Resolución TEAC 00/01485/2010/00/00

Doctrina · TEAC · 19 de julio de 2012 · TEA 01485/2010

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 69 Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · 69.5.e)

Asunto

IVA. Lugar de realización. Establecimiento permanente. Condiciones específicas que deben reunir los establecimientos permanentes para ser considerados como tales a la vista de la Jurisprudencia comunitaria. Consideración de establecimiento permanente a un almacén o depósito de mercancía.

Criterio

Una entidad no establecida no dispone de establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto si es simplemente destinataria de servicios de almacenamiento sin ser propietaria o titular de un derecho de uso o arrendamiento del propio almacén.

Aun siéndolo, deben concurrir el resto de los requisitos o condiciones que expresamente exige el TJUE (presencia física, permanencia en el tiempo de la sede o lugar fijo de negocios, y realización efectiva de una actividad económica por parte del establecimiento permanente).

Criterio reiterado en RG 00/02330/2013 (20-10-2016) y RG 00/0043/2015 (17-07-2019), en lo relativo el segundo párrafo.

Conceptos: Arrendamiento/alquiler · Establecimiento permanente · Hecho imponible: lugar de realización · Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · Inmuebles · No establecidos Territorio de Aplicación del Impuesto TAI

Resolución

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada y en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, interpuesta por Dña. Cx... , en nombre y representación de X, S.A. con NIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de liquidación de fecha 10 de febrero de 2010 dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Tributaria derivada del acta de disconformidad A02 ..., por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 2004-2005, de cuantía 713.994,05 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO:

La Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes dicta acuerdo de liquidación con fecha 10 de febrero de 2010 a la entidad X SA ( nº NIF) derivada del acta de disconformidad A02 ... por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 2004-2005, confirmando la propuesta contenida en el acta y resultando una deuda a ingresar por importe total de 4.525.593,99 euros, intereses de demora incluidos.

Las actuaciones inspectoras de alcance general se inician el día 08/02/2008. Por acuerdo del Inspector Jefe de 16/12/2008 el plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación y de liquidación se amplió otros 12 meses conforme a lo establecido en el artículo 150.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria.

La actividad desarrollada por el obligado tributario en los periodos comprobados fue la de elaboración y comercialización de bebidas refrescantes y zumos de determinadas marcas.

En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se han puesto de manifiesto los siguientes hechos:

Como consecuencia del contrato de franquicia celebrado entre X SA y X Internacional Limited (XIL) entidad domiciliada en los Países Bajos y propietaria de determinadas marcas de bebidas refrescantes, el obligado tributario ha refacturado a ésta una parte de los gastos correspondientes a marketing y publicidad, considerando que al tratarse de servicios de promoción y publicidad con destinatario establecido en el extranjero la operación quedaba fuera del ámbito de aplicación del impuesto en España, por lo que no ha efectuado la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 70.uno.5º A a) de la LIVA.

La Inspección actuaria considera que, aún en el caso de que los servicios se clasificasen de publicitarios, se debería haber repercutido la correspondiente cuota del IVA, puesto que el destinatario X Internacional Limited , tiene establecimiento permanente en España a efectos de este Impuesto y el servicio tiene por destinatario dicho establecimiento.

En el acuerdo de liquidación la Inspección indica que con el fin de entender la verdadera naturaleza de los servicios prestados por X SA , a los efectos de la posible aplicación de una norma de localización especial, debe tenerse en cuenta que a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 11, apartado 15 de la LIVA, se entiende que X SA presta a X Internacional Limited los mismos servicios de marketing que recibe de sus proveedores, es decir, servicios de la misma naturaleza.

La Inspección concluye que tanto en aplicación de la regla general de localización de los servicios sujetos a IVA del artículo 69 LIVA, como en el ámbito de la regla especial del artículo 70.uno.5º A a) LIVA, aplicable a las operaciones de marketing a consumidor por considerarse servicios de publicidad, las operaciones deben quedar sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido español, gravándose al tipo impositivo general del 16 por ciento, por lo que procede la confirmación de la propuesta inspectora.

SEGUNDO:

Con fecha 8 de marzo de 2010 X SA interpone reclamación económico administrativa contra el acuerdo de liquidación de 10 de febrero de 2010 ante el Tribunal Económico Administrativo Central.

Puesto de manifiesto el expediente, la interesada presenta con fecha 21 de mayo de 2010 escrito de alegaciones, manifestando, en síntesis:

- Nulidad del acuerdo de ampliación por falta de motivación. La interesada considera que el acuerdo de ampliación se limita a transcribir las circunstancias contempladas en el artículo 150 LGT y en el artículo 184 del Real decreto 1065/2007, pero no contienen motivación alguna, y la mera concurrencia de las circunstancias previstas en la normativa no permite la ampliación automática de la duración de las actuaciones de comprobación.

- Los servicios de publicidad facturados por X a X Internacional Limited se entienden localizados en Holanda, por lo que los mismos no están sujetos a IVA español y, en consecuencia, X no debía repercutir el mencionado impuesto. La mera existencia de un establecimiento permanente a efectos del IVA no conlleva automáticamente que cualquier operación realizada por un sujeto establecido y una sociedad no residente que cuenta con unas naves destinadas a actividades auxiliares de almacenamiento deba entenderse localizada en el territorio de aplicación del impuesto. Para ello, es preciso que dichos almacenes sean los destinatarios del servicio de publicidad.

Los servicios de publicidad van claramente dirigidos a X Internacional Limited y no a los almacenes. Para que los almacenes pudieran ser considerados los destinatarios de los servicios de publicidad sería necesario que éstos contaran con una mínima estructura administrativa, circunstancia ésta que no concurre en el presente caso.

De conformidad con el artículo 70.Uno.5º A) a) de la LIVA los servicios de publicidad se entenderán localizados en la sede del destinatario ( X Internacional Limited ) en Holanda, no estando sujetas a IVA español.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO:

Este Tribunal es competente para conocer de la reclamación que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo hábil y por persona legitimada de confor­midad con lo prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre y en el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, de aplicación a este procedimiento.

Las cuestiones a resolver por este Tribunal Económico Administrativo Central, son:

- Determinar si el acuerdo de ampliación de plazo de duración de actuaciones inspectoras es conforme a derecho, en concreto, si está motivado.

- Localización a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios de publicidad que X SA refactura a X Internacional Limited .

SEGUNDO:

La reclamante manifiesta en relación al acuerdo de ampliación de plazo de actuaciones inspectoras de fecha 16/12/2008 la nulidad del mismo por falta de motivación. La interesada considera que el acuerdo de ampliación se limita a transcribir las circunstancias contempladas en el artículo 150 LGT y en el artículo 184 del Real Decreto 1065/2007, pero no contiene motivación alguna, y la mera concurrencia de las circunstancias previstas en la normativa no permite la ampliación automática de la duración de las actuaciones de comprobación.

