Resolución TEAR de Cataluña 08/04880/2016/00/00
No vinculante · TEAR de Cataluña · 30 de septiembre de 2019 · TEA 04880/2016
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 70.Dos Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · 70.2
Asunto
IVA. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales. Utilización efectiva.
Criterio
La aplicación de la cláusula de cierre exige establecer algún tipo de vínculo, siquiera indiciario, entre los servicios prestados y las transacciones efectuadas por sus destinatarios localizadas en el TAI. No consta acreditado dicho vinculo por la Administración sin que pueda regularizarse en base a la mera falta de prueba de la interesada.
Conceptos: Hecho imponible: lugar de realización · Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · Indicios · Prueba · Territorio de Aplicación del Impuesto TAI
Resolución
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña
FECHA: 30 de septiembre de 2019
PROCEDIMIENTO: 08-04880-2016
CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA
NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL
RECLAMANTE: PTE XYZ SPAIN, SL - NIF...
REPRESENTANTE: ... - NIF ...
DOMICILIO: - España
En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra acuerdo dictado por la Administración de ... de la AEAT.
Concepto: IVA 1T a 4T Ejercicio 2014.
Cuantía: 32.285,20 euros.
Liquidación: A08...2
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
En fecha 22 de julio de 2015 se notifica requerimiento con el que se inicia un procedimiento de gestión de comprobación limitada en relación a los periodos y ejercicio señalados. En el mismo se solicitan los libros registro, descripción de las actividades así como la aportación de copia de las facturas recibidas de mayor importe.
Atendido el mismo, en fecha 16 de octubre de 2015 se notifica un segundo requerimiento en el que se solicita: " Totalidad de las facturas recibidas en el ejercicio. Aportación del contrato suscrito con la entidad XYZ PTE Ltd correspondiente a los servicios prestados a la misma".
SEGUNDO.-
Atendido el requerimiento, en el que se aporta contrato de agencia, en fecha 16 de noviembre de 2015 se notifica propuesta de liquidación y trámite de alegaciones. En la motivación se indica:
"(...) En el escrito de atención del primer requerimiento, la entidad manifiesta que su actividad consiste en la prestación de servicios relacionados con la búsqueda y contacto de potenciales clientes españoles para la comercialización de productos de la entidad XYZ .
Tal como manifiesta el sujeto pasivo, de la documentación aportada se desprende que la única actividad realizada por la entidad española consiste en la búsqueda de clientes para la empresa XYZ , a la cual emite periódicas facturas con el concepto 'Prestación de servicios profesionales en la búsqueda de potenciales clientes españoles para la comercialización de los productos X-Y ', por las cual no devenga cuota de IVA alguna. Se entiende que la empresa no repercute IVA en dichas operaciones al aplicar la regla general de localización de las prestaciones de servicios prevista en el artículo 69 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de la cual el servicio se entenderá localizado en Singapur (sede del destinatario) y por tanto no estaría sujeto a IVA español.
Sin embargo, el artículo 70.Dos de la citada Ley, prevé una regla especial de localización de determinados servicios, en los siguientes términos:
(...)
Este último requisito también se entenderá cumplido, puesto que al ser la actividad de la entidad la búsqueda de clientes en territorio español, es claro que los servicios realizados por la misma estarán íntimamente ligados a los envíos de mercancías procedentes de Hong Kong, tal como aparece reflejado en el concepto de las facturas emitidas aportadas. Habiendo constatado el cumplimiento de todos los requisitos exigidos, esta Administración entiende localizadas las prestaciones de servicios en territorio español, tratándose por tanto de prestaciones sujeta y no exenta de IVA, a las cuales le será de aplicación el tipo general del impuesto del 21%" .
TERCERO.-
La interesada formuló alegaciones, señalando que no se tratan de servicios de publicidad sino de intermediación, indicando que la utilización efectiva no se produce en territorio de aplicación del impuesto.
