Resolución TEAC 00/02716/2001/00/00
Doctrina · TEAC · 23 de abril de 2003 · TEA 02716/2001
Abrir en el buscador para subrayar, anotar, guardar en carpetas, imprimir o descargar en Word Abrir en DYCTEA ↗
Normativa
- Ley 37/1992 · art. 103.Dos.1º Clases de prorrata y criterios de aplicación
- Ley 37/1992 · art. 9.1º.c) Operaciones asimiladas a las entregas de bienes
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · 103.2.1 · 9.1.c)
Asunto
IVA. Sectores diferenciados de actividad. Regla de prorrata.
Criterio
-El servicio de residencia de estudiantes respecto del de enseñanza tiene una relación de accesoriedad sin que constituyan sectores diferenciados de actividad.
-Resulta de aplicación la regla de prorrata general y no la especial por incumplimiento de su solicitud en plazo.
El TS en su Sentencia de 25/11/2010 (nº de recurso 712/2006) confirmó el criterio del TEAC de la resolución 00/02716/2001 de 23/04/2003 y que fue también ratificado con anterioridad por la AN en el rca 408/2003 de 25/11/2005.
Conceptos: Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · Prorrata · Sectores diferenciados
Resolución
En Madrid, a 23 de abril de 2003 en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico Administrativo Central por Don ... que actúa, en la representación que acredita, en nombre de ..., S. A., con CIF ... y domicilio en ..., contra resolución dictada el 19 de diciembre del 2000 por el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL de ... en reclamación nº ..., que desestimó las pretensiones formuladas contra una liquidación girada el 19 de agosto de 1997 por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección en ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido. La cuantía de la reclamación asciende a 2.410.896,67 € (401.139.453 pesetas).
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
Con fecha 21 de mayo de 1997 se formalizó por la Inspeccion de los Tributos Acta de disconformidad A-02 nº 85001318 por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 1995, en la que se propone la regularización de la situación del contribuyente dando lugar a una cuota de 250.791.604 pesetas, a unos intereses de demora de 24.952.047 pesetas y a una sanción de 125.395.802 pesetas por considerar el actuario que los hechos constituían infracción tributaria grave.
En el Acta se hace constar que el contribuyente venía realizando la prestación de servicios de enseñanza, así como servicios de residencia de estudiantes. Que en el período comprobado había solicitado la devolución del saldo de IVA a su favor, que tuvo lugar el 24 de julio de 1996. Que la Inspección aprecia una omisión en la base declarada por el servicio de residencia a estudiantes de 6.744.549 pesetas. Que el contribuyente ha venido liquidando el IVA considerando aquellas actividades como diferenciadas, cuando a juicio de la Inspección la actividad de residencia es accesoria del servicio de enseñanza y no constituye, por tanto, un sector diferenciado; que tampoco es aplicable el régimen de la prorrata especial; que es aplicable el régimen general de la prorrata y que el porcentaje definitivo era del 3%.
Puesto de manifiesto el expediente y formuladas alegaciones por el interesado, se dictó el acuerdo definitivo de liquidación que confirmó la propuesta formulada por la Inspección.
SEGUNDO.-
Contra el citado acuerdo presentó el interesado reclamación en primera instancia donde alega que el incremento de la base imponible en relación con el servicio de residencia no ha sido probado en el procedimiento de inspección; que con ocasión de la devolución del IVA solicitado se practicó una liquidación definitiva y que en consecuencia su revisión administrativa sólo puede tener lugar por los procedimientos especiales del Capítulo VIII, Sección Primera de la LGT; que es procedente la aplicación del régimen de actividades diferenciadas para la de residencia, que no puede considerarse accesoria de acuerdo con la interpretación que propone del artículo 20.1.9º.b) de la Ley del impuesto; que la prorrata especial debe ser aplicada en este caso; que ha existido una discrepancia razonable en la interpretación de la norma que excluye la responsabilidad por infracción tributaria.
El Tribunal Regional rechazó los motivos de oposición planteados por el interesado y confirmó el acuerdo de liquidación y contra esta resolución interpuso en tiempo hábil recurso de alzada.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente, por razón de la cuantía, para conocer de este recurso de alzada interpuesto contra una resolución dictada en primera instancia, de conformidad con lo que establecen los artículos 9 y 10 del RPEA. Las cuestiones planteadas se refieren a la posibilidad de rectificar mediante nueva liquidación el acuerdo adoptado en la devolución del exceso de IVA soportado, a la determinación si está suficientemente probado en el expediente el aumento de la base imponible, a la determinación del régimen aplicable a la deducción del IVA soportado, y a la existencia o no de una conducta sancionable.
SEGUNDO.-
Respecto de la primera alegación, el interesado parte del principio de la vinculación de la Administración a sus propios actos declarativos de derechos que no pueden ser revisados, en el caso de las liquidaciones tributarias, sino a través de los procedimientos especiales de revisión de los artículos 153 y siguientes de la LGT. Atribuye ese carácter a la liquidación provisional en la que entiende que se le reconoció el derecho a la devolución del IVA solicitado. Afirma que esa liquidación provisional calificó el régimen de las deducciones del contribuyente y siendo esta una cuestión de derecho, no puede ser revisada al amparo del artículo 156 de la LGT sino a través de los procedimientos especiales del los artículos 153 y siguientes de la LGT. Y frente al argumento de la resolución recurrida de que no se había acreditado la existencia de esa liquidación provisional, invoca el artículo 17 de la Ley 1/98 y el propio artículo 115 de la Ley del impuesto para sostener que habiéndose practicado la devolución dentro del plazo de 6 meses necesariamente ha tenido que existir liquidación provisional y que ésta obra en poder de la Administración.
Como fundadamente expone el Tribunal Regional, la liquidación que precedió a la devolución del IVA solicitada se produce dentro de un procedimiento de comprobación abreviada que impide atribuir al acto de liquidación que le puso termino, el carácter de acto definitivo que a su vez permitiera invocar al interesado la limitación en las facultades revisoras de la Administración respecto sus propios actos de reconocimiento de derechos a favor de los particulares. El carácter provisional del acto viene expresamente reconocido en la propia Ley del impuesto, cuando el artículo 115.Tres dispone que: "En los supuestos a que se refiere este artículo y el siguiente, la Administración procederá, en su caso, a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación en que se solicite la devolución del Impuesto". E igualmente en la LGT donde, después de declarar en el artículo 120 que tienen la condición de liquidaciones definitivas "las practicadas previa comprobación administrativa del hecho imponible y de su valoración, haya mediado o no liquidación provisional", se refiere a las liquidaciones practicadas con ocasión de las devoluciones y dispone en el artículo 123: "Asimismo se dictarán liquidaciones provisionales de oficio cuando, con ocasión de la práctica de devoluciones tributarias, el importe de la devolución efectuada por la Administración no coincida con el solicitado por el sujeto pasivo, siempre que concurran las circunstancias previstas en el párrafo primero o se disponga de los elementos de prueba a que se refiere el párrafo segundo de este apartado"; y esta caracterización como acto provisional se corresponde con la actividad administrativa efectivamente llevada a cabo en estos procedimientos donde no existe una completa actividad de comprobación y por ello la Administración se reserva la facultad de llevar a cabo las comprobaciones y valoraciones que sean precisas para adoptar una decisión ultima que sí será definitiva. Continua diciendo el mismo artículo en su párrafo 2: "Para practicar tales liquidaciones la Administración tributaria podrá efectuar las actuaciones de comprobación abreviada que sean necesarias, sin que en ningún caso se puedan extender al examen de la documentación contable de actividades empresariales o profesionales. No obstante lo anterior, el sujeto pasivo deberá exhibir, si fuere requerido para ello, los registros y documentos establecidos por las normas tributarias, al objeto de que la Administración tributaria pueda constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en los registros y documentos de referencia." No procede, por tanto, estimar este motivo de impugnación.
TERCERO.-
En segundo lugar se opone el interesado al incremento en la base imponible recogido en la liquidación que considera no suficientemente probado por la Inspección. El Tribunal Regional consideró procedente tal incremento y afirma que el importe de los ingresos no declarados se ha obtenido por la Inspección del examen de la contabilidad de la empresa, de los datos que constan en la Consejería de ... de la Comunidad Autónoma de ... y que fueron comunicados por el propio sujeto pasivo a ésta y de la denuncia presentada.
Realmente y en relación con esta cuestión, en el Acta sólo se dice que el incremento de la base se deduce "de los datos obtenidos de la denuncia interpuesta el 24 de febrero de 1997 y en esta Dependencia"; y en el Informe ampliatorio que "la Inspección ha comprobado según consta en la denuncia publica presentada en esta Dependencia el 24 de febrero de 1997 que los datos declarados hay que incrementarlos en 6.744.549 pesetas, resultando una base imponible comprobada por este concepto de 108.176.179 pts". Si a la insuficiente acreditación de la realidad de estos ingresos que se dice no declarados añadimos que, como alega el recurrente, la diferencia que se considera en la liquidación como mayor cifra de ingresos coincide con el importe del propio impuesto devengado por tales operaciones, habrá que estimar que no es procedente el incremento en la base imponible practicado.
CUARTO.-
Impugna también el reclamante el procedimiento seguido para el cálculo del IVA deducible en la liquidación girada y que rectifica sustancialmente el practicado en su autoliquidación y que dio origen a la devolución practicada. La cuestión se plantea porque el contribuyente había tratado como sectores diferenciados los de enseñanza y los de alojamiento y residencia de estudiantes, estando la primera actividad exenta del impuesto y plenamente sujeta la segunda, deduciendo por ello íntegramente el IVA soportado respecto de esta última.
En la liquidación, la actividad de residencia y alojamiento de alumnos se califica de accesoria de la actividad principal de enseñanza no constituyendo un sector diferenciado de la actividad y en consecuencia sujeta al mismo régimen de deducción de la principal, aplicando la regla de prorrata atendiendo a la proporción que las operaciones que generan derecho a la deducción lo están respecto del total de las operaciones. Y efectivamente así se deduce de lo dispuesto en la ley del impuesto, donde el artículo 101 sólo permite aplicar con independencia los regímenes de deducción cuando los sujetos pasivos realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad, y el artículo 9 define que debe entenderse como sectores diferenciados "a efectos de lo dispuesto en esta Ley", atribuyendo este carácter a las actividades económicas distintas por estar clasificadas en grupos diferentes en la CNAE y que tengan regímenes de deducción cuyos porcentajes aplicables difieran entre si en mas de 50 puntos porcentuales. Y este precepto añade que "....no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando en el año precedente su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento de esta ultima y, además, contribuya a su realización..."; y que "Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan".
Partiendo de lo anterior, compartimos el criterio del Tribunal Regional en el sentido de que ha quedado acreditado por la Inspección que la actividad de residencia y alojamiento de alumnos contribuye a la realización de la actividad de enseñanza y, teniendo carácter de accesoria respecto de ésta ultima debe seguir su mismo régimen de deducción, no siendo posible configurarla como integrada en un sector diferenciado de la actividad, por lo que no procede aceptar este motivo de impugnación ni la pretensión ahora formulada en relación con la aplicación del régimen especial de prorrata que no fue solicitado en tiempo.
QUINTO.-
En relación con la calificación dada a la conducta del recurrente como infracción tributaria grave en el expediente, invoca el contribuyente el párrafo 4.d) del articulo 77 de la LGT en relación con la diligencia debida para sostener que su conducta se encuentra amparada en una interpretación razonable de la Ley del Impuesto.
En lo que se refiere al juicio de culpabilidad imputable a la conducta del recurrente, de conformidad con lo establecido en el artículo 77 de la Ley General Tributaria las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia. Y profundizando en este concepto de negligencia, como ha dicho este Tribunal Central en diversas resoluciones, su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. En este sentido se ha pronunciado también en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988 que, a su vez, se hacia eco de la tendencia jurisprudencial de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada en una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la Ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria". Así, la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.
Es en definitiva, el resultado del incumplimiento del deber general de cuidado en el cumplimiento de las obligaciones tributarias a lo que se atiende, lo que a su vez exige indudablemente una valoración de la conducta respecto de la que se pudiera considerar como razonable atendiendo a las circunstancias concretas del caso. Y en éste, no se puede olvidar que la Ley del impuesto al regular el régimen de deducción por el IVA soportado recoge dos regímenes diferentes, el de prorrata general y el de prorrata especial aplicable cuando se solicite o cuando la aplicación de la prorrata general diera un resultado superior en un 20% al importe deducible que resultaría de la aplicación del régimen de prorrata especial; y dentro del primero, se hace necesario además calificar la existencia o no de sectores diferenciados y dentro de estos, calificar una actividad como accesoria o no de otra principal. Esta calificación de accesoria, en cuanto que en parte está condicionada a que contribuya o no al resultado de la actividad principal introduce un elemento en la valoración que no es objetivo y que puede justificar distintas interpretaciones; y si a ello añadimos que una correcta interpretación de la Ley hubiera normalmente conducido al contribuyente a solicitar la aplicación de la regla de prorrata especial y esto a su vez le hubiera permitido la deducción total del IVA soportado respecto de su actividad de residencia y alojamiento de estudiantes, que en la prorrata general se le ha reducido sustancialmente, entendemos que no se dan las circunstancias que justifican el juicio de culpabilidad necesario para sancionar la conducta.
Por ello,
Este Tribunal Económico Administrativo Central, en Sala, en el recurso de alzada interpuesto por ..., S. A. contra resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL de ... dictada en reclamación nº ..., ACUERDA: Estimarlo parcialmente, anulando la liquidación en cuanto al incremento en la base imponible por importe de 6.744.549 pesetas (40.535,56 €) como ingresos no declarados y la sanción impuesta y confirmar la liquidación en los demás aspectos.
Fuente: TEAC, reclamación 00/02716/2001/00/00. Texto en la fuente oficial ↗