidad en grado de simple negligencia.

Acudimos a la motivación de la culpabilidad contenida en el acuerdo sancionador correspondiente al período 1T/2018 y reiterada en los acuerdos relativos a los períodos 2T/2018, 3T/2018 y 4T/2018:

"En el presente caso, a la vista de los antecedentes que obran en el expediente, se aprecia una omisión por parte de XZ Spain, S.L. de la diligencia exigible para el correcto cálculo de la cuota tributaria.

En consecuencia y a la vista de los hechos expuestos, concurre a juicio del órgano de Gestión, el elemento subjetivo necesario para presumir la concurrencia de infracción tributaria preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, puesto que, conociendo la sociedad las reglas de localización de las operaciones realizadas en el IVA las ha incumplido con el único fin de conseguir un beneficio fiscal, que en este caso le exonera del total pago de impuestos, con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública.

Por tanto, se aprecian indicios de culpabilidad en la actuación de XZ Spain, S.L ya que la norma del IVA no deja lugar a dudas sobre su interpretación. Es destacable que la Administración tributaria pone, asimismo, a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y de confección de declaraciones a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre la citada obligación. Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria. Íntimamente vinculado con la antijuridicidad se encuentra el principio de tipicidad, basado este último en el de seguridad jurídica, que exige que la conducta infractora aparezca reconocida claramente como tal en la legislación vigente en el momento de su comisión.

En base a lo anteriormente expuesto se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT.

No se aprecia además en el presente expediente ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003, en especial la de que se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias por la aplicación de una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas reguladoras del IVA, las cuales resultan claras, concisas e interpretables en un solo sentido, en cuanto al supuesto que nos ocupa. Así, vistos los hechos y circunstancias expuestos, debe considerarse que el obligado tributario no tenía duda razonable acerca de la localización de los servicios realizados en el TAI.

Por ello, ha de concluirse que la conducta del sujeto infractor es culpable y que la buena fe o inexistencia de culpa, presumida por la Ley, queda destruida por la prueba de que ha actuado, cuando menos negligentemente, con el resultado de eludir el cumplimiento de sus obligaciones tributarias en perjuicio del Erario público.

De esta forma, la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia de la norma (en este caso en lo referido a la localización de operaciones en el IVA) y la incumple, a diferencia de los supuestos en que la declaración sea incorrecta en razón de algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria, que justifiquen una divergencia de criterio jurídico razonable, lo que, como se ha expuesto, no sucede en el presente caso en que el sujeto infractor tenía la obligación de conocer la normativa tributaria vulnerada, por lo que no puede apreciarse interpretación razonable de la norma.

(...).

Como se ha señalado, XZ Spain, S.L. 'se encarga de ofrecer servicios para el grupo XZ ' según el 'contrato de servicios de marketing y de asistencia a las ventas'. Las únicas operaciones que XZ Spain, SL realizó en 2018 ascendieron a 3.799.844,88 euros, siendo declaradas por el obligado tributario como operaciones localizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto (PAÍS_NO_UE_ 1) y por tanto, no sometidas a tributación en España. Sin embargo, los artículos 69 y 70 de la LIVA señalan claramente que se localizan en el TAI ya que en este territorio tiene lugar su utilización o explotación efectivas al prestar XZ Spain, SL en el TAI todos sus servicios adscritos a las ventas a su único cliente, la sociedad XZ Inc, domiciliada en PAÍS_NO_UE_1 , incluyendo todas y cada una de las actividades de marketing, demostración de soluciones, promoción y publicidad dentro de España.

Por ello, en este caso, no puede entenderse que la discrepancia aplicativa pueda calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamento objetivo, por lo que se aprecia la existencia del necesario elemento subjetivo mediante la culpa del obligado tributario en la comisión de la infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria, tipificada en el artículo 191 de la LGT y determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes prevista en el artículo 195 de la LGT".

La entidad reclamante alega la exoneración de responsabilidad por interpretación razonable de la norma, manifestando que la liquidación provisional se basa en criterios superados por las consultas de la Dirección General de Tributos emitidas desde el año 2015, que acreditan la corrección de la tributación aplicada en sus autoliquidaciones.

La inexistencia de responsabilidad en materia de infracciones tributarias se encuentra regulada en el artículo 179 de la Ley 58/2003, que dispone en su apartado 2:

"2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

(...).

d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración Tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.

(...)".

Constituye doctrina de este Tribunal Central recogida en resoluciones de 23 de marzo de 2021 (00/02460/2020) y de 22 de febrero de 2021 (00/07407/2020) que la existencia de unos criterios administrativos o judiciales oscilantes ha sido entendida en términos generales como sustentadora de una interpretación razonable excluyente de la culpabilidad, oscilación que no entendemos presente en el caso que analizamos, en el que el criterio aplicado por este Tribunal, fundamentado en la jurisprudencia comunitaria, no ha sido objeto de variación.

No obstante, como señala el fundamento de derecho quinto, el requisito de uso o explotación efectiva de los servicios en el territorio de aplicación del impuesto a efectos de aplicación del artículo 70.Dos de la Ley 37/1992, puede presentar dificultad en la práctica en cuanto a su apreciación; por otra parte, es cierto que las contestaciones a consultas de la Dirección General de Tributos citadas por la reclamante ofrecen una interpretación sobre la aplicación de la norma de uso efectivo que puede llevar a entender la necesidad de acreditar la realización de operaciones sujetas en el territorio de aplicación del impuesto por parte del destinatario de los servicios. Todo ello conduce a este Tribunal a admitir la posible interpretación razonable de la norma por parte de la entidad reclamante como determinante de exoneración de responsabilidad.

Como consecuencia, al entender que no concurre el elemento subjetivo de las infracciones, los acuerdos sancionadores deben ser anulados.

Fuente: TEAC, reclamación 00/05793/2020/00/00. Texto en la fuente oficial ↗