Resolución TEAC 00/03306/2010/00/00
Doctrina · TEAC · 14 de febrero de 2012 · TEA 03306/2010
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 98 Nacimiento del derecho a deducir
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · 98
Asunto
IVA.- Importación.- Intereses de demora.- No procede liquidar intereses de demora sobre cuotas de IVA a la importación regularizadas en procedimiento de inspección.
Criterio
Se declaran improcedentes los intereses de demora girados sobre cuotas liquidadas por el Impuesto sobre el Valor añadido a la importación mediante actuación inspectora, ya que dada la coetaneidad entre el devengo y la deducción del Impuesto no existe perjuicio para la Hacienda Pública.
Ello se fundamenta en la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de mayo de 2010 (Recurso 1454/2005) en la que se analiza la evolución legislativa y jurisprudencial al respecto (Sentencia vinculada e incorporada con Criterio a esta Base).
Este criterio ha sido matizado por RG 2078/2011 (23-10-2014) en el sentido de que para que no se devenguen intereses es necesario que el obligado tenga derecho a la deducción y que su conducta no tenga componentes fraudulentos; y también en el sentido de que sí proceden intereses pero sólo hasta la fecha en la que el sujeto pasivo tuviera derecho a deducir las cuotas soportadas en la importación, dejándose de devengar desde ese momento.
Conceptos: Deducciones · Devengo · Importación · Impuesto sobre el Valor Añadido IVA
Resolución
En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (14/02/2012) y en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en SALA , interpuesta por X, S.A. y en su nombre y representación D. ... con domicilio en la calle ..., contra el acuerdo del Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 26 de mayo de 2010, dictado en relación con el Acta A02/ ... instruida por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido asimilado a la importación.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO .- Según consta en el expediente en fecha 2 de diciembre de 2009 fue incoada a la Sociedad Acta de conformidad A01/ ... en relación con el concepto IVA asimilado a la importación correspondiente al ejercicio 2007, en la que se propone regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo incrementando el valor de las bases declaradas por la sociedad en la cantidad de 43.080,14 euros. La liquidación provisional tiene su origen en la falta de inclusión en la base imponible del IVA asimilado a la importación de determinadas facturas, así como en la corrección de la forma de cálculo de los precios medios utilizados en los valores declarados para el producto que ha salido del Depósito Fiscal con CAE ... propiedad de la sociedad. La Sociedad interesada prestó conformidad a la propuesta de liquidación que le había sido formulada por la Inspección en cuanto a la cuota liquidada se refiere, pero no así con la propuesta de liquidación de intereses de demora ante lo cual, se formalizó por la Inspección acta de disconformidad A02/ ...
SEGUNDO.-
Instruido el oportuno expediente contradictorio en el que consta informe ampliatorio al Acta evacuado por el Actuario y sin que la firma interesada formulara alegación alguna el Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, con fecha 26 de mayo de 2010, dictó acuerdo por el que se practicaba liquidación por el concepto Intereses de demora por importe de 7.313.,32 euros.
TERCERO.-
. Disconforme con lo anterior la firma interesada interpuso reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central alegando, en el correspondiente trámite, y tras efectuar un resumen de los hechos, toda una serie de Sentencias en las que se declara la improcedencia de liquidación de intereses de demora en supuestos como el suyo.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO .- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo establecidos en la Ley 58/2003 para el conocimiento de la presente reclamación en la que la cuestión que se plantea es la de determinar si el acuerdo del Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 26 de mayo de 2010, dictado en relación con el Acta A02/ ... es conforme a derecho. Ello lleva a determinar si resulta procedente la liquidación de intereses de demora controvertida acorde al relato fáctico efectuado.
