Resolución TEAR de La Rioja 26/00632/2016/00/00
No vinculante · TEAR de La Rioja · 30 de septiembre de 2019 · TEA 00632/2016
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Normativa
- RD 1624/1992 · art. 77 Efectos de la liquidación provisional de oficio
Normativa según la fuente: Ley 58/2003 General Tributaria LGT · 128 · Ley 29/1987 Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones · 3 · 31.1 · 9.a) · RD 1629/1991 Reglamento Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones · 67 · 74 · RD 1624/1992 Reglamento Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · 77
Asunto
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Procedimiento iniciado mediante declaración de herencia. Adición de herencia posterior. Regularización efectuada después de la comunicación de la adición, sin incluir los bienes adicionados. Improcedencia de liquidaciones posteriores.
Criterio
Con fecha 05/05/2006 se presentó declaración por el Impuesto sobre Sucesiones. Posteriormente, fuera de plazo, el 11/07/2008 se presentó un escrito de adición de bienes a la herencia. Por la oficina gestora se inicia un procedimiento, tramitado en 2010, que concluye con liquidación cuya base imponible comprende únicamente los bienes y derechos de la inicial declaración de 05/05/2006, sin tomar en consideración el escrito de adición de bienes presentado el 11/07/2008. Respecto de los bienes adicionados se tramita otro procedimiento independiente que se ultima con una liquidación notificada el 28/10/2014.
Habiéndose dictado la primera liquidación en 2010, cuando los herederos ya habían presentado tanto la declaración inicial como la complementaria de adición de bienes, es en esta liquidación de 2010 donde pudieron y debieron incluirse todos los bienes y derechos declarados. La oficina gestora no puede dictar posteriormente otra liquidación para incorporar bienes que ya se habían declarado cuando se dictó la primera liquidación.
Conceptos: Adición · Caducidad · Herederos · Impuesto sobre sucesiones y donaciones · Liquidaciones tributarias
Resolución
Tribunal Económico-Administrativo Regional de La Rioja
SALA
FECHA: 30 de septiembre de 2019
PROCEDIMIENTO: 26-00632-2016; 26-00633-2016; 26-00634-2016; 26-00635-2016; 26-00636-2016; 26-00637-2016
CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES. ISD
NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL
RECLAMANTE: Axy - NIF ...
DOMICILIO: … - España
RECLAMANTE: Bzk - NIF ...
DOMICILIO: ... - España
RECLAMANTE: Cyw - NIF ...
DOMICILIO: ... - España
En Logroño, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia las reclamaciones de referencia, tramitadas por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
Con fecha 29/07/16 fueron interpuestas las reclamaciones señaladas al inicio, frente a acuerdo de 6/07/16 de la Dirección General de Tributos, desestimatorio de recursos de reposición interpuestos frente a las siguientes liquidaciones,
Liquidación n° ...62 por ISD e importe de 68.240,20 euros dictada frente a D. Axy (reclamación 632/16)
Liquidación n° ...63 por intereses de demora y recargo por presentación extemporánea, por importe de 15.575,14 euros dictada frente a D. Axy (reclamación 633/16)
Liquidación n° ...64 por ISD e importe de 68.240,20 euros dictada frente a Doña Bzk : (reclamación 634/16)
Liquidación n° ...65 por intereses de demora y recargo por presentación extemporánea, por importe de 15.575,14 euros, dictada frente a Doña Bzk (reclamación 635/16)
Liquidación n° ...58 por ISD e importe de 54.189,55 euros dictada frente a Doña Cyw : (reclamación 636/16)
Liquidación n° ...59 por intereses de demora y recargo por presentación extemporánea, por importe de 12.368,22 euros, dictada frente a Doña Cyw (reclamación 637/16)
Las reclamaciones se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 2301.a) y b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).
SEGUNDO.-
Del expediente remitido resulta que con fecha 5/05/2006 se presentó declaración de la herencia de Dª Dwp , fallecida el 6/11/2005, dando lugar al expediente LO/2006/.../...5. Posteriormente, con fecha 11/07/2008, se presentó un escrito de adición de bienes a dicha herencia, comprensivo de dos inmuebles rústicos, dando lugar al expediente LO/2008/.../...7.