Esta cuestión ha sido ya resuelta por este Tribunal en fecha 26 de abril de 2012, en la reclamación económico administrativa R.G. 1484/2010, que la misma entidad X SA interpuso contra el acuerdo de liquidación de 10 de febrero de 2010 dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes por el concepto Retenciones a cuenta, Imposición No residentes, periodo 2004/2005/2006, acuerdo que resulta de las mismas actuaciones inspectoras. En dicha resolución se analiza esta primera alegación formulada por la entidad referida a la nulidad del acuerdo de ampliación de plazo por falta de motivación. Por ello a continuación debe transcribirse el contenido de dicha resolución que, en relación al acuerdo de ampliación de plazo indica:

TERCERO.-

Sostiene inicialmente la representación de la actora la nulidad del acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones, al carecer de la necesaria motivación, con las argumentaciones sintéticamente antes reproducidas.

En este sentido cabe recordar que la limitación al plazo de duración de las actuaciones inspectoras se introduce en nuestro ordenamiento con carácter novedoso por la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, estableciéndose en su artículo 29 la limitación de doce meses para que aquéllas finalicen, advirtiéndose, no obstante, que la concurrencia de determinadas circunstancias (la complejidad de las mismas o el descubrimiento de actividades no declaradas), bien pudiera dificultar que tales actuaciones finalicen en aquel plazo, con las claras consecuencias que ello provocaría en la Hacienda Pública, esto es, en el interés de todos los ciudadanos que con sus impuestos contribuyen al sostenimiento de los gastos públicos, como predica el artículo 31.1 de la CE. Como recuerda la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo en su sentencia de 22 de noviembre de 2011 (recurso nº 1837/2009):

“... el legislador de 1998 ha fijado, efectivamente, un plazo común, aplicable como garantía absoluta a todos los contribuyentes, y otro, en contemplación del interés público de que la Administración goza de un tiempo suficiente para esclarecer la situación tributaria de los contribuyentes, que sin constituir agravio para éstas, le permita en, determinadas circunstancias, una ampliación de aquél fundada en motivos objetivos y claramente contrastables”.

El inicial desarrollo reglamentario en esta materia hay que buscarlo en el artículo 31.ter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, adicionado por el Real Decreto 136/2000.

Dicho lo anterior, lo cierto es que el marco normativo que resulta aplicable en el presente caso está configurado por la Ley 58/2003, General Tributaria, y el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio .

Se dispone en este sentido en el artículo 150.1 de la LGT, en términos literales prácticamente idénticos a los de la anterior Ley 1/98, que, “las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses ...”, tras lo que el mismo precepto señala en su siguiente párrafo que:

“No obstante, podrá ampliarse dicho plazo , con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro periodo que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias :

a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales, que realice”.

Si bien esa remisión a un desarrollo reglamentario cabía inferirla en un primer momento a la redacción del Reglamento General de la Inspección de los Tributos dada por el Real Decreto 136/2000, desde el primero de enero de 2008 cabe remitirse al artículo 184 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, aprobado por Real Decreto 1065/2007, disponiéndose en su apartado 2º que:

“A efectos de lo dispuesto en el artículo 150.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entenderá que las actuaciones revisten especial complejidad en los siguientes supuestos :

a) Cuando el volumen de operaciones del obligado tributario sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.

b) Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y sea necesario realizar actuaciones respecto a diversos obligados tributarios.

c) Cuando los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria se realicen fuera del ámbito territorial de la sede del órgano actuante y sea necesaria la realización de actuaciones de comprobación fuera de dicho ámbito territorial.

d) Cuando el obligado tributario esté integrado en un grupo que tribute en régimen de consolidación fiscal que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

e) ...”

Recoge aquel precepto en sus apartados 4º y 5º el procedimiento específico para la adopción de aquellos acuerdos de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, estableciéndose que:

4. “Cuando el órgano de inspección que esté desarrollando las actuaciones estime que concurre alguna de las circunstancias que justifican la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección, lo notificará al obligado tributario y le concederá un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para que efectúe alegaciones. Transcurrido dicho plazo dirigirá, en su caso, la propuesta de ampliación, debidamente motivada, al órgano competente para liquidar junto con las alegaciones formuladas. ...

Cuando dichas circunstancias sean apreciadas por el órgano competente para liquidar, se notificarán al obligado tributario y se le concederá idéntico plazo de alegaciones antes de dictar el correspondiente acuerdo sin que en este supuesto resulte necesario que hayan transcurrido seis meses desde el inicio del procedimiento.

5. La competencia para ampliar el plazo de duración del procedimiento corresponderá al órgano competente para liquidar mediante acuerdo motivado. En dicho acuerdo se concretará el período de tiempo por el que se amplía el plazo, que no podrá exceder de 12 meses.

El acuerdo de ampliación se notificará al obligado tributario y no será susceptible de recurso o reclamación económico-administrativa, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la ampliación del plazo con ocasión de los recursos y reclamaciones que, en su caso, puedan interponerse contra la resolución que finalmente se dicte”.

Así, se estable la facultad de la Administración Tributaria de ampliar aquel plazo general de doce meses, en hasta otros doce, de advertirse la concurrencia de las causas previstas por la norma, ampliación ésta que igualmente estará sujeta a un procedimiento específico, en el que, previa notificación al interesados de la propuesta en ese sentido del actuario que desarrolla las actuaciones, y vistas las alegaciones por el contribuyente presentadas, se dicte el correspondiente acuerdo por el órgano competente para liquidar.

Ahora bien, la ampliación del plazo de duración no resulta aplicable de modo automático, como así se infiere de lo prevenido por los apartados 4º y 5º de aquel artículo 184, donde se establece el procedimiento específico a seguir para la adopción, en su caso, de tal acuerdo. De esta forma, la simple cita, enumeración o remisión a los apartados de aquel artículo 150.1, manifestando la simple concurrencia al caso, no colman las exigencias de motivación a que se encuentra sujeto aquella ampliación de plazo, en tanto que la ‘especial complejidad’ (concepto jurídico indeterminado), resulta de la apreciación que se haga por la Inspección de las mayores dificultades, complicaciones u obstáculos con los que allí se enfrenta, por lo que sólo su exteriorización permitirá al contribuyente conocer aquellas razones y reaccionar, en su caso, frente a tal acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones, al tiempo que aquella motivación asegura la ausencia de arbitrariedad en la actuación administrativa. Para dar cumplimiento a ello, el propio precepto reglamentario diseña aquel específico procedimiento en el que prima la protección o garantía del contribuyente.

CUARTO.-

Visto lo anterior, lo cierto es que el caso analizado exige igualmente tener bien presente lo dispuesto por el apartado 1º de aquel artículo 184 del Real Decreto 1065/2007, según el cual, aquella ampliación del plazo de duración de las actuaciones procederá cuando concurra “en relación con cualquiera de las obligaciones tributarias o períodos a los que se extienda el procedimiento, ... . Dicho acuerdo afectará a la totalidad de las obligaciones tributarias y períodos a los que se extienda el procedimiento”, lo que no supone más que la plasmación de un principio, el que las actuaciones que se siguen frente a un contribuyente en un determinado procedimiento son únicas, cualquiera que sea el alcance de aquéllas, por lo que aquel acuerdo de ampliación se extenderá a todos los conceptos y periodos que sean objeto de comprobación e investigación en aquel procedimiento. La lectura de la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de marzo de 2009 (recurso nº 185/2007), disipa cualquier duda interpretativa que hubiera al respecto. En aquel asunto, frente al recurso interpuesto por la Cámara Oficial de Comercio, Industria y Navegación de Barcelona, contra el citado Real Decreto 1065/2007, entre otros aspectos, frente el artículo 184.1, aduciendo que, “tal como está redactado puede permitir que se entienda que una ampliación del plazo que se basa en circunstancias que afectan exclusivamente a un impuesto, afecta a todos los impuestos a que se refiera la actuación inspectora”, sentencia el Alto Tribunal (Fundamento Noveno), que:

“Sin duda alguna la recurrente acierta en la interpretación que da el inciso cuestionado, pero todo ello es consecuencia del carácter unitario del procedimiento inspector que se deduce del art. 150 de la Ley General Tributaria , aunque se refiera a más de un tributo o a distintos periodos.