SEGUNDO.-
Pues bien, en lo que se refiere a la procedencia o no de los intereses liquidados, la empresa interesada alega que resultan improcedentes por no existir perjuicio al Tesoro Público. En relación con esta alegación hay que tener presente que la liquidación practicada contempla la liquidación de intereses porque considera que el interesado no cumplía los requisitos para ejercer su derecho de deducción de las cuotas liquidadas, puesto que el derecho a la deducción no opera de una forma automática, sino que, por el contrario, para que este derecho pueda ejercitarse es necesario, conforme al artículo 98.Dos en relación con el 97.Uno.2° de la Ley 37/92, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que se cumpla la condición imprescindible de que el sujeto pasivo efectúe el pago de las cuotas deducibles, situación ésta que en el presente caso no se ha producido ya que es la propia Administración, vía Inspección, la que, poniendo de manifiesto la incorrección de la declaración presentada por el obligado tributario, la rectifica y procede a su regularización aumentado la base imponible
TERCERO.-
Respecto al tema señalado, es decir la procedencia de liquidar intereses de demora hasta la regularización practicada por la Administración, ha habido, a lo largo de las vicisitudes de la legislación del Impuesto sobre el Valor Añadido diferentes posturas sobre la misma en los distintos órdenes económico-administrativo y contencioso-administrativo. No obstante atendiendo a la más reciente jurisprudencia ha de destacarse, entre otras, la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de Mayo de 2010, recaída sobre recurso de casación 1454/2005 fundamenta su postura de no devengo de intereses hasta la liquidación en los siguientes argumentos: "(...) hemos de partir de una idea que nadie discute: el carácter reparador de los intereses moratorios. Con ellos se trata de resarcir el daño sufrido por la Hacienda como consecuencia de la falta de ingreso de la cuota tributaria, debiendo liquidarse por el periodo comprendido entre el momento en el que hubo de producirse el ingreso en las arcas públicas y aquel en el que, por el mecanismo propio del impuesto sobre el valor añadido, correspondía deducir aquella cuota. La indemnización en que consisten los intereses ha de comprender el periodo de tiempo en el que la cuantía reclamada tenía que estar y no estuvo en poder de la Administración. Esta visión está presente en la sentencia recurrida, en la que, sin embargo, se añade que la liquidación no puede extenderse a un momento posterior, en el que, por vía de deducción, se produce un desplazamiento de tal cantidad al patrimonio de quien ingresó o debió ingresar la misma, argumento que, sin embargo, condiciona a que efectivamente la deducción se haya producido (párrafo tercero del fundamento cuarto). Este último planteamiento, que introduce en el ámbito de la liquidación de intereses el derecho a deducir las cuotas soportadas y, por su cauce, el momento en qué tal derecho nace, ha sido desechado expresamente por esta Sala en la sentencia de 19 de octubre de 2009 (casación 5686/03), en cuyo fundamento jurídico quinto recordamos que el impuesto sobre el valor añadido constituye una exacción indirecta que grava los actos de consumo, como manifestación de la capacidad económica de las personas, mediante la imposición de las operaciones de los empresarios o de los profesionales, quienes, a través de la técnica de la repercusión, trasladan la carga al consumidor final, consiguiendo, de este modo, un impuesto «neutral» para los sujetos pasivos, ya que sólo lo soporta el último hito de la serie, el que recibe el producto o disfruta la prestación. El empresario que interviene en la elaboración o en la transformación de un bien que enajena a otro actor en el proceso productivo repercute sobre este último el impuesto acumulado hasta ese momento, más el correspondiente al valor que su intervención añade a la operación sujeta a tributación, que ingresa en las arcas públicas, deduciéndose la porción pagada por él como consecuencia de la repercusión que soportó, realizada por el eslabón anterior. En estas circunstancias, si un sujeto obligado a pagar el tributo no lo hace, provoca que no llegue al Tesoro la cuota que resulta del valor que él incorpora a la operación, de modo que el daño que le causa no lo es únicamente por - el tiempo que, en el supuesto de haber cumplido con su deber, mediaría entre la satisfacción de este último y el momento en el que hubiera podido ejercer el derecho a la deducción, sino por el lapso total desde que dejó de pagar hasta que efectivamente lo hace, pues ha sustraído del circuito del impuesto la cantidad correspondiente a aquella cuota. Lo anterior se explica, además, porque con ese incumplimiento no sólo no realizó el ingreso sino que tampoco lo repercutió al adquirente del bien o al destinatario del servicio, quebrando la cadena e impidiendo que, a través de las sucesivas fases hasta el consumidor final, la Hacienda reciba el tributo, haciéndose con ella definitivamente, momento en el que ya no cabe repercusión ni, por consiguiente, deducción alguna. Por ello, hemos indicado en la sentencia de 10 de julio de 2007 (casación para la unificación de doctrina 306/02 ) que «cuando no se "repercute", o se "repercute insuficientemente", se produce un perjuicio para la Hacienda que no cesa al mes siguiente, y del que la ley hace responsable al sujeto pasivo» (penúltimo párrafo del FJ 3°). Ahora bien, tal visión, que responde al mecanismo ordinario del impuesto sobre el valor añadido, pierde sentido en los supuestos de inversión del sujeto pasivo (empresarios y profesionales para quienes se realizan operaciones sujetas a gravamen por entidades o personas no establecidas en el territorio de aplicación del impuesto) y en los de importación y adquisición intracomunitaria de bienes. En estos casos, el sujeto pasivo no es, como de ordinario, el empresario que presta el servicio o que entrega el bien, sino aquel que recibe este último o que es el destinatario de aquel primero (artículos 84.1.2°, 85 y 86 de la Ley 37/1992 ). Esta clase de sujetos pasivos se autorepercute el tributo adquiriendo el derecho a deducirse la integridad del mismo (artículo. 92.1, puntos 2°, 3° y 4° ). El Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha indicado, para el caso de los sujetos pasivos invertidos (que en este punto responde a los mismos parámetros que el propio de las importaciones y de las entregas intracomunitarias de bienes), que el obligado tiene derecho a deducir exactamente la misma cuota tributaria; de modo que, en principio nada adeuda al Tesoro Público (sentencia de 8 de mayo de 2008, Ecotrade (asuntos acumulados C-95/07 y C-96/07, apartado 56). Este fenómeno se explica porque en tales situaciones quiebra el principio general de tributación en origen (por quien presta el servicio o entrega el bien) para establecer la regla de contribución en destino. En otras palabras, se entiende producido el hecho imponible en el territorio en el que llega el transporte o la expedición para suministrar las mercancías o en el que se encuentra establecido el beneficiario del servicio. Siendo así, la irrenunciable neutralidad del tributo sólo se garantiza si quien soporta la carga puede repercutirla o deducirla por tratarse de un empresario o de un profesional, que lo soporta (el que importa o recibe el bien o que usa del servicio). Y, a tal fin; se hace desaparecer a efectos fiscales el tramo que provoca el salto fronterizo, de modo que la entrega en el país de origen resulte exonerada del impuesto, sometiéndose a tributación la recepción en el de acogida por una persona facultada para deducir la cuota, dejando que el fenómeno de la repercusión continúe su curso hacia el destinatario final. En definitiva, se trata de que quien ejecuta el paso de un Estado miembro a otro o quien importa al territorio de la Unión un bien procedente de un país tercero quede «indemne», como si no hubiera existido o intervenido. Así se deduce para las operaciones intracomunitarias de la regulación contenida en la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios -Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (Diario Oficial de las Comunidades Europeas, serie L, nº 145 de 1977, p. 1) (en lo sucesivo, «Sexta Directiva»), de la que la Ley 37/1992 es transposición, modificada con vistas a la abolición de las fronteras interiores por la Directiva 91/680/CEE del Consejo, de 16 de diciembre de 1991 (DO L 376, p.1) (artículo 28 bis y siguientes). Así pues, en la medida en que, tratándose como ahora se trata, del impuesto sobre el valor añadido a la importación, la compañía actora procedió a repercutirse el tributo, teniendo derecho a deducirlo en su integridad, sólo habrá causado daño a la Hacienda por el tiempo en que esa suma debió estar en las arcas públicas; en otras palabras, por el tiempo que medió entre el devengo del impuesto y el nacimiento del derecho a deducirlo. La Ley 37/1992 en su redacción originaria, dispuso, con carácter general, que ese derecho nacía en el momento en que se devengasen las cuotas deducibles (artículo 98.1 ), salvo, precisamente, para los casos de sujetos pasivos invertidos, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de bienes, en lo que tal derecho sólo veía la luz una vez pagadas las cuotas deducibles ( artículo 98. 2 ). No obstante, a partir del 1 de enero de 1995, y en virtud de la Ley 42/1994 , de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas u de orden social (BOE de 31 de diciembre ), tal exigencia quedó únicamente reducida a las importaciones de bienes, debido a la nueva redacción que en su artículo 15 dio al artículo 98.2 de la Ley 37/1992 que fue derogado definitivamente por la Ley 51/2007, de 26 de diciembre, dé presupuestos generales del Estado para el año 2008 (BOE de 27 de diciembre ), a partir de cuya entrada en vigor rige para todos los supuestos la regla de que el derecho a la deducción nace con el devengo. Esta sucesión normativa ha permitido a la jurisprudencia considerar que, hasta el 1 de enero de 1995, en las importaciones y entregas intracomunitarias de bienes, así como en los supuestos de sujetos pasivos invertidos, deberían devengarse intereses moratorios. por el tiempo transcurrido entre el día en que debió ingresarse la cuota y aquel en el que efectivamente se pagó, pues es ese momento es en el que nacía el derecho a la deducción. A partir de aquella fecha y hasta la entrada en vigor de la Ley 51/2007 tal determinación sólo operaba para las importaciones de bienes,, como la litigiosa, y desde ese último momento para ninguna. Pueden consultarse sobre el particular las sentencias de 25 de marzo de 2009 (casación 4608/06, FJ 5°) y 12 de noviembre de 2009 (casación 1398/04, FJ 4° ). Conforme a esta doctrina, al tratarse en el caso del impuesto sobre el valor añadido por la importación de productos petrolíferos durante el 1996, habría que dar la razón al abogado del Estado y considerar procedente la liquidación de los intereses, habida cuenta de que el derecho a la deducción sólo nacía con el pago de la cuota. Ahora bien, como ya hemos indicado, nuestra legislación interna es, o debe serlo, transposición de las directivas comunitarias que armonizan el impuesto sobre el volumen de los negocios, en las que se establece, sin excepción alguna,, que el derecho a deducir nace en el momento en el que es exigible el impuesto deducible, acontecimiento que tiene lugar con el devengo (artículo 17.1, en relación con el 10.1, de la Sexta Directiva ), que en el caso de las importaciones de bienes coincide con la importación (artículo 10.3 ). La claridad de estas determinaciones, que no ofrecen la menor duda interpretativa, hace que, por el juego conjunto de los principios de efecto directo v primacía del derecho comunitario, las previsiones del artículo 98.2 de la Ley 3711992 deban ceder ante los designios del legislador de la Unión Europea. Se trata de determinaciones comunitarias que de manera incondicional y precisa reconocen a los sujetos pasivos del impuesto un derecho (el de la deducción) frente a la Hacienda Pública en términos que el legislador nacional no debía desconocer y que aquellos pueden invocar ante sus jueces nacionales, para que los tutelen, quienes se encuentran obligados a tomar en consideración y resolver el litigio aplicando la disposiciones de una directiva, no obstante la existencia de reglas nacionales que las contradigan o que impidan su aplicación. A este desenlace conduce un acervo jurisprudencial del Tribunal de Justicia de Unión Europea, que hoy constituye sustrato común de la cultura jurídica de sus Estados miembros, y que tiene, en lo que ahora interesa, como hitos relevantes las sentencias de 5 de febrero de 1963, Van Gend and Loos (26/62), 15 de julio de 1964, Costa/ENEL (6/64), 19 de enero de 1982, Becker (8/81), 9 de marzo de 1978, Simmenthal (196/77) y 22 de junio de 1989, Fratelli Costanzo (103/88) Hemos de concluir, pues, que Y, S.A. , tenía derecho a deducirse el impuesto sobre el valor añadido que se autorepercutió por la importación de productos petrolíferos durante 1996 desde la fecha de la importación, momento en el que se produjo el devengo y el tributo era exigible, por lo que, como señaló en un caso semejante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia Ecotrade , no cabe hablar de riesgo de pérdida de ingresos fiscales para la Hacienda (apartado 71)".
CUARTO.-
A la vista de esta jurisprudencia se debe admitir la alegación del interesado sobre la improcedencia de liquidación de intereses de demora sobre las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA , como resolución de la reclamación económico-administrativa promovida por X, S.A. contra el acuerdo del Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 26 de mayo de 2010, dictado en relación con el Acta A02/ ... instruida por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido asimilado a la importación, ACUERDA: Estimar dicha reclamación
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: TEAC, reclamación 00/03306/2010/00/00. Texto en la fuente oficial ↗