Con fecha 4/05/2010 se notificaron a los interesados las liquidaciones correspondientes al expediente LO/2006/.../...5 , tras procedimiento iniciado en enero de 2010, sobre las cuales se solicitó la práctica de tasación pericial contradictoria el 26/05/2010. Dicho procedimiento finalizó mediante Resolución de la Dirección General de Tributos de 11/11/2013, notificada el 11/12/2013, girándose a los reclamantes las liquidaciones '14 ...6' a '14 ...8' , que fueron ingresadas.
Por lo que respecta al expediente LO/2008/.../...7 , en fecha 11/06/2012 se notificó a los reclamantes la suspensión del procedimiento de liquidación por parte de la Administración en tanto se tramitaba el procedimiento de tasación pericial contradictoria seguido en relación con los bienes de la herencia declarados con fecha 5/05/2006. Una vez finalizado el procedimiento, se notificó el 1/09/2014 a los interesados la declaración de caducidad del expediente de adición de herencia LO/2008/.../...7 , y posteriormente se notificaron las liquidaciones en fecha 28/10/2014.
Respecto de estas liquidaciones se instó también la tasación pericial contradictoria, finalizada mediante Resolución de la Dirección General de Tributos de 19/10/2015 notificada el 13/11/2015, lo que dio lugar al dictado de las liquidaciones n° ...62, ...63, ...64, ...65, ...58 y ...59 .
TERCERO.-
El acuerdo impugnado descarta en primer lugar la existencia de prescripción, ya que "no ha llegado a cumplirse en ningún momento el plazo de cuatro años exigido por la normativa para dar lugar a prescripción en este expediente, debiendo señalarse que la suspensión de la liquidación acordada por la Administración y notificada a los interesados el 11 de junio de 2012 era necesaria a los efectos de determinar la base imponible a tener en cuenta en las liquidaciones de la adición de bienes a la herencia" . También se descarta la existencia de prescripción por caducidad del expediente, de acuerdo con lo previsto los arts 128 a 130 de la LGT.
Asimismo se contesta a una alegación según la cual debió girarse una única liquidación a cada heredero, indicándose que el art. 9 de la ley del ISD fija como base imponible del Impuesto en caso de transmisiones mortis causa "el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente", habiéndose en este caso calculado la cuota tributaria que corresponde a cada heredero en función del valor total de los bienes y derechos que integran la herencia, de forma que en el caso de las liquidaciones correspondientes al expediente de adición de bienes " se ha descontado de la cuota tributaria lo ingresado en cuotas anteriores, de modo que las liquidaciones resultan correctas, con independencia de que se incluyan en expedientes separados ".
Finalmente, en respuesta a otra alegación contraria a la exigencia de recargo e intereses de demora, se invoca lo dispuesto en los arts 47 y 67 del Reglamento del Impuesto y 27 de la LGT y se indica que "se giraron liquidaciones en concepto de recargo e intereses de demora por la presentación extemporánea de la adición de bienes a la herencia, calculado sobre la cuota resultado de dicha adición, sin que pueda aplicarse en este expediente la doctrina señalada por los interesados contenida en la Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de diciembre de 2002, referida a la legislación anterior a la entrada en vigor de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre de 2003".
CUARTO.-
En alegaciones presentadas ante este Tribunal con fecha 7/12/2016 tras la puesta de manifiesto del expediente, los reclamantes reiteran lo indicado en sus recursos de reposición, insistiendo en primer lugar en que "la Administración ha tramitado la liquidación del impuesto correspondiente a las dos fincas rústicas consignadas en el escrito presentado por esta parte en fecha 11 de julio del año 2008 como un expediente independiente del Expediente inicial LO / ... /...5/2006 , incoado a raíz del escrito privado de inventario, avalúo, liquidación, aceptación y adjudicación de herencia de fecha cinco de mayo del año 2006, cuando en realidad, dichos bienes integraban e integran igualmente la masa hereditaria o caudal relicto cuya adquisición por herencia constituye el hecho imponible".
Añaden que ya en el Exponen Cuarto del escrito privado de inventarlo, avalúo, liquidación, aceptación y adjudicación de herencia indicado, a raíz del cual se incoó el Expediente inicial LO / .../ ...5/2006 , se puso de manifiesto la posibilidad de que faltasen bienes de incluir en el inventario o sobrase alguno de los incluidos, al carecer los declarantes de los títulos de propiedad de la causante y no haber podido proceder a su estudio, motivo por el cual se reservó expresamente el derecho a rectificar dicho inventario a medida que se fuera conociendo la realidad de la masa hereditaria, lógicamente mediante las oportunas adicciones o exclusiones de bienes. Constituyendo precisamente el escrito presentado el día 11/07/2008 una mera comunicación o adición de bienes en base a lo indicado, que dada la existencia de un único hecho imponible se dirigió y se presentó en el propio Expediente n° LO/.../...5/2006 , y no como una nueva declaración de herencia o como una declaración complementaria que pudiera dar lugar a un expediente y a liquidaciones distintas e independientes. Debiendo haber procedido la Administración, a partir de ese momento, a la unión de los bienes así adicionados al expediente inicial de cara a formular una única liquidación para cada uno de los herederos, cosa que no hizo, a pesar de que desde la presentación de dicho escrito y hasta que se formuló liquidación provisional correspondiente al expediente inicial (26.04.2010), transcurrieron casi dos años. Consideran que carece de justificación legal la incoación y formulación de dos expedientes y de dos liquidaciones distintas para un mismo hecho imponible, y menos aún la exigencia de recargos e intereses de demora por lo que fue una mera comunicación o adición de bienes y no una nueva declaración del hecho imponible. Invocan las Sentencias n° 460/2013 de 9/05/2013 de la Sección 9ª del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, y n° 418/2006, de 25/04/2006, nº 406/2006 de 20/04/2006 y nº 742/2002, de 25/09/2002 del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña.
Invocan también prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación en relación con los dos bienes que se adicionaron por el transcurso de más de cuatro años y seis meses desde que se produjo el hecho imponible y el devengo del impuesto, constituido en este caso por el fallecimiento de la causante Dª Dwp , acaecido el día 8/11/2005, o en cualquier caso desde la presentación el 11/07/2008 de la comunicación o adición de los bienes, sin que sea oponible la suspensión de la liquidación comunicada a los reclamantes el 11/06/2012 " ... en espera de la resolución referente al recurso presentado en el expediente LO-...-...5/2006 ", pues habiendo optado la Administración, en contra de lo expuesto en la alegación anterior, por la incoación y formulación de dos expedientes y liquidaciones distintas e independientes a pesar de tratarse de un único hecho imponible, la formulación de una solicitud de tasación pericial contradictoria (no de un recurso) en el Expediente LO-...-...5/2006 , no afectaba ni impedía en modo alguno la continuación del Expediente de liquidación LO-...-...7/2008, máxime cuando los bienes en uno y otro expediente eran y son distintos, y la tasación pericial contradictoria nada tenía que ver con los que fueron objeto de éste último al no estar incluidos en él, y ser susceptibles de valoración independiente. Entienden que en realidad dicha suspensión fue un mero artificio para tratar de eludir la prescripción y por tanto un acto nulo que no produce efecto alguno, y que además la caducidad del Expediente LO-...-...7/2008 , independientemente de la fecha de su declaración por la Administración, tuvo lugar el 12/01/2009, una vez transcurridos seis meses desde su inicio en virtud del escrito de adición de bienes presentado por la parte reclamante, conforme a lo dispuesto en el artículo 104 de la Ley General Tributaria, sin que por la Administración se incoara un nuevo expediente o procedimiento hasta más de cuatro años y seis meses después, por lo que una vez caducado dicho expediente no puede entenderse interrumpido el plazo de prescripción por las actuaciones que se hubieran podido realizar en el mismo o en cualquier otro, como es la solicitud de tasación pericial contradictoria formulada en el LO-...-...5/2006 o la suspensión acordada, ya que el artículo 104.5 de la LGT establece que las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción.
Por último, aducen también la existencia de un error en el "dies ad quem" de los intereses de demora, pues el documento se presentó el 11/07/11 (sic) y no el 15/07/11 (sic), aunque en realidad los reclamantes se quieren referir al 11/07/08 y el 15/07/08.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para conocer de las presentes reclamaciones, de conformidad con los artículos 245 de la LGT y 32.1 del Reglamento general de desarrollo de la LGT, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.-
La Ley 29/1987 de 18 de diciembre reguladora del ISD define en su art. 3 como hecho imponible " La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio ", y en su art. 9.a) señala que la base imponible la constituye, " En las transmisiones «mortis causa», el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles".
Por su parte, en su art. 31.1 indica que " Los sujetos pasivos vendrán obligados a presentar una declaración tributaria, comprensiva de los hechos imponibles a que se refiere esta ley, en los plazos y en la forma que reglamentariamente se fijen ", plazo que según el artículo 67 del Reglamento del impuesto (aprobado por RD 1629/1991 de 8 de noviembre), es de " seis meses contados desde el día del fallecimiento del causante "
Tras ello, el artículo 74 del Reglamento, sobre tramitación de los documentos presentados, señala lo siguiente:
"1. Presentado el documento o declaración en la oficina competente, ésta dará recibo haciendo constar la fecha de presentación y el número que le corresponda en el registro de presentación de documentos, que deberá llevarse con carácter específico.
2. Tratándose de documentos relativos a adquisiciones «ínter vivos», su tramitación se ajustará a las siguientes reglas:
a) Cuando se hubiesen presentado todos los datos y antecedentes necesarios para la calificación de los hechos imponibles, siempre que no tenga que practicarse comprobación de valores, la oficina procederá con carácter definitivo a girar la liquidación o liquidaciones que procedan o a consignar las declaraciones de exención o no sujeción, según corresponda.
b) Cuando sea necesaria la aportación de nuevos datos o antecedentes por los interesados, se les concederá un plazo de quince días para que puedan acompañarlos. Cuando lo hicieren, y si no fuera necesaria la comprobación de valores, se procederá como se indica en la letra anterior. Si no se aportasen y sin perjuicio de las sanciones que procedan, se podrán girar liquidaciones provisionales en base a los datos ya aportados y a los que posea la Administración.
c) Cuando disponiendo de todos los datos y antecedentes necesarios se tuviera que practicar comprobación de valores, sobre los obtenidos se practicarán las liquidaciones definitivas que procedan, que serán debidamente notificadas al presentador.
d) Cuando para la comprobación de valores se recurriere como medio de comprobación al dictamen de Peritos de la Administración, la oficina remitirá a los servicios técnicos correspondientes una relación de los bienes y derechos a valorar para que, por personal con título adecuado a la naturaleza de los mismos, se emita el dictamen solicitado, que deberá estar suficientemente razonado.
3 Tratándose de documentos o declaraciones relativos a adquisiciones por causa de muerte, se procederá con arreglo a lo dispuesto en el número anterior, pero la práctica de las liquidaciones definitivas exigirá la comprobación completa del caudal hereditario del causante a efectos fiscales, debiendo procederse a la integración del declarado con las adiciones que resulten de las presunciones de los artículos 25 a 28 de este Reglamento y, en su caso, con el ajuar doméstico.
4. Cualquiera que sea la naturaleza de la adquisición, las liquidaciones que se giren sin haber practicado la comprobación definitiva del hecho imponible y de su valoración tendrán carácter provisional."
Finalmente, el art. 77 del Reglamento del impuesto, titulado "Liquidaciones complementarias", preceptúa que " Procederá la práctica de liquidaciones complementarias cuando habiéndose girado con anterioridad liquidación provisional, la comprobación arroje aumento de valor para la base imponible tenida en cuenta en aquélla, o cuando se compruebe la existencia de errores materiales que hubiesen dado lugar a una minoración en la cuota ingresada. El mismo carácter tendrán las liquidaciones giradas a consecuencia de nuevos datos aportados por la acción investigadora de la oficina gestora que deban dar lugar a un incremento en la base de la liquidación provisional".