El concepto de actuación inspectora única se desprende de la regulación de la materia, por lo que la ampliación del plazo de actuaciones determinará la ampliación del plazo en el que puedan dictarse los actos de liquidación correspondientes a todos los tributos y periodos a los que afecta la actuación, y ello aunque la causa que habilite a la ampliación de plazo únicamente pueda predicarse de alguno de los tributos y periodos a los que afecta el procedimiento”.

Dicho lo anterior, véase que en la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras notificada a la actora, se decía que “las actuaciones inspectoras tendrán carácter general”, extendiéndose a las “obligaciones y deberes tributarios por los conceptos y periodos que a continuación se detallan ... :”, siendo estos los de Impuesto sobre Sociedades, IVA, Retenciones Rdtos del Trabajo/Profesionales, Declaración Anual Operaciones y Declaración Recapitulativa Entrega y Adquisición intracomunitaria de bienes, por los periodos que allí se identifican en cada caso, comunicándose a la interesada posteriormente, el 13 de junio de 2008, comunicación de ampliación de la extensión de las actuaciones de comprobación e investigación al concepto ‘RETENCIONES A CTA. IMPOSICIÓN NO RESIDENTES’, por los periodos de 05/2004 a 12/2006.

Además, se añadía en la inicial comunicación de inicio de actuaciones que, “al formar parte el obligado tributario en los ejercicios 2003, 2004, 2005 y 2006 ... del GRUPO a/93, con carácter de sociedad DEPENDIENTE, estas actuaciones inspectoras se desarrollarán conforme a lo establecido en el artículo 195 del RGAT. Las actuaciones de comprobación e investigación del grupo, como sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades por los ejercicios 2003, 2004, 2005 y 2006 ...se iniciaron con la sociedad dominante del mismo, mediante comunicación de fecha 7 de febrero de 2008 ...”.

QUINTO.-

Hechas las anteriores consideraciones, véase que en la propuesta de ampliación de aquel plazo de 15 de diciembre de 2008, tras recogerse las 12 diligencia de constancia de hechos extendidas hasta entonces, se citan los volúmenes concretos de operaciones del sujeto pasivo de los ejercicios 2003, 2004, 2005 y 2006 (del 1/01 al 28/02), que ascienden respectivamente a 317.606.262,59 €, 308.177.065,84 €, 314.959.771,55 € y 33.505.037,62 € respectivamente, importes muy superiores a los exigidos por la normativa mercantil para la obligación de auditar sus cuentas.

Igualmente se dice que la sociedad forma parte del Grupo de Sociedades nº a/93 en calidad de dependiente, Grupo para el que igualmente se va a instar la ampliación de aquel plazo, haciéndose hincapié en otras circunstancias que dice el actuario deben tenerse en cuenta:

- La existencia de operaciones entre las empresas pertenecientes al grupo consolidado, siendo necesaria su comprobación atendida la existencia de vinculación.

- La realización de operaciones de fabricación, prestación de servicios, embotellado y distribución de productos de marcas propiedad de otra sociedad del grupo, no residente en España.

- La existencia de operaciones de reestructuración empresarial, como son las operaciones de fusión por absorción llevadas a cabo en los ejercicios objeto de comprobación, efectuadas por algunas empresas integrantes del grupo fiscal.

Frente a aquella propuesta de ampliación del plazo de duración de las actuaciones, a pesar de la expresa indicación que se hacía en el acuerdo del plazo de diez días de que disponía la actora para ello, no formuló ésta oposición alguna.

Tampoco lo hizo frente a la propuesta de liquidación contenida en el Acta ya identificada. Así, en su escrito de alegaciones al Acta presentado en fecha 9 de octubre de 2009 (casi un año después de aquella propuesta de ampliación de plazo, y tras 20 meses de actuaciones inspectoras), no formula oposición alguna a aquel acuerdo de ampliación ni a ningún otro aspecto que pudiera afectar a la validez del procedimiento inspector.

Siendo ese el actuar de la interesada ante la Inspección, vierte en esta vía revisora contundente alegato acerca de la “nulidad del acuerdo de ampliación por falta de motivación”,

Comportamientos ‘poco razonables’ como estos (en palabras del Tribunal Supremo), no han pasado desapercibidos para de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo el Alto Tribunal, que, en sentencia de 22 de diciembre de 2011 (recurso nº 6688/2009), discutiéndose acerca de la procedencia del acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones, y, no habiendo formulado por el contribuyente oposición alguna al referido acuerdo, se sostiene por aquella Sala que:

“Interesa poner de relieve, en primer término, que cuando el recurrente se le dio audiencia para que alegara lo que tuviera por conveniente sobre la procedencia de ampliar el plazo de duración de las actuaciones inspectoras , no formuló alegación alguna contra esa ampliación , lo que parece indicar su conformidad con tal circunstancia. Si tal ampliación no era procedente, pudo manifestar su oposición a la ampliación solicitada y tenía obligación de hacerlo, pues no parece razonable callar en vía administrativa sobre la ampliación solicitada, y alegarla después, incluso como causa de anulación del procedimiento, en vía jurisdiccional, olvidando que un comportamiento leal en el procedimiento administrativo constituye un presupuesto de quien formula alegaciones formales en el proceso jurisdiccional. (El dicho del derecho inglés acerca de tener las manos limpias cuando se invoca la equidad es perfectamente aplicable al caso). No parece ser leal la postura de quien preguntado sobre la procedencia de un acto de evidente trascendencia en el procedimiento, no manifiesta, al menos, reservas sobre su validez, para luego, en vía jurisdiccional, sostener que aquello sobre lo que fue preguntado en el procedimiento administrativo es, nada menos, que una causa de anulación del procedimiento.

Por eso, no parece razonable aceptar una alegación contra la ampliación del procedimiento cuando al recurrente se le ofreció la ocasión de hacerlo, y nada alegó contra dicha ampliación” (el subrayado es de este Tribunal).

No habiéndose formulado alegación alguna frente a aquella propuesta, en fecha 16 de diciembre de 2008 el Jefe de la Dependencia Adjunto dictó acuerdo por el que se ampliaba el plazo de duración de las actuaciones por otros doce meses, lo que fue notificado al interesado en fecha 19 de diciembre de 2008. En dicho acuerdo se insiste nuevamente en las circunstancias ya expresadas en la anterior propuesta, considerándose la concurrencia de los supuestos previstos en los apartados a), b) y d) del artículo 184 del Real Decreto 1065/2007, que implican la existencia de una especial complejidad en el procedimiento de inspección, por lo que, considerándose suficientemente fundamentado y argumentado dicho carácter de especial complejidad, procede aquella ampliación del plazo.

En el presente caso, ya no sólo el importante volumen de operaciones del obligado tributario tiene cabida en los supuestos tasados por las normas citadas, sino la existencia de operaciones entre sociedades vinculadas (las integrantes de aquel Grupo), exige no sólo la realización de simultáneas actuaciones frente a éstas, sino la necesidad de valorar tales operaciones y que, como bien apunta la actora, ha llevado en algún caso a la Inspección a valorar éstas por un precio distinto del pactado, en tanto no respondía aquél al valor normal de mercado.

Además, la propia tributación del Grupo en régimen de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades constituye un motivo adicional de aquella complejidad en las actuaciones, por lo que debe entenderse como suficientemente motivado y procedente aquella ampliación del plazo de actuaciones que, de manera novedosa -frente al silencio mostrado ante la propia Inspección-, cuestiona ahora la reclamante.

Valga finalmente decir que, el juicio que acabamos de exponer, está en total consonancia con la posición que mantiene la más reciente jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, que aparece expuesto de modo especialmente significativo en su sentencia de 25 de marzo de 2011 (recurso nº 57/2007), tanto por su amplia recopilación de la doctrina sentada hasta ese momento, que matiza, como por haber sido reiterada -frente a la postura minoritaria que se expone en su voto particular-, por sentencias posteriores dictadas en el mismo tipo de supuestos. En el Fundamento de Derecho Tercero de la misma leemos lo siguiente:

" Ciertamente, la argumentación no es prolija, pero sí suficiente para comprender su exacto sentido y su posible válida integración en el supuesto legal .

La parte plantea la cuestión en una doble perspectiva, la formal, relativa a si el acuerdo de ampliación exterioriza la motivación, y la material, referente a si lo expresado en ella se constituye en el presupuesto suficiente que la Ley impone para hacer lícita la ampliación.

Respecto al primer punto, resulta obvio que la Inspección exterioriza una motivación que es la que implícitamente acoge la sentencia recurrida, cuando alude a la <<complejidad atendiendo al volumen de operaciones>> y a que <<la ampliación a que se refiere dicho acuerdo afecta a las entidades que forman el grupo consolidado, DIA como principal DIRSA y LIDEL >>. Son precisamente a esos extremos los que menciona la justificación del acuerdo administrativo de ampliación:

a) ser el volumen de operaciones en todos los ejercicios superior al requerido para la obligación de auditar las cuentas de las sociedades (en millones de pts.).

1994 198.748

1995 242.217

1996 258.770

b) tratarse de un Grupo de Sociedades en régimen de consolidación fiscal constituido por un conjunto de cuatro sociedades.

Prescindiendo, por insustancial, de contabilizar una empresa más que las tres realmente concernidas, evocaremos aquí lo que en sentencia de 31 de mayo de 2010 hemos manifestado sobre la concreta cuestión del contenido material de la motivación de la prórroga, después de recitar el texto del artículo 29.1 de la Ley 1/1998 :

<<Fácilmente se comprende que la Administración sólo puede usar esa potestad en tales tesituras y que, además, si así lo decide debe explicitar las razones que le impulsan a hacerlo, justificando suficientemente que concurre alguno de los presupuestos de hecho a los que el legislador ha vinculado la posibilidad de romper la regla general y demorar el tiempo de las actuaciones por un plazo superior al inicialmente previsto, con el límite siempre infranqueable de veinticuatro meses. Esta es una exigencia que se encuentra implícita en la propia naturaleza de la decisión de prorrogar y en la necesidad de hacer patentes las causas que la justifican. Responde al espíritu de la Ley 1/1998 y viene impuesta directamente por el artículo 54.1.e) de la Ley 30/1992, donde se preceptúa que han de motivarse los actos de ampliación de plazos, previsión aplicable con carácter supletorio a los procedimientos tributarios en virtud de la disposición adicional quinta, apartado 1, de la propia Ley 30/1992 . Esta exigencia de motivación, que no aparecía expresa en la Ley 1/1998 , fue explicitada en la vía reglamentaria. En efecto, la nueva ordenación de los procedimientos tributarios derivada de dicha Ley forzó la modificación del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que se llevó a cabo mediante el Real Decreto 136/2000, de 4 de(BOE de 16 de febrero), cuya disposición final primera dio nueva redacción al artículo 31 , incorporando, entre otros, el artículo 31 ter. Esta norma, amen de facilitar determinadas pautas interpretativas para llenar de contenido los conceptos jurídicos indeterminados <<actuaciones que revistan especial complejidad>> y <<ocultación por el contribuyente de algunas actividades empresariales o profesionales>> (apartado 1) y de diseñar el procedimiento para la adopción del acuerdo de ampliación (apartado 2, párrafo primero), exige que este último sea motivado (apartado 2, párrafo segundo)>>.

Es por eso que la sentencia nos instruye de que:

<<En consecuencia, no basta la mera concurrencia de alguna de las circunstancias que el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 menciona para que proceda la ampliación del plazo. Resulta menester, además, justificar la necesidad de dilatarlo a la vista de los pormenores del caso; esa justificación demanda la exteriorización de las razones que imponen la prórroga y su plasmación en el acuerdo en que así se decrete. En otras palabras, ha de ser una decisión motivada, sin que a tal fin resulte suficiente la mera cita del precepto y la apodíctica afirmación de que concurren los requisitos que el precepto legal menciona. Así lo hemos entendido en las sentencias de 19 de noviembre de 2008 (casación 2224/06, FJ3º), 18 de febrero de 2009 (casación 1932/06, FJ 4 º) y 18 de febrero de 2009 (casación 1934/06 , JF 4º)>>.

La sentencia insiste sobre la exigencia de pormenorizar la motivación en torno al caso concreto para que el que se amplía el plazo y nos dice que:

<<Resulta insuficiente, pues, la concurrencia abstracta de uno de los casos previstos en el artículo 31 ter, apartado 1 .a), para considerar complejas las actuaciones (como tampoco permitiría calificar de <<no complejas>> unas por la simple circunstancia de que no estuviera presente ninguno de esos casos), sino que es menester analizar y explicitar en el acuerdo de ampliación por qué en el supuesto controvertido las actuaciones de comprobación e inspección son complicadas por el hecho de que, como acontece en el asunto litigioso, la sociedad hubiese declarado un volumen de operaciones superior al requerido para la obligación de auditar cuentas. La motivación no puede reducirse a una simple exigencia formal de recoger en el acto administrativo, de modo formulario, la indicación de la causa legal en que se ampara dicha ampliación, sino que se requiere, además, que esté materialmente legitimada la Administración para acordar la ampliación, agravando con ello la situación jurídica del sujeto pasivo, al que se le impone un plazo superior al inicialmente previsto en la ley; esta justificación sólo se produce válidamente cuando se consignan y razonan fundadamente, aun de forma sucinta, las razones en virtud de los cuales no se ha podido razonablemente completar el procedimiento en el plazo regularmente establecido>>.

Ninguno de los argumentos ni de las nociones básicas que nos ofrece la sentencia cuyo texto parcialmente reproducimos merece ser retocado: tal como en ella quedó escrito, así consideramos que es la interpretación adecuada sobre el conjunto normativo aplicable a cualquier supuesto de ampliación del plazo de comprobación por parte de la Inspección, incluido su particular aserto sobre la insuficiencia de acreditar la complejidad por la simple circunstancia de que el sujeto pasivo hubiese declarado un volumen de operaciones superior al requerido para la obligación de auditar las cuentas.

Ahora bien, todo esto admitido, su aplicación casuística impone también la aceptación de que la constancia de ciertos datos manifiesta de por sí, como hecho notorio, que sus consecuencias en orden a clarificar las circunstancias concurrentes para una exacta determinación de la deuda tributaria suponen la ‘complejidad especial’ impuesta por la Ley para hacer lícita la ampliación del plazo . Tal es, a nuestro definitivo juicio, el caso que contemplamos. En el expediente enjuiciado por la sentencia que evocamos los datos que se exponían para justificar la ampliación eran los de que la sociedad tenía un volumen de operaciones en cada uno de los tres años inspeccionados del entorno de los veinte mil millones de pesetas, lo cual calificamos insuficiente, sin el aditamento de alguna otra particularidad, para justificar la ‘complejidad especial’ exigida por la norma.

En el caso que ahora enjuiciamos se agregan unos elementos fácticos que claramente exceden del manejado en el anteriormente citado: no estamos ante una sola sociedad, sino ante un Grupo Consolidado de tres y su volumen anual de operaciones alcanza a más de doscientos mil millones de pesetas en la actividad de distribución y comercialización de alimentos. Son estos datos -no mera reproducción formal de los textos normativos- los susceptibles de generar una convicción de complejidad especial en el examen de la documentación con trascendencia fiscal que no puede destruirse con la simple referencia a que la Administración <<se limitó a consignar la cifra de ingresos>>. Las cifras son importantes y en ocasiones su enunciado es suficiente como para acreditar un cambio sustancial, ciertamente cualitativo, en la valoración de la cantidad y sus consecuencias en orden a su complejidad .

En contra se nos arguye por la entidad recurrente que con posterioridad, con cifras de negocio asaz más elevadas, la Inspección liquidó en solo ocho meses. Sin duda es un hecho relevante, pero sin fuerza bastante para hacer ineficaz nuestro argumento, a la vista de que no nos constan las circunstancias que determinaron que en el segundo caso se le hubiera hecho más fácil a la Inspección su labor, aunque no cabe ignorar el dato de que la experiencia de la primera quizás facilitase la agilidad de la segunda" (el subrayado es de este Tribunal).

La sentencia parcialmente reproducida es reiterada por las posteriores de la misma Sala de fechas 25 de mayo de 2011 (recurso nº 1360/2007) y de 1 de junio de 2011 (recurso nº 855/2007). En esta última se señala que:

“Ya esta Sala ha señalado en sus sentencias de 25 de marzo y 25 de mayo de 2011 que:

<<En el caso que ahora enjuiciamos se agregan unos elementos fácticos que claramente exceden del manejado en el anteriormente citado: no estamos ante una sola sociedad, sino ante un Grupo Consolidado de tres y su volumen anual de operaciones alcanza a más de doscientos mil millones de pesetas en la actividad de distribución y comercialización de alimentos. Son estos datos -no mera reproducción formal de los textos normativos- los susceptibles de generar una convicción de complejidad especial en el examen de la documentación con trascendencia fiscal que no puede destruirse con la simple referencia a que la Administración "se limitó a consignar la cifra de ingresos". Las cifras son importantes y en ocasiones su enunciado es suficiente como para acreditar un cambio sustancial, ciertamente cualitativo, en la valoración de la cantidad y sus consecuencias en orden a su complejidad.>>

El motivo debe desestimarse con base en esta doctrina, pues la consideración de que Shell España tiene actividades e instalaciones en todo el territorio nacional, que se trata de un Grupo consolidado complejo, con un volumen de sus operaciones superior al requerido para auditar las cuentas de las sociedades, permite colegir las dificultades de su inspección, al estarse en el supuesto previsto en el artículo 29.1.a) de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías del Contribuyente, y 31 ter.1 a) 1º del Reglamento de la Inspección de los Tributos“.

Del mismo modo, en la sentencia de fecha 4 de julio de 2011 (recurso nº 683/2009), argumenta la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo que:

“En la primera queja, el «Banco Popular» defiende, contrariamente a lo sustentando por la sentencia recurrida, que en el presente caso el equipo inspector no justificó por qué el hecho de que su volumen de operaciones excediera de 6.000.000 de euros o que sus actividades se desarrollaran en sucursales abiertas en varias provincias hacían la comprobación concreta de especial complejidad,(...) revelando el automatismo que se sigue en la práctica administrativa para acordar la ampliación, con desconocimiento de los principios de celeridad y eficacia que deben presidir cualquier actuación administrativa. (...)

Fácilmente se comprueba cómo para la Sala de instancia el volumen de operaciones del «Banco Popular» o el hecho de que desarrollara su actividad en todo el territorio nacional son sólo indicios de la especial complejidad de las actuaciones, puesto que los pone en relación con otras circunstancias objetivas, como son que la comprobación versara sobre conceptos impositivos generales, no sobre elementos aislados de su situación tributaria, y que abarcara varios impuestos y ejercicios.

Por consiguiente, la sentencia impugnada no contraviene la doctrina sentada por esta Sala sobre la motivación de la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras [véanse, por todas, las sentencias de 31 de mayo de 2010 (casación 2259/05, FJ 3 º) y 2 de febrero de 2011 {*} (casación 57/07, FJ 3º)], conforme a la cual, no basta la mera concurrencia de alguna de las circunstancias que el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 menciona para que proceda la ampliación del plazo; resulta menester, además, justificar la necesidad de dilatarlo a la vista de los pormenores del caso, exteriorizando las razones que imponen la prórroga y su plasmación en el acuerdo en que así se decrete. Ha de ser una decisión motivada, sin que a tal fin resulte suficiente la mera cita del precepto y la apodíctica afirmación de que concurren los requisitos que el precepto legal menciona.

(...) La actuación de la Administración ha de ser eficaz, así lo impone el artículo 103.1 de la Constitución Española, pero la celeridad no es el único parámetro a considerar para lograr dicho objetivo, ni siquiera es el más importante, como parece dar a entender la entidad recurrente”.

{*} Podría existir un error al identificar la fecha, ya que el Recurso de casación nº 57/07 se falló en la sentencia de 25 de marzo de 2011, cuyo FJ 3º hemos reproducido en esta misma Resolución.

El mismo criterio se ha plasmado en la sentencia de 14 de octubre de 2011 (recurso nº 391/2009), que consideró motivado un acuerdo de ampliación basado en las siguientes circunstancias:

“1.- Volumen de las operaciones de los ejercicios comprobados (1994 a 1997), superior al requerido para la obligación de auditar las cuentas de las sociedades, recogiendo a continuación en millones de pesetas dicho volumen. 2. - Por lo que respecta a los ejercicios 1995 y 1996, el hecho de formar parte "NUTREXPA, S.A." del Grupo de Sociedades 29/1995, en calidad de entidad dominante, de un Grupo en Régimen de Tributación Consolidada. A la vista de las circunstancias expresadas, y de que el Inspector-Jefe aceptó la propuesta, decidiendo la ampliación, debemos entender que el acuerdo dictado al efecto está suficientemente motivado, tal como se decidió para supuesto análogo en la Sentencia de esta Sala de 24 de marzo de 2011 (recurso de casación número 2885/2006 )”.

En la misma línea, la sentencia de 22 de diciembre de 2011 (recurso nº 6688/2009), indica en su Fundamento de Derecho Cuarto, que:

“Podrá discutirse si tales referencias son o no suficientes. Pero es evidente que se mencionan como causas justificativas de la ampliación circunstancias previstas legalmente (obsérvese que al hablar de la cuantía se añade otro dato más que no ha sido objeto de análisis, el de que el volumen de operaciones hace obligatoria la necesidad de censurar las cuentas). Pero con independencia de lo anterior es indudable la complejidad de las actuaciones llevadas a cabo, -circunstancia que no necesariamente se conoce en los 6 primeros meses- como lo acreditan los siguientes hechos (...)”.

Visto lo anterior, se impone confirmar la procedencia del cuestionado acuerdo de ampliación de actuaciones por entenderse aquél suficientemente motivado, en lo que hace a acreditar las circunstancias tasadas que habilitan tal ampliación del plazo general de duración de las actuaciones, según la jurisprudencia sentada al respecto por el Tribunal Supremo.

TERCERO:

La siguiente cuestión alegada por la reclamante se refiere a la localización de los servicios de publicidad refacturados por X a X Internacional Limited conforme el contrato de franquicia suscrito por ambas sociedades.

En virtud del contrato de franquicia celebrado entre X SA y X Internacional Limited , ésta última entidad de un lado, cede a aquella el uso de intangibles en relación con las marcas de determinadas bebidas, y de otro lado, realiza el suministro de concentrados y extractos para la elaboración de las bebidas. Asimismo en dicho contrato (Estipulación 8) se regula el reparto del gasto de marketing y publicidad en relación a las bebidas soportado por X SA .

La entidad reclamante considera que el destinatario de los servicios de publicidad refacturados es la casa central, la entidad X Internacional Limited y no los almacenes situados en España. La sociedad X Internacional Limited realiza todas sus funciones íntegramente desde Holanda, sin desarrollar actividad alguna en España, donde cuenta con dos naves, en ... y ..., en virtud de sendos contratos de arrendamiento suscritos con QZ, S.A., en las que se realizan actividades auxiliares de almacenaje de los concentrados y extractos que se fabrican en España y que se encuentran pendientes de envío a los clientes, sin contar en España con medios materiales ni personales.

De las actuaciones de comprobación, la Inspección concluye que los servicios se prestan a los almacenes, establecimiento permanente a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

No existe controversia sobre si existe o no la prestación de servicios consistente en la publicidad de la marca de las bebidas, tanto la Inspección como la entidad reclamante consideran que se presta dicho servicio de publicidad. La cuestión controvertida en el presente caso es la determinación del destinatario de los servicios de publicidad refacturados por X SA conforme a la estipulación contenida en el contrato de franquicia suscrita entre dicha entidad y X Internacional Limited . Es cuestión pacífica que se presta el servicio de publicidad por X SA , la controversia se suscita en el destinatario de la operación , debiendo determinarse si es la entidad X Internacional Limited (postura alegada por la reclamante) o los almacenes ubicados en España, considerados como establecimiento permanente a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (postura mantenida por la Inspección), y en función de tal consideración localizar la prestación de servicios a efectos del Impuesto .

La primera cuestión que debe resolver este Tribunal al objeto de localizar la prestación de servicios de publicidad que se refactura, es si los almacenes arrendados por X Internacional Limited en España tienen la consideración de establecimiento permanente en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

El concepto de establecimiento permanente se define en el artículo 69.cinco de la Ley 37/1992 del Impuesto, considerando como tal “cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas”, indicándose a continuación, pero sin carácter exhaustivo, supuestos de establecimiento permanente, entre ellos:

“... las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías ...”

En principio hemos de señalar que la directiva comunitaria sobre el IVA no establece un concepto de establecimiento permanente, si bien no puede olvidarse que estamos ante un concepto autónomo de Derecho comunitario que debe aplicarse uniformemente en este ámbito comunitario. Por ello, no puede por menos de indicarse que respecto de los distintos supuestos especificados por la norma interna deberán ajustarse a los principios y criterios derivados de la norma comunitaria sobre el IVA y también ajustarse a los criterios de interpretación que del concepto de establecimiento permanente realice el TJCE.

A la vista fundamentalmente de la jurisprudencia comunitaria (acogida en estos extremos tanto por este Tribunal Central como por la Dirección General de Tributos), se puede señalar que para que un lugar fijo de negocios sea considerado como establecimiento permanente debe reunir unas condiciones específicas, que pueden resumirse en las siguientes:

a) Presencia física en un Estado Miembro concreto. Se exige indudablemente un cierto conjunto de medios para prestar los servicios en ese otro Estado miembro distinto de aquel donde radica la sede de la actividad empresarial.

b) Permanencia en el tiempo de la sede o lugar fijo de negocios del empresario o profesional. De una parte, al margen de la posibilidad o no de contratar, la afirmación de la existencia de establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto conlleva la necesidad de que la organización de los medios para el desarrollo de las actividades en el mencionado ámbito espacial tenga dicho carácter de permanencia.

c) Realización efectiva de una actividad económica por parte del establecimiento permanente, esto es, la independencia en la realización de la actividad respeto de la sede central, de forma que no sea ésta quien realmente efectúe el servicio: lo que ha sido expresado por la Sentencia del TJCE de 23 de marzo de 2006, Asunto C-210/04, FCE Bank plc, que plantea este problema por lo que respecta a la relación entre matriz y sucursal, delimitando cuando nos encontramos ante un sujeto pasivo independiente por lo que se refiere a la sucursal. Determina el Tribunal que es preciso verificar si la sucursal desarrolla una actividad económica independiente , analizarse si puede considerarse autónoma en cuanto entidad, por ser ella quien asume el riesgo económico derivado de su actividad. En ese caso, el Tribunal concluyó que un establecimiento permanente que no constituye una entidad jurídica distinta de la sociedad a la que pertenece, establecido en otro Estado Miembro y al que la sociedad presta ciertos servicios, no debe ser considerado sujeto pasivo en razón de los costes que se le imputen por dichas prestaciones de servicios. La sucursal de la sociedad no residente carecía de autonomía y, por consiguiente, no existía relación jurídica alguna entre ellas, debiéndose considerar un único y mismo sujeto pasivo con arreglo al artículo 4, apartado 1, de la Sexta Directiva.

d) Consistencia mínima o conjunto de medios humanos y técnicos suficientes para prestar los servicios de forma independiente y estable o con continuidad.

Analizadas las condiciones específicas que han de concurrir para apreciar la existencia de un establecimiento permanente recogidas en el primer párrafo del artículo 69.cinco de la Ley del Impuesto, debe indicarse que cualquiera de los supuestos particulares recogidos en dicho precepto deben reunir tales condiciones, ya que se trata de las notas esenciales del concepto de establecimiento permanente que recoge también la jurisprudencia comunitaria.

En el presente supuesto, el caso particular que debemos atender es el regulado por el artículo 69. cinco e) Ley 37/1992, según el cual se considera establecimiento permanente “ las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías”.

Respecto al caso particular de los almacenes como establecimiento permanente ha señalado este Tribunal en Resolución de 23 de julio de 2008 (R.G. 2343/05):

“ De otra parte, debe ponerse de manifiesto que el almacenaje de la mercancía en un depósito propiedad de un tercero no implica por sí mismo la existencia de un establecimiento permanente. Consideramos que un almacén en el que se depositan temporalmente los bienes sólo será establecimiento permanente de un empresario no establecido cuando este empresario disponga del almacén como propietario, o como titular de un derecho real de uso del bien, como arrendatario, bien sea de su totalidad o de una parte concreta y determinada del inmueble. No puede serlo cuando el empresario es mero destinatario de un servicio de depósito o almacenamiento que es efectuado por un tercero, aun cuando se trate de una entidad del mismo grupo empresarial, o sea su filial.

En este mismo sentido expresado por el TEAC se ha pronunciado también de manera constante la DGT, incluso en relaciones entre matriz y filial, entre otras, en las consultas 0606-95 de 7 de diciembre de 1995, 1724-98 de 3 de noviembre de 1998, 1109-04 28 de abril de 2004 (“una entidad no establecida no dispone de establecimiento permanente en el territorio de aplicación del IVA español si es simplemente destinataria de servicios de almacenamiento sin ser propietaria o arrendataria del propio almacén”), y V0109 de 19 de enero de 2006 ”.

En el presente caso, si bien es cierto que la entidad X Internacional Limited es arrendataria de dos almacenes situados en ... y en ... (España), al objeto de almacenar los extractos y concentrados adquiridos por la entidad y que posteriormente son suministrados, entre otras entidades, a X SA , y en consecuencia cumple una de las condiciones que permitirían afirmar la existencia del almacén como establecimiento permanente, no puede concluirse de este modo sin antes analizar el resto de requisitos que han de concurrir para determinar la presencia de un establecimiento permanente:

- X Internacional Limited suscribe con X SA contrato de franquicia por el que se obliga a suministrar concentrados y extractos para la elaboración por parte de ésta última entidad de determinadas bebidas y la cesión de uso de marcas cuya titularidad ostenta. Al mismo tiempo se estipula el reparto de gastos de publicidad de las bebidas. El establecimiento permanente comporta la localización de la entidad en dicho territorio y exige un conjunto de medios para prestar los servicios en el mismo. La Sentencia de 7 de mayo de 1998, Asunto C-390/96, señaló respecto de una actividad de arrendamiento financiero que “no puede considerarse que posea un establecimiento permanente en un Estado miembro una sociedad de arrendamiento financiero que no dispone ni de personal propio ni de una estructura con un grado suficiente de permanencia, que permita la redacción de contratos o la adopción de decisiones administrativas de gestión; estructura que sea, por tanto, apta para hacer posibles, de una forma autónoma, las prestaciones de servicios de referencia”. En el caso presente, del expediente administrativo no resulta acreditado la existencia de una mínima estructura, que de forma autónoma permita la realización de una actividad económica.

- De otro lado, no resulta acreditado que el establecimiento permanente (almacén) realice efectivamente una actividad económica, esto es, realice de forma independiente a X Internacional Limited la actividad, de forma que no sea ésta quien efectúe realmente la actividad. Lo único que se constata del expediente administrativo es el contrato de arrendamiento de los almacenes que permiten depositar o almacenar los extractos o concentrados adquiridos por X Internacional Limited y posteriormente entregados a X SA , y que otorga la cualidad de arrendatario del mismo a la entidad.

- Es requisito necesario la consistencia mínima, o conjunto de medios humanos y técnicos suficientes para prestar los servicios de forma independiente y estable o con continuidad. En el presente caso, disponemos del lugar fijo, de forma continuada, donde se almacenan medios materiales. Pero de nuevo, no resulta acreditado la presencia de medios humanos propios del establecimiento, que participen en el desarrollo de la actividad.

En conclusión, no resulta acreditado la realización de forma autónoma de la actividad económica, con una consistencia mínima de medios materiales y humanos. Son circunstancias que llevan a la conclusión de que no se está ante un establecimiento permanente o, al menos, a la presunción de ello, lo que conduce a la inversión de la carga de la prueba, como ha reiterado ya este TEAC en asuntos análogos al determinar la existencia o no de establecimiento permanente (así en resolución de 17 de mayo de 2006, RG 1324/2003); es decir, debe ser la Administración tributaria la que pruebe o demuestre lo contrario. Así se desprende del artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que recoge: “1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”. No es ésta una regla excepcional propia del ámbito tributario como lo demuestra que está asumida por la Ley de Enjuiciamiento Civil cuando proclama en el apartado 2 del artículo 217, dedicado a la “carga de la prueba”, que “ corresponde al actor y al demandado reconviniente la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención” . Lo ha proclamado igualmente el Tribunal Supremo, cuando afirma que “cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor” (S. de 27 de enero de 1992), y que “en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc.” (SS. de 5 de enero de 1995 y de 1 de octubre de 1997). Rige, por tanto, en el ámbito tributario el principio procedimental del “interés de la prueba” consistente en que, en términos generales, las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba deben ir a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración.

En consecuencia, este Tribunal concluye que no resulta probado que los almacenes tengan la consideración de establecimiento permanente, siendo el lugar donde se depositan o almacenan las materias primas, que posteriormente X Internacional Limited entrega a X SA para la elaboración de la bebidas que posteriormente comercializa y distribuye.

CUARTO:

No obstante, si bien este Tribunal considera que no se acredita en el expediente la existencia de un establecimiento permanente, al no resultar probado la realización efectiva de una actividad económica de forma independiente a X Internacional Limited con un conjunto de medios humanos y técnicos mediante los que se presten servicios de forma autónoma, la entrega de concentrados y extractos se localiza en el territorio de aplicación del impuesto conforme dispone el artículo 68 de la LIVA, al ponerse dichos bienes a disposición del adquirente en dicho territorio.

Respecto a la prestación de servicios de la publicidad que X SA refactura a X Internacional Limited en base al contrato de franquicia, la cuestión consiste como expusimos anteriormente, en determinar el destinatario de dicha prestación de servicios . Este Tribunal concluye que el destinatario es X Internacional Limited conforme a las consideraciones que pasamos a exponer:

Atendiendo a la titularidad de las marcas, X Internacional Limited es titular de las marcas cuya cesión de uso se realiza a favor de la entidad española X SA . Los servicios de marketing o promoción de ventas de las bebidas así como las entregas de bienes necesarias para llevar a cabo las correspondientes promociones, y cuyo coste se reparte entre X y X Internacional Limited según se estipula en el contrato de franquicia, son prestados por entidades españolas a X SA , que soporta la repercusión de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, deduciéndose esta entidad la totalidad de las mismas. X SA factura parte de los servicios de publicidad a X Internacional Limited .

El fin de los servicios de publicidad contratados es publicitar las bebidas objeto de comercialización, e inevitablemente al constar en dichos productos la marca cuyo uso se cede, conlleva la publicidad de dicha marca. En la medida que de modo indirecto también se publicita la marca cuyo uso se cede, se estipula en el contrato de franquicia el reparto de los gastos de los servicios de publicidad entre X SA y X Internacional Limited .

Por tanto, siendo X Internacional Limited titular de las marcas cuyo uso cede a X , realizando la gestión de las mismas, es igualmente dicha entidad la destinataria de la publicidad de la marca que de modo indirecto se produce al publicitar las bebidas para su comercialización y distribución.

Las razones expuestas por la Inspección para considerar que el servicio de publicidad se presta a los almacenes como establecimiento permanente, al margen de que no reúnen tal condición a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido como exponemos en párrafos anteriores, no atienden a quién es el destinatario de los servicios sino a que, en todo caso, se consideran prestados a los almacenes porque los productos publicitados se comercializan en el territorio español, son gastos contratados en España, y en general porque en las operaciones relacionadas con la comercialización de productos en España, X Internacional Limited actúa a través de su establecimiento permanente. En particular, recoge el acuerdo de liquidación:

“. ..no cabe duda que dicho servicio se presta al establecimiento permanente en España por las siguientes razones.

1º.- Se trata de marketing de productos que se comercializan en el territorio español.

2º.- Dicho marketing se desarrolla y se contrata en España.

3º- Los gastos de marketing se satisfacen por la empresa española a terceros domiciliados igualmente en territorio español.

3º.- La entidad de los Países Bajos en sus operaciones relacionadas con la comercialización de productos en España, actúa siempre a través de su establecimiento permanente situado en territorio español.

4º Gran parte de los extractos y properties comercializados por XIL son mandados fabricar, o bien son adquiridos, a la entidad del grupo española QZ, SA , actuando siempre a través del establecimiento permanente mencionado.

5º.- Dicho establecimiento permanente , exporta estos productos, los envía a otros países comunitarios o los comercializa en España transmitiéndolos a X .

6º.- por todas las adquisiciones de bienes y servicios, así como por las entregas que afectan a los productos fabricados o comercializados en España, incluidas las importaciones de bienes, la entidad XIL , actúa siempre a través del establecimiento permanente situado en territorio español, presentando las correspondientes declaraciones-liquidaciones en España.

En concreto, la adquisición por XIL de las esencias o extractos, por importación, compra o fabricación (a través de QZ, SA ), y su posterior venta a X SA , se efectúa en el territorio español a través del establecimiento permanente situado en España .”

No caben admitir los argumentos aducidos por la Inspección, de un lado, porque los almacenes no tienen la consideración de establecimiento permanente y de otro lado, porque los servicios de publicidad que se refacturan derivan de la publicidad de las marcas que conlleva la publicidad de los productos que comercializa X SA . Es cierto, todas las razones expuestas por la Inspección, pues los productos publicitados se comercializan y distribuyen en España, los gastos de publicidad se contratan en España y las entregas de las materias primas para la elaboración así como las bebidas se entregan en España, entregas todas ellas que se localizan a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en España dado que la puesta a disposición de tales bienes se produce en dicho territorio de aplicación del Impuesto. Cuestión distinta es la prestación de servicios que se refactura, que es la publicidad de las marcas, que aunque obviamente se deriva de la publicidad de las bebidas como tales, el destinatario de tal publicidad, de ese servicio es X Internacional Limited , titular de las marcas, que gestiona las mismas y que cuenta con los medios humanos y materiales para desarrollar la actividad económica, hecho que no se produce en los almacenes.

Con independencia de la existencia o no de establecimiento permanente (este Tribunal considera no probada la existencia de establecimiento permanente), la entrega de bienes se localiza en todo caso en España conforme el artículo 68 LIVA, pues la puesta a disposición de los extractos y concentrados se produce en dicho territorio de aplicación. Pero esta entrega de bienes es independiente, como indicábamos anteriormente, de la prestación de servicios consistente en la publicidad de la marca. La cuestión a determinar es dónde se localiza esta prestación de servicios y al respecto caben señalar los siguientes aspectos:

Dado que X Internacional Limited , radica en los Países Bajos, en todo caso la prestación de servicios controvertida se localizaría en la Comunidad, ya sea bajo la postura de la Administración que entiende como destinatario de la prestación al establecimiento permanente en España o bajo el criterio de la entidad reclamante según el cual el destinatario es la entidad radicada en Países Bajos. Por tanto, en ningún caso resultaría aplicable lo dispuesto en el artículo 70.Dos de la LIVA, según el cual a efectos de localizar la prestación de servicios se tiene en cuenta el territorio en el que se utilizan o explotan efectivamente los servicios, ya que dicho precepto requiere que conforme a las reglas de localización no se hubieran entendido prestados en la Comunidad, circunstancia que no tiene lugar en el presente caso, dado que el destinatario atendiendo a una u otra postura, está establecido en la Comunidad.

En consecuencia, resulta de aplicación en este caso las reglas de localización de prestación de servicios contenidas en el artículo 69 y 70.Uno de la LIVA.

La Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido regula, en sus artículos 69 (Regla general) y 70 (Reglas especiales), los criterios para determinar el lugar de realización del hecho imponible, cuando este consiste en prestaciones de servicios, en los siguientes términos por lo que afecta a la liquidación reclamada:

“ Artículo 69.- Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el prestador de los mismos tenga situada en dicho territorio la sede de su actividad económica, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 70 de esta Ley.

Artículo 70.- Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del impuesto los siguientes servicios: ...

5º.- A) Los servicios que se enuncian en el párrafo siguiente de este número, en los supuestos que se citan a continuación:

a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento, permanente o domicilio. Lo dispuesto en este párrafo, se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

B) Los servicios a los que se refiere el párrafo anterior son los siguientes: .......c) Los de publicidad.

Por su parte, el artículo 9 de la Sexta Directiva dispone lo siguiente:

“1.- Los servicios se considerarán prestados en el lugar donde esté situada la sede de la actividad económica de quien los preste o en el lugar donde este último posea un establecimiento permanente desde el que se haga la prestación de servicios o, en defecto de la sede o el establecimiento mencionados, el lugar de su domicilio o residencia habitual”

2.- Sin embargo:

(…)

e) el lugar de las siguientes prestaciones de servicios, hechas a personas establecidas fuera de la Comunidad, o a sujetos pasivos establecidos en la Comunidad, pero fuera del país de quien los preste, será el lugar en que el destinatario de dichos servicios tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente al que vaya dirigida la prestación o, en defecto de una u otro, el lugar de su domicilio o de su residencia habitual:

(…)

- las prestaciones de publicidad;”

En el caso presente, conforme el artículo 70.Uno.5º LIVA, la prestación de servicios de publicidad que refactura X no se localiza en España, localizándose en los Países Bajos, siendo éste el lugar en que el destinatario de dichos servicios, X Internacional Limited , tiene establecido la sede de su actividad económica.

Por tanto la prestación de servicios cuya localización a efectos del Impuesto es objeto de controversia en la presente reclamación se localiza en los Países Bajos. Este Tribunal estima las alegaciones de la reclamante en este punto.

Por lo expuesto,

El TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL , en la reclamación económico-administrativa interpuesta por Dña. Cx..., en nombre y representación de X, S.A. con NIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de liquidación de fecha 10 de febrero de 2010 dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Tributaria derivada del acta de disconformidad A02 ... , por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 2004-2005, de cuantía 713.994,05 euros. ACUERDA: estimar la reclamación económico administrativa, anulando el acuerdo de liquidación impugnado conforme a lo señalado en el fundamento de derecho tercero de la presente resolución.

Fuente: TEAC, reclamación 00/01485/2010/00/00. Texto en la fuente oficial ↗