Resolución TEAC 00/02492/2011/00/00

Doctrina · TEAC · 17 de julio de 2014 · TEA 02492/2011

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Normativa

Ley 37/1992 · art. 88.Uno Repercusión del impuesto

Normativa según la fuente: RD 520/2005 Reglamento Revisión en Vía Administrativa · 14.2.a) · Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · 88.1 · RDLeg 2/2000 Texto Refundido Ley de Contratos de las Administraciones Públicas · 14.1 · 77

Asunto

IVA. Contratos del Sector Público anteriores a la Ley 30/2007. Aplicación de un tipo superior al que procede. Devolución de ingresos indebidos: Titular del derecho a la devolución.

Criterio

En contratos anteriores a la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público no resulta de aplicación la letra c) del artículo 14.2 RRVA pues aunque en los impuestos repercutidos hay que devolver a quien soportó, este es un caso especial en el que el impuesto va incluido en el precio y no se repercute como partida independiente (artículo 88.Uno LIVA), de modo que quien soporta el impuesto siempre paga la misma cantidad con independencia de cómo se distribuya la base y la cuota. En el caso de que proceda un menor tipo impositivo respecto del declarado e ingresado, esta circunstancia incide en quien repercute, que con el tipo general había ingresado una cuota superior a la procedente con el tipo reducido. Por tanto, se ha de aplicar la letra a) del artículo 14.2 RRVA y devolver a quien repercutió, no a quien soportó.

Criterio reiterado en RG 00/01282/2014 (12/12/2018), si bien este última resolución se refiere tanto legislación anterior a la Ley 30/2007 como a la propia Ley 30/2007 y al Texto Refundido de esta Ley (RD Legislativo 3/2011).

Conceptos: Contrato administrativo · Devoluciones · Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · IVA soportado · Modificación · Precio/contraprestación · Tipo impositivo

Resolución

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada, en las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestas por la entidad XX, S.A., con NIF ... , actuando en su nombre y representación D. Jx... y con domicilio a efectos de notificaciones en ... , contra, los siguientes acuerdos:

Ø Acuerdo de fecha 3 de febrero de 2011, que estima en parte el recurso de reposición, interpuesto contra el acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación, titular XX, S.A., período diciembre de 2008, dictado por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de Barcelona, de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) . (RG 1772/2011)

Ø Acuerdos de fecha 13 de abril de 2011 de resolución de rectificación de autoliquidaciones, titular XX, S.A ., períodos septiembre 2009 ( 2011GRC ... ) , noviembre 2009 ( 2011GRC...) , noviembre 2009 ( 2011GRC...) , enero 2010 ( 2011GRC...) , enero 2010 ( 2011GRC...), enero 2010 ( 2011GRC...) , enero 2010 ( 2011GRC...) , enero 2010 (2011GRC ... ), febrero 2010 ( 2011GRC...) , marzo 2010 ( 2011GRC ... ) , septiembre 2010 ( 2011GRC...) , noviembre 2010 ( 2011GRC...) , diciembre 2010 ( 2011GRC...) , diciembre 2010 ( 2011GRC...), diciembre 2010 ( 2011GRC...) , febrero 2011 ( 2011GRC...) y febrero 2011 ( 2011GRC... ), dictados por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de Barcelona, de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT . (RG 2492/2011 , 2493/2011, 2494/2011, 2495/2011, 2496/2011, 2497/2011, 2498/2011, 2499/2011, 2500/2011, 2501/2011, 2502/2011, 2503/2011, 2504/2011, 2505/2011, 2506/2011, 2507/2011 y 2508/2011).

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO:

Con fecha 25 de junio de 2009, la entidad AA presentó ante la Delegación de Oviedo una solicitud de devolución de ingresos indebidos por un total de 1.690.418,45 euros en concepto del IVA que le habían repercutido distintas empresas, al considerar que el tipo impositivo procedente era el 7% en vez del aplicado del 16%, sobre la base de los siguientes hechos:

Ø Del importe cuya devolución solicita, 250.208,78 euros corresponden a cuotas repercutidas por XX, S.A .

Ø Fundamenta su solicitud en el artículo 91.Uno.3.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que dispone la aplicación del tipo reducido del 7% a las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas.

Ø De acuerdo con jurisprudencia del Tribunal Supremo, recogida en la consulta de la Dirección General de Tributos ... , sobre el concepto de vivienda, habría que aplicar a las operaciones documentadas en las facturas que aporta el tipo reducido del 7%.