TERCERO.-
En el presente caso, se da la circunstancia de que habiendo fallecido Dª Dwp el 6/11/2005, dentro de plazo (el 5/05/2006), se presentó declaración de su herencia que incluyó determinados bienes, lo cual dio lugar al expediente LO/2006/.../...5 , mientras que posteriormente, ya fuera de plazo (con fecha 11/07/2008), se presentó una adición de otros dos bienes rústicos más a dicha herencia, dando lugar a otro expediente LO/2008/.../...7 , cuando aún el anterior ( LO/2006/.../...5 ) no había dado lugar a liquidación alguna.
A partir de ello, con fecha 4/05/2010 se notificaron a los interesados las liquidaciones correspondientes al expediente LO/2006/.../...5 , conforme a un procedimiento que consta iniciado en enero de 2010, pero en ellas sólo se tuvieron en cuenta los bienes declarados el 5/05/2006, pese a que la oficina gestora tenía pleno conocimiento de los dos nuevos bienes declarados (fuera de plazo) el 11/07/2008, no existiendo por tanto en ese momento razón alguna impeditiva de que en esas liquidaciones notificadas el 4/05/2010 tras un procedimiento iniciado a principios de 2010 se incluyeran ya todos los bienes declarados, tanto el 5/05/2016 como el 11/07/2008.
Lo anterior implica que habiendo sido dictadas ya liquidaciones a los reclamantes en 2010 cuando éstos ya habían declarado los dos bienes rústicos que han dado lugar a las liquidaciones de 2014, en esas liquidaciones de 2010 pudieron y debieron incluirse ya todos los bienes declarados, pues esta es la mecánica liquidativa contemplada en la normativa del impuesto (que hubiera permitido liquidar también los correspondientes recargos), y también lo previsto en el artículo 128 de la LGT, que al referirse al procedimiento de gestión tributaria iniciado mediante declaración, señala que se inicia mediante la presentación de una declaración por el obligado tributario "... en la que manifieste la realización del hecho imponible y comunique los datos necesarios para que la Administración cuantifique la obligación tributaria mediante la práctica de una liquidación provisional", circunstancia que en el presente caso ya se dio cuando se tramitó en 2010 el procedimiento, pues esos "datos necesarios" (o sea los bienes que formaban parte de la base imponible del impuesto) fueron declarados entre el 5/05/2006 y el 1/07/2008, y el inicio y conclusión de ese procedimiento tuvo lugar entre enero y mayo de 2010, no pudiendo por ello la oficina gestora dictar posteriormente otras heterodoxas liquidaciones que no están amparadas en ningún otro procedimiento iniciado mediante declaración posterior a 2010, y que tampoco son ni "complementarias" ni "parciales" tal y como éstas son definidas en los arts. 77 y 78 del Reglamento del Impuesto. Razón por la cual procede anular las liquidaciones impugnadas, tanto las referidas propiamente al hecho imponible del ISD como las relativas al recargo por presentación extemporánea e intereses de demora, estas últimas por traer causa directa en aquéllas.
Cabe añadir que el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en la Sentencia n° 460/2013 de 9/05/2013 invocada por los reclamantes, señala al respecto que "... atendiendo a que es único el hecho imponible por el que se gira el impuesto sobre sucesiones, ello permite dar la razón a los actores cuando solicitan que se gire a cada uno de los herederos una sola liquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y no varias liquidaciones como así se ha hecho que se han girado por cada una de las escrituras públicas presentadas- la de partición y aceptación de herencia y por las distintas escrituras de adición de bienes a la herencia-, y ello porque el hecho imponible es único -fallecimiento del causante- y, por tanto, no hay razón legal que justifique que se giren distintas liquidaciones para un mismo hecho imponible".
Por lo expuesto,
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda: ESTIMAR las presentes reclamaciones , anulando las liquidaciones en ellas impugnadas.
Fuente: TEAR de La Rioja, reclamación 26/00632/2016/00/00. Texto en la fuente oficial ↗