En fecha 17 de enero de 2016 se notifica liquidación provisional con el siguiente detalle:
1T 2T 3T 4T
Cuota 4.731,23 14.224,15 1.058,19
Interés 373,38 947,21 43,03
Total 5.104,61 15.171,36 1.101,22
Minoración 5.768,77 11.242,17 16.492,17 31.183,98
Y con la siguiente motivación:
En el escrito de atención del primer requerimiento, la entidad manifiesta que su actividad consiste en la prestación de servicios relacionados con la búsqueda y contacto de potenciales clientes españoles para la comercialización de productos de la entidad XYZ .
Tal como manifiesta el sujeto pasivo, de la documentación aportada se desprende que la única actividad realizada por la entidad española consiste en la búsqueda de clientes para la empresa XYZ , a la cual emite periódicas facturas con el concepto 'Prestación de servicios profesionales en la búsqueda de potenciales clientes españoles para la comercialización de los productos X-Y ', por las cual no devenga cuota de IVA alguna. Se entiende que la empresa no repercute IVA en dichas operaciones al aplicar la regla general de localización de las prestaciones de servicios prevista en el artículo 69 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de la cual el servicio se entenderá localizado en Singapur (sede del destinatario) y por tanto no estaría sujeto a IVA español.
Sin embargo, el artículo 70.Dos de la citada Ley, prevé una regla especial de localización de determinados servicios, en los siguientes términos (...) Este último requisito también se entenderá cumplido, puesto que al ser la actividad de la entidad la búsqueda de clientes en territorio español, es claro que los servicios realizados por la misma estarán íntimamente ligados a los envíos de mercancías procedentes de Hong Kong, tal como aparece reflejado en el concepto de las facturas emitidas aportadas.
Por tanto, tal como declara el contribuyente, aunque la actividad no tenga la consideración de publicidad, si que se encuadraría entre aquellos que permiten la aplicación de la regla de cierre, puesto que se calificaría como de mediación prevista en el apartado 2º. Este criterio es el seguido en numeras consultas por la Dirección General de Tributos, entre ellas en la vinculante 1341-14, en la que concluye que sería de aplicación la regla de cierre a una entidad dedicada a la intermediación comercial de teléfonos móviles a una empresa china.
El otro motivo de alegación se basa en que la sociedad no cumpliría el requisito de que los servicios se exploten o utilicen efectivamente en territorio de aplicación del impuesto.
Sin embargo, de acuerdo con la documentación aportada se desprende con claridad el cumplimiento de este requisito. En primer lugar, en las facturas emitidas a la empresa XYZ PTE LTD aparece como concepto 'Búsqueda de clientes españoles para la comercialización de los productos X Y '. Por tanto, el servicio prestado a la entidad extranjera dará lugar necesariamente a la realización por la misma o por terceros de ventas en el territorio de aplicación del impuesto.
Asimismo, en numerosas partes del contrato de agencia aportado, entre ellas la cláusula número 1.1, hace referencia a que la entidad española ostentará la representación en territorio español.
Es por ello, que también queda contrastado el cumplimiento de este requisito.
CUARTO.-
No conforme con la liquidación, en fecha 6 de febrero de 2016 presenta recurso de reposición en el que aduce que la actividad de Pte XYZ Spain SL consiste en la intermediación comercial en toda clase de productos textiles y de calzado en compraventas internacionales. La Sociedad se encarga de realizar todas las acciones comerciales de intermediación necesarias para promover y concluir ventas de productos textiles y de calzado de XYZ Pte. Ltd , sociedad domiciliada en Singapur. La Sociedad en ningún caso fabrica productos (la fabricación se realiza en países asiáticos, fundamentalmente en Bangladesh) ni realiza ventas de productos, ya que la facturación de las ventas a los clientes las realiza XYZ Pte. Ltd . En definitiva, la Sociedad presta servicios de intermediación comercial a XYZ Pte. Ltd en compraventas internacionales. Se añade que la entidad XYZ Pte. Ltd no realiza ventas en España. Las ventas se realizan directamente a los establecimientos que sus clientes tienen en todo el mundo. El listado de clientes de XYZ Pte. Ltd en cuya intermediación participó la Sociedad durante el ejercicio 2014 es el siguiente: R; F; B; D; M . Los tres primeros pertenecen al grupo TG SA , con establecimiento en Suiza, ...; y los dos últimos pertenecen al grupo QC SA , con establecimiento en Suiza, .... Todas las ventas realizadas durante 2014 por XYZ Pte. Ltd como consecuencia de los servicios de intermediación realizados por la Sociedad tuvieron lugar en Suiza. Se adjunta una factura emitida por la referida entidad a entidad domiciliada en Suiza.
El recurso es desestimado mediante acuerdo notificado en fecha 18 de marzo de 2016 en base a lo siguiente:
De conformidad con la documentación aportada y los datos obrantes en poder de esta Administración procede el siguiente análisis:
9.1.- De la documentación aportada, así como de la información existente en esta Administración de ..., se sabe que la actividad de la entidad es la de intermediarios de comercio.
Expone el recurrente en el escrito de interposición del recurso, que la actividad que realiza es la intermediación en compraventas de la sociedad de XYZ Pte. Ltd , sociedad domiciliada en Singapur, de productos textiles y de calzado. Por lo que el hecho imponible en el Impuesto sobre el Valor Añadido es la prestación de un servicio de mediación. Por esta intermediación comercial la entidad recurrente emite facturas periódicas a la sociedad XYZ por el concepto, según describen las propias facturas aportadas en el procedimiento de comprobación limitada (...) Tratándose de una prestación de servicios hay que acudir a las reglas de localización de los mismas de los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante LIVA).
Manifiesta el recurrente, que siendo el destinatario del servicio de mediación un empresario no establecido en la Comunidad, el servicio no se localiza en el territorio de aplicación del Impuesto por aplicación de la regla general de localización de las prestaciones de servicios del artículo 69.Uno.1º de la LIVA. No siéndole de aplicación la regla de cierre del artículo 70. Dos de la LIVA, porque todas las ventas realizadas durante 2014 por XYZ Pte. Ltd como consecuencia de los servicios de intermediación prestados, tuvieron lugar en Suiza (...) Dado que es un servicio de mediación para la búsqueda de potenciales clientes para la empresa XYZ Pte. Ltd , con sede en Singapur, y de la documentación aportada, no queda acreditado que los clientes se encuentren en países terceros, sino en el territorio nacional, se considera que cumple también este requisito, por cuanto, las operaciones a las que sirve la mediación, son compraventas en territorio nacional.
Hacer mención, otra vez, a la clara descripción del contenido de las facturas, por cuanto literalmente dicen, "prestación de servicios profesionales en la búsqueda de potenciales clientes españoles para la comercialización de los productos tex-line", y al contrato suscrito con la sociedad XYZ Pte LTD , aportado en contestación al requerimiento efectuado por esta Administración de ... , cuyo contenido, deja claro que la entidad española será la representante de XYZ Pte LTD , en territorio español.
(...)
(...) Dado que es un servicio de mediación para la búsqueda de potenciales clientes para la empresa NK Co Limited , con sede en Hong Kong y de la documentación aportada, no queda acreditado que los clientes se encuentren en países terceros, sino en el territorio nacional, se considera que cumple también este requisito, por cuanto, las operaciones a las que sirve la mediación, son compraventas en territorio nacional.
La Consulta nº V497/2011 de 1 marzo 2011, es claramente aplicable al caso:
(...)
El artículo 105 de la Ley 58/2003 General Tributaria de 17 de diciembre señala que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
(,,,)
Esto supone que corresponde al obligado tributario probar cuantos hechos se invoquen por aquél como impeditivos del nacimiento de la obligación tributaria o causantes de su extinción; asimismo le corresponde probar los requisitos constitutivos de una exención o beneficio fiscal.
(...)
Teniendo en cuenta todo lo expuesto, el contribuyente no acredita que la explotación efectiva de la prestación del servicio de mediación sea fuera del territorio de aplicación del Impuesto, pues, de la documentación que aportó durante la tramitación del procedimiento de comprobación limitada no se deduce que la entidad española realice gastos fuera de España para buscar a clientes en territorios terceros, aportando únicamente en el escrito de recurso una única factura emitida por XYZ Pte. Ltd a QC SA . Una única factura con un cliente, Q , no puede ser acreditativa de la totalidad de las compraventas efectuadas por XYZ Pte. Ltd , como consecuencia de las prestaciones de servicios de mediación prestadas por Pte XYZ Spain SL .Por otra parte, señalar, además, que en la referida factura figura debajo del domicilio de facturación, Spain.
QUINTO.-
Disconforme con el acuerdo, en fecha 18 de abril de 2016 interpone la presente reclamación económico-administrativa alegando, en síntesis, lo siguiente:
La Administración no aporta prueba alguna de la realización de compraventas en territorio nacional, y para realizar esta afirmación la Administración únicamente se base en las facturas aportadas por la propia Sociedad, cuyo concepto es "prestación de servicios profesionales en la búsqueda de potenciales clientes españoles para la comercialización de los productos X-Y ".
La Sociedad ya indicó en las alegaciones formuladas en el recurso de reposición que durante el ejercicio 2014 los "potenciales clientes españoles" de XYZ Pte Ltd en cuya intermediación participó fueron R, F, B, D y M ; los tres primeros pertenecientes al grupo multinacional TG y los dos últimos pertenecientes al grupo multinacional QC SA , identificando el domicilio concreto de ambos en Suiza.
Así mismo, aportó una de las facturas emitidas en 2014 como medio de prueba de las ventas realizadas a Suiza por parte de XYZ Pte Ltd a TG y a QC SA , acreditando así que la explotación efectiva de la prestación de servicios de mediación se realiza fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
Sin embargo, la Administración desestima el recurso al considera que una única factura emitida no puede ser acreditativa de las compraventas efectuadas por XYZ Pte Ltd a Suiza, pero, reiteramos, no aporta prueba alguna de lo contrario, es decir, la Administración no proporciona ni una sola factura, ni documento ni medio de prueba alguno de las compraventas, que según afirma, se realizan en territorio nacional.
En fecha 21 de febrero de 2017, siguiendo el procedimiento reglamentariamente establecido, se notifica la puesta de manifiesto del expediente no constando alegaciones complementarias.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la procedencia del acuerdo impugnado.
TERCERO.-
E l artículo 69.Uno de la ley 37/1992 de IVA, establece como regla general de localización de las prestaciones de servicios entre empresarios o profesionales:
Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
No obstante, cuando se trate de una serie de servicios recogidos en la norma como los efectuados en el presente caso, de intermediación, también habrá que estar a lo dispuesto en el aparto Dos del artículo 70 de la misma ley:
Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:
1.º Los enunciados en el apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
2.º Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
3.º Los de arrendamiento de medios de transporte.
4.º Los prestados por vía electrónica, los de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión. Ahora bien, se requiere que esos servicios sean realizados efectivamente en territorio de aplicación del impuesto y es, precisamente, en este punto donde existe discrepancia entre lo señalado por la Administración y por la recurrente .
Este precepto es transposición al Derecho interno de lo dispuesto por el artículo 59 bis de la Directiva 2006/112/CE, de 26 de noviembre, que es la norma fundamental de armonización del IVA en la Unión Europea.
Los servicios cuya localización suscitan la controversia, servicios de intermediación entre empresarios, son servicios incluidos en el ámbito objetivo del artículo 69.Uno de la misma Ley, que no se entenderían localizados en el territorio de aplicación del Impuesto, por cuanto su destinatario es un empresario no establecido en dicho territorio. La controversia se suscita en cuanto a si entra en juego la cláusula de cierre del apartado Dos del artículo 70 de tan referida norma cuya aplicación, a la luz de su redactado, exige los siguientes requisitos:
Los servicios para los cuales pueda resultar aplicable el artículo 70.Dos de la Ley del IVA, son exclusivamente, los citados de forma expresa en dicho precepto. En este caso se trata de servicios de intermediación recogidos expresamente en el artículo 70.Dos.2º como incluidos en el precepto, cuestión no controvertida en este caso.
Con carácter general, tales servicios deben ser prestados a empresarios o profesionales actuando como tales, salvo cuando se trate de servicios de arrendamiento de medios de transporte, en cuyo caso los destinatarios podrán ser, asimismo, particulares. En todo caso, deberá atenderse al destinatario real del servicio. Ninguna de estas cuestiones suscita polémica en este contexto.
La localización del servicio, conforme a las reglas previas, se entienda efectuada fuera de la Unión Europea, (lo que se cumple en el presente, al entenderse realizado en Singapur conforme a las reglas generales, que antes se refirieron, aplicadas por analogía).
Que el servicio respectivo sea utilizado o explotado efectivamente en el territorio de aplicación del impuesto, TAI en lo sucesivo, por parte del empresario que lo adquiere (en el presente, por la empresa XYZ Pte Ltd ).
El artículo 70.Dos LIVA constituye una regla de cierre que tiene por finalidad esencial, amén de evitar conductas evasivas, es, por un lado, evitar conflictos de competencia que puedan dar lugar a doble imposición y, por otra parte, que la imposición se efectúe en el lugar donde se consumen los servicios. De hecho el artículo 59 bis de la Directiva se encuadra en la subsección 10 del capítulo 3 del título V, titulada " medidas destinadas a evitar los casos de doble imposición y de no imposición ".
En el presente supuesto la cuestión se plantea en torno al cuarto punto de los citados, la utilización efectiva de los bienes y servicios por el destinatario. Sobre la presente cuestión se ha pronunciado el Tribunal Económico-Administrativo Central, entre otras, en resolución de 28 de marzo de 2019 (RG. 00/06289/2015) en la que expone.
Para la apreciar el cumplimiento de este cuarto requisito ha de verificarse lo siguiente:
- Que las "operaciones" realizadas por el destinatario de la prestación, a las que sirven los servicios controvertidos, se entiendan localizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
- Que haya una relación, directa u indirecta, entre los servicios controvertidos y las anteriores "operaciones".
En este sentido la Dirección General de Tributos, DGT, entre otras muchas, en las contestaciones a las consultas V3156-18, de 12 de diciembre de 2018, ó V0038-19, de 4 de enero de 2019, considera fundamental analizar los inputs que se vinculan a la producción de las operaciones efectuadas en el TAI por la empresa no establecida; de forma, que la prestación de servicios analizada habrá de entenderse realizada en el TAI cuando las "operaciones" (entregas de bienes) a las que sirven los servicios controvertidos se entiendan localizadas en el TAI y exista una relación directa (costes de personal) entre los servicios controvertidos y las anteriores "operaciones".
Refiere en sus contestaciones el criterio expresado por la Comisión Europea, que se pronunció al respecto en su papel de trabajo nº 781, de 27 de enero de 2014, para el Comité IVA.
Considera la Comisión en primer lugar que no se puede admitir un criterio de interpretación del artículo 59 bis de la Directiva 2006/112 /CE que se base en la realización material del servicio por parte del proveedor. Entiende igualmente que la cláusula de uso efectivo se debe referir a una actividad del destinatario del servicio que lo consume en un determinado lugar, pero nunca el lugar donde se realiza la actividad del proveedor. En consecuencia, rechaza que el mero hecho de que el proveedor realice el servicio en un determinado Estado miembro suponga la aplicación automática de la cláusula de uso efectivo.
Por otra parte, estima que la aplicación de la citada cláusula requiere tener en cuenta la actividad que realiza el destinatario del servicio en el Estado miembro de que se trate. En este sentido la Comisión considera que si el destinatario del servicio está efectuando operaciones, entregas de bienes o prestaciones de servicios, sujetas al IVA por la vía de su localización en tal Estado miembro a las que se refiera el servicio en cuestión, cabría establecer un vínculo que permita la aplicación de la cláusula de uso efectivo.
Los citados criterios, que este Tribunal comparte y hace suyos, nos conducen a concluir que para aplicar la regla del uso efectivo y disfrute a los servicios controvertidos es necesario que estos sean utilizados por el destinatario, esto es, la entidad suiza, en la realización de operaciones sujetas al IVA en el TAI. En otro caso, como se ha señalado, los referidos servicios no estarían sujetos al impuesto.
En el caso que nos ocupa, una vez examinado el expediente por parte de este Tribunal, a partir de la información obrante no podemos conocer si el servicio prestado es realmente utilizado por el destinatario en la realización de operaciones que deban considerarse localizadas en el territorio de aplicación del Impuesto. De hecho la administración actuante localiza los servicios bajo el argumento de la ausencia de prueba por parte de la interesada, " Teniendo en cuenta todo lo expuesto, el contribuyente no acredita que la explotación efectiva de la prestación del servicio de mediación sea fuera del territorio de aplicación del Impuesto, pues, de la documentación que aportó durante la tramitación del procedimiento de comprobación limitada no se deduce que la entidad española realice gastos fuera de España para buscar a clientes en territorios terceros, aportando únicamente en el escrito de recurso una única factura emitida por XYZ Pte . Ltd a QC SA . Una única factura con un cliente, Q , no puede ser acreditativa de la totalidad de las compraventas efectuadas por XYZ Pte. Ltd , como consecuencia de las prestaciones de servicios de mediación prestadas por Pte XYZ Spain SL .Por otra parte, señalar, además, que en la referida factura figura debajo del domicilio de facturación, Spain. ".
Por lo que se refiere a la carga probatoria de los hechos el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria al que se remite el artículo 214 de la citada norma, dispone que, " En los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo ", precepto éste que obliga de modo igual al contribuyente como a la Administración, y que viene a reproducir en materia tributaria lo dispuesto por el ya derogado artículo 1.214 del Código Civil.
La regla general contenida en tales preceptos, que no constituye una regla de valoración probatoria, sino de carácter procesal, cual es la distribución de la carga de la prueba entre las partes, ha sido objeto de matización por reiterada jurisprudencia, en aplicación de la que podría llamarse Teoría de la proximidad al objeto de la prueba; así, el Tribunal Supremo se ha pronunciado (sentencias de fechas 13 de diciembre de 1989, 6 de junio de 1994, 13 de octubre de 1998 y 26 de julio de 1999, entre otras), entendiendo que dicha regla general no es absoluta ni inflexible, debiendo adaptarse la misma a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de 'normalidad', 'disponibilidad' y 'facilidad probatoria'. Por otra parte, tal doctrina ha sido recogida de manera expresa por la normativa, pues disponiendo el artículo 217 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil, que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, tal afirmación viene matizada en el punto 6 de dicho precepto, al establecerse que, " para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio ".
En el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido dichas reglas deben completarse con lo dispuesto por el Reglamento comunitario 282/2011 en relación a la condición y calidad del cliente (" El prestador establecerá ese lugar basándose en la información comunicada por el cliente y comprobará la exactitud de la misma a través de medidas normales de seguridad comercial, como las relativas a los controles de identidad o de pago ", art. 21; " Para identificar el establecimiento permanente del cliente al que se presta el servicio, el prestador examinará la naturaleza y la utilización del servicio prestado. Si la naturaleza y la utilización del servicio prestado no le permiten identificar el establecimiento permanente al que se presta el servicio, el prestador, al identificar dicho establecimiento permanente, examinará en particular si el contrato, la hoja de pedido y el número de identificación a efectos del IVA atribuido por el Estado miembro del cliente y que este le haya comunicado identifican al establecimiento permanente como cliente del servicio y si el establecimiento permanente es la entidad que abona el servicio ", art. 22, entre otros), así como con lo establecido por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea al señalar que: " El Tribunal de Justicia ha declarado en reiteradas ocasiones que la Administración no puede obligar a los sujetos pasivos a que lleven a cabo comprobaciones complejas y exhaustivas sobre sus proveedores, transfiriéndoles de facto los actos de control que le incumbe realizar (véanse, en este sentido, las sentencias de 21 de junio de 2012, Mahagében y Dávid, C¿80/11 y C¿142/11, EU:C:2012:373, apartado 65, y de 31 de enero de 2013, Stroy trans, C¿642/11, EU:C:2013:54, apartado 50)". (Sentencia de 19 de octubre de 2017, Asunto C-101/16, SC Paper Consult SRL, ap 51 y en el mismo sentido sentencias, de 27 de septiembre de 2007, asunto C-409/04, Teleos y otros, apartados 65 y 68 y de 21 de junio de 2012, asuntos acumulados C-80/11 y C-142/11, Mahagében y Dávid, apartado 54). Como señala, asimismo, el TEAC " el sujeto pasivo debe basarse en la información que le comunique el cliente, cuya exactitud se comprobará a través de medidas normales de seguridad comercial, como son, entre otras, las relativas a los controles de identidad o de pago (...)" (resolución de 15 de diciembre de 2012, RG. 00/06029/2010).
En el presente supuesto, ciertamente la descripción de facturas ( búsqueda de clientes en territorio español) permite presumir que la entidad destinataria realizará prestaciones de servicios o entregas de bienes en territorio español. Sin embargo, el precepto en cuestión no atiende a una presunción sino a la utilización efectiva de los bienes y servicios en TAI. Y en este sentido, no hay indicio alguno del que pueda concluirse que se produzca el consumo de servicios en TAI y como decimos la Administración no puede trasladar sin más y sin realizar ningún tipo de comprobación la carga de la prueba sobre el contribuyente. Es de pensar que si la entidad destinataria hubiera realizado algún tipo de entrega o prestación de servicios en TAI, existiría constancia a través de algunos medios de información tributaria (modelo 347, devolución de no establecidos, etc), hecho que tampoco parece haberse comprobado. Todo ello sin perjuicio de la posibilidad de realización de requerimientos a la entidad destinataria en virtud de los procedimientos de intercambio de información. Por otra parte, la interesada señala que las entregas de los bienes objeto del servicio de intermediación se entregaron en Suiza (por lo tanto no se daría este último requisito) y se ha aportado una relación cuya de las entidades con las que realiza actividades la entidad: " R; F; B; D; M . Los tres primeros pertenecen al grupo TG SA , con establecimiento en Suiza, ...; y los dos últimos pertenecen al grupo QC SA , con establecimiento en Suiza, ... ".
CUARTO.-
De lo anteriormente descrito y en particular de las facturas únicamente podría desprenderse la intención de abrir un mercado en territorio de aplicación del impuesto sin que, sin embargo, ello resulte acreditado. Como ha indicado el TEAC en la resolución anteriormente citada (28 de marzo de 2019, RG. 00/06289/2015) " La realización de dichas operaciones constituye, como se ha indicado, un requisito necesario para la llamada tributación de los servicios inicialmente deslocalizados, pero no suficiente. Adicionalmente, debe establecerse algún tipo de vínculo, siquiera indiciario, entre los servicios prestados y las transacciones efectuadas por sus destinatarios localizadas en el TAI, que permita afirmar su sujeción al tributo. No se ha acreditado dicho vínculo por parte de la Administración, por lo que ha de declararse improcedente la aplicación del artículo 70.dos que se contiene en la Ley del IVA y estimarse esta alegación ".
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando el acto impugnado.
Fuente: TEAR de Cataluña, reclamación 08/04880/2016/00/00. Texto en la fuente oficial ↗