SEGUNDO:

Con fecha 19 de octubre de 2010, la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de Barcelona dicta propuesta de resolución de rectificación de autoliquidación, titular XX. S.A. y período diciembre de 2008, en los siguientes términos:

“La presente propuesta de resolución se refiere a la solicitud planteada respecto a las cuotas que fueron repercutidas por XX, SA.

En el expediente se encuentran las facturas en las que XX, SA repercutió el IVA al tipo del 16%, en concepto de "Trabajos realizados en la Ejecución de la obra de la Residencia de Ancianos ..." ..., correspondientes a la certificación nº... del mes de...".

La entidad pretende que se aplique el tipo impositivo del 7% al considerar que se encuentra en el supuesto previsto en el artículo 91.Uno.1.3º de la Ley del IVA que dispone que este tipo será aplicable a "Las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas. Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por 100 de la superficie construida se destine a dicha utilización".

Los requisitos a cumplir son los siguientes:

-Que las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra (siendo así cuando el empresario contratista se obliga a ejecutar una obra en beneficio de otra, que le paga un precio por ella).

- La ejecución de obra ha de ser consecuencia de contratos concertados directamente por el contratista con el promotor de la edificación.

-Que la ejecución de obra tenga por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas.

La entidad en sus alegaciones concluye que reúne los requisitos exigidos para la aplicación del tipo impositivo del 7%, a los que antes nos hemos referido.

Como sostiene la entidad en sus alegaciones, puede incluirse en el concepto de edificio destinado a viviendas a un edificio destinado a residencia, cuestión sobre la que se ha pronunciado el Tribunal Supremo y que ha recogido la Dirección General de Tributos en muchas consultas, además de la señalada por la entidad.

Sin embargo, en todo caso, hay que acreditar que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a la utilización como vivienda, teniendo en cuenta que el edificio puede ser destinado también para otros usos.

En el expediente, se refiere al alcance del concepto vivienda con objeto de que se incluya dentro del mismo a las operaciones realizadas por la entidad, pero en ningún momento acredita que el edificio en cuestión cumpla el requisito de destinar al menos el 50% de la superficie construida a dicha utilización, cuestión exigida en la Ley del IVA y de la que depende, que pueda admitirse o no la aplicación del tipo reducido (siempre y cuando se cumplieran además los restantes requisitos exigidos para ello).

De la documentación que obra en el expediente (facturas emitidas por XX, SA ) no queda acreditado que al menos el 50% de la superficie sea destinada a la utilización como viviendas.

De la documentación aportada no puede deducirse que la repercusión efectuada por XX, SA en las facturas aportadas haya sido incorrecta por aplicar el tipo impositivo del 16% y que proceda efectuar su rectificación, motivo por el que se deniega la presente solicitud.

El tipo impositivo del 16% constituye el tipo general u ordinario. Su ámbito de aplicación comprende a todas las operaciones que no están gravadas a otro tipo distinto.

La Ley prevé los tipos reducidos del 7% y del 4% únicamente cuando se trate de algunas de las operaciones relacionadas en su artículo 91.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley 58/2003 General Tributaria, en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

En el artículo 108, se establece que los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba en contrario.

En este supuesto, la entidad, no ha probado que nos encontremos entre alguno de los supuestos relacionados en el artículo 91.Uno de la Ley del Impuesto y, por tanto, no hay motivo para declarar que el tipo aplicado por XX, SA del 16% haya sido incorrecto .”

La notificación al obligado tributario se practica el 29 de octubre de 2010.

AA presentó, con fecha 30 de noviembre de 2010, escrito de alegaciones a la propuesta transcrita.

Con fecha 1 de diciembre de 2010, la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de Barcelona dictó acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación, confirmando la propuesta referenciada.

La notificación se practica a AA el 15 de diciembre de 2010, así como a XX, S.A ., el 10 de diciembre de 2010.

TERCERO:

Con fecha 10 de enero de 2011, XX S.A. presentó recurso de reposición contra la resolución descrita en el antecedente previo, en el que solicita que s e acuerde la devolución a XX S.A. de la diferencia de IVA ingresado a la Hacienda Pública como consecuencia de haber aplicado en las facturas relativas a las certificaciones de obras realizadas para la entidad AA en la construcción de la "Residencia para Ancianos ... en ... ", el tipo del 16 % cuando correspondía el tipo reducido del 7 %, en base a las dos siguientes razones :

1º) Justificación que el destino de la obra ejecutada es su utilización como vivienda por las personas que se acogerán en la misma. Para ello aporta una copia del pliego de condiciones técnicas de la infraestructura, que ponen de manifiesto que es un edificio con cinco plantas, tres de la cuales tienen como único destino "el espacio físico en el que el ser humano puede permanentemente desarrollar sus actividades vitales al resguardo de agentes externos", esto es, como vivienda, siendo el resto de las dependencias básicamente estancias complementarias de la utilidad final.

2º) Debe considerarse que la oferta realizada por el contratista a la entidad pública incluía el impuesto al tipo correcto, por lo cual, para la rectificación de la cuota incorrectamente repercutida deberá entenderse que la base imponible será el precio de la contrata, es decir, el de la adjudicación menos la cuota del Impuesto calculada al tipo aplicable, de manera que el precio global de adjudicación permanecerá inalterado, si bien la base imponible de la operación será superior a la inicialmente prevista y el exceso de la cuota ingresada corresponderá al contratista.

Con fecha 3 de febrero de 2011, la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de Barcelona dictó acuerdo de resolución del recurso de reposición interpuesto, estimando en parte el recurso, en los siguientes términos:

“SEGUNDO. De acuerdo con:

Lo establecido por :

El artículo 91 UNO 3 1º de la Ley del IVA que dispone que se aplicará el tipo reducido del 7% a "Las ejecuciones de obras, (...), consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción (...) de edificaciones (...) destinadas principalmente a viviendas (...).

Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por 100 de la superficie construida se destine a dicha utilización".

El artículo 88 Uno párrafo segundo de la misma Ley :"En (...) las prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinarios fuesen entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, (...), han incluido dentro de las mismas el IVA que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación de tributo repercutido."

El artículo 89 Cinco de la Ley 37/1992 que señala "Cuando la rectificación (de las cuotas impositivas repercutidas) determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes : a) iniciar ante la Administración tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos (...)."

El artículo 14 2º letra c) del Reglamento General en materia de revisión administrativa que reconoce el derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos a "La persona o entidad que haya soportado la repercución , cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades." y siempre que se cumplan las condiciones establecidas en los apartados 1º al 4º de la misma letra.

TERCERO. Se acuerda estimar parcialmente el presente recurso.

1º) Considerándose acreditado que la edificación objeto del contrato de ejecución de obras entre la entidad AA y XX, SA estaba destinada a servir como vivienda, toda vez que de las cinco plantas de la que consta la construcción, tres de ellas están constituidas básicamente por habitaciones destinadas a ser la vivienda de las personas que las vayan a ocupar, de manera más o menos permanente, en atención a sus necesidades asistenciales.

Por tanto, se reconoce el derecho a la devolución de las cuotas de IVA ingresadas en exceso por XX, SA como consecuencia de la aplicación del tipo general del 16 % en lugar del tipo reducido del 7%, y que asciende a la cantidad de 250.208,78 euros .

2º) No considerándose acreditado el derecho de XX, SA a ser la beneficiaria de la devolución de esta cantidad, dado que por una parte, la normativa establece que será quien soportó en exceso la repercusión del Impuesto quien tenga derecho a percibir la devolución, y por otra, no puede aceptarse el argumento de que "deberá considerarse que la oferta realizada por el contratista incluía el Impuesto al tipo correcto", dado que sin ninguna duda, el tipo utilizado para hacer la oferta a la entidad promotora fue el tipo general del 16 %, como así lo ponen de manifiesto las facturas expedidas por XX , SA a AA para el cobro de las certificaciones de obra, dado que, si en las facturas se aplicó (incorrectamente) el tipo del 16 %, la oferta, que debía incluir según la ley el importe del Impuesto, también se formuló calculando el IVA al tipo general. Por tanto, la devolución del exceso del impuesto ingresado, no tiene nada que ver con la base imponible, que seguirá siendo la misma, sino como resulta evidente, con un exceso de tipo de gravamen que supuso un exceso de cuotas soportadas por el promotor e ingresadas a la Hacienda Pública por el contratista.

Por todo ello, se procederá a reconocer, a través de los correspondientes expedientes de rectificación de autoliquidaciones, las devoluciones a favor de la entidad AA por el exceso de cuotas ingresadas en cada una de las declaraciones de IVA presentadas por XX, SA con los intereses de demora correspondientes” .

La notificación se practica a AA el 11 de febrero de 2011, así como a XX, S.A., el 14 de febrero de 2011.

No conforme, XX, S.A ., interpone con fecha 9 de marzo de 2011 la reclamación económico-administrativa nº 1772/2011 que se examina ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, contra el acuerdo que estima parcialmente el recurso de reposición interpuesto.

Puesto de manifiesto el expediente para alegaciones, las mismas fueron presentadas con fecha 23 de abril de 2012, reiterando ante este Tribunal que para la rectificación de la cuota incorrectamente repercutida deberá entenderse que la base imponible será el precio de la contrata, es decir, el de la adjudicación menos la cuota del Impuesto calculada al tipo aplicable, de manera que el precio global de adjudicación permanecerá inalterado, si bien la base imponible de la operación será superior a la inicialmente prevista y el exceso de la cuota ingresada corresponderá al contratista, y que se reconozca la devolución a favor de XX, S.A.

CUARTO:

Con fecha 7 de marzo de 2011, la entidad AApresentó solicitud de devolución de ingresos indebidos, obra residencia de mayores ... - ... , en concepto del IVA que le había repercutido XX S.A. , al considerar que el tipo impositivo procedente era el 7% (8% a partir del 1 de julio de 2010) en vez del aplicado del 16% (18% a partir del 1 de julio de 2010) sobre la base de los siguientes hechos:

Ø En virtud de escrito de fecha 29 de mayo de 2009 se solicitó, entre otras actuaciones, en relación con la obra de construcción de residencia de mayores ...-..., ejecutada por la empresa XX, S.A ., la devolución de un ingreso indebido por IVA por importe de 250.208,78 euros. Esta devolución fue acordada en virtud de acuerdo de resolución de recurso de reposición de fecha 3 de febrero de 2011, remitiéndose a la fundamentación del mismo.

Ø Durante el período comprendido entre marzo de 2009 y el final de la obra se emite la facturación que se detalla en el escrito, que da lugar a los ingresos indebidos por aplicación del tipo indebido que se solicitan, que totalizan 260.529,11 euros.

QUINTO:

Con fecha 22 de marzo de 2011 se notifican a XX, S.A ., las correspondientes comunicaciones a interesados de interposición de solicitud de rectificación de autoliquidaciones.

XX, S.A., manifiesta en sus alegaciones que se acuerde el ingreso de las cantidades solicitadas a su favor, al considerar que la oferta realizada por el contratista a la entidad pública incluía el impuesto al tipo correcto, por lo cual, para la rectificación de la cuota incorrectamente repercutida, deberá entenderse que la base imponible será el precio de la contrata, es decir, el de la adjudicación menos la cuota del Impuesto calculada al tipo aplicable, de manera que el precio global de adjudicación permanecerá inalterado, si bien la base imponible de la operación será superior a la inicialmente prevista y el exceso de la cuota ingresada corresponderá al contratista.

SEXTO:

Con fecha 13 de abril de 2011, la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de Barcelona dicta los correspondientes acuerdos de resolución de rectificación de autoliquidaciones, titular XX, S.A ., correspondientes a los siguientes períodos: septiembre 2009, noviembre 2009, noviembre 2009, enero 2010, enero 2010, enero 2010, enero 2010, enero 2010, febrero 2010, marzo 2010, septiembre 2010, noviembre 2010, diciembre 2010, diciembre 2010, diciembre 2010, febrero 2011 y febrero 2011, en los siguientes términos:

“TERCERO. Se acuerda estimar totalmente las solicitudes presentadas .

Considerándose acreditado que la edificación objeto del contrato de ejecución de obras entre la entidad AA y XX, SA estaba destinada a servir como vivienda,

No considerándose acreditado el derecho de XX, SA a ser la beneficiaria de la devolución de esta cantidad, dado que por una parte, la normativa establece que será quien soportó en exceso la repercusión del Impuesto quien tenga derecho a percibir la devolución, y por otra, no puede aceptarse el argumento de que "deberá considerarse que la oferta realizada por el contratista incluía el Impuesto al tipo correcto", dado que sin ninguna duda, el tipo utilizado para hacer la oferta a la entidad promotora fue el tipo general del 16 %, como así lo ponen de manifiesto las facturas expedidas por XX , SA a AA para el cobro de las certificaciones de obra, dado que, si en las facturas se aplicó (incorrectamente) el tipo del 16 %, la oferta, que debía incluir según la ley el importe del Impuesto, también se formuló calculando el IVA al tipo general.”

CUARTO. En ejecución de esta resolución